I SA/Gl 918/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędzia WSA Anna Rotter, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2026 r. sprawy ze skargi B. F. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 maja 2025 r. nr 2401-IEW3.4123.4.2025.9 UNP: 2401-25-122586 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2019 r. oraz luty 2020 r. z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 13 maja 2025 roku znak: 2401-IEW3.4123.4.2025.11 utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 3 grudnia 2024 roku nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej B. F. (dalej: Skarżąca) jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu zlikwidowanej spółki C Sp. z o.o. w upadłości (dalej: Spółka), solidarnie z S. K. (byłym członkiem zarządu), za zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2019 roku oraz luty 2020 roku wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik postanowieniem z 5 czerwca 2024 roku znak: [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu Spółki za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2019 roku, luty 2020 roku, odsetki za zwłokę od tych zaległości i koszty postępowania egzekucyjnego. Decyzją z 3 grudnia 2024 roku orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej - jako osoby trzeciej, byłego członka zarządu zlikwidowanej Spółki solidarnie z S. K. (byłym członkiem zarządu), za zaległości tej Spółki w podatku od towarów i usług: za kwiecień 2019 roku w wysokości 10.200,00 zł, maj 2019 roku w wysokości 4.856,00 zł, luty 2020 roku w wysokości 22.065,00 zł, odsetki za zwłokę od tych zaległości liczonych na dzień uprawomocnienia się wpisu o wykreśleniu Spółki z Krajowego Rejestru Sądowego, tj. do 15 grudnia 2023 roku w łącznej kwocie 16.948,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w łącznej kwocie 2 00.00 zł, które powstały na podstawie tytułów wykonawczych numer: 2472-SEW-1.723.1053.2019 w wysokości 100,00 zł oraz nr 2472-SEW-l.723.1125.2019 w wysokości 100,00 zł. 2.2. W wyniku rozpatrzenia złożonego odwołania (którego zarzuty powtórzono w skardze), Dyrektor zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika. W uzasadnieniu wskazał, że zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług wynikają z deklaracji VAT-7 za przedmiotowe okresy rozliczeniowe są nadal wymagalne (strona 7 zaskarżonej decyzji). Spółka nie wpłaciła należnych kwot wynikających z deklaracji, dlatego z tego tytułu powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności przedmiotowych zobowiązań przypadały odpowiednio: na 27 maja 2019 roku, 25 czerwca 2019 roku i 25 marca 2020 roku. Nieuregulowany w terminie płatności podatek, staje się zaległością podatkową (art. 51 O.p). Zobowiązania podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za 04/2019, 05/2019 i 02/2020 są nadal wymagalne. Ogłoszenie upadłości Spółki przerwało bieg terminu przedawnienia (art. 70 § 3 O.p.). Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu (umorzeniu) postępowania upadłościowego, co miało miejsce 14 września 2023 r. W oparciu o zgromadzone w sprawie dowody ustalono, że zgodnie z umową Spółki z 27 października 2014 r. spisaną w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...], na podstawie protokołu Pierwszego Zgromadzenia Wspólników zapisanego 10/28 w § 18, powołano Skarżącą - wraz z S. K. - na członka dwuosobowego zarządu Spółki. Z dokumentów przesłanych z Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego za pismem z 6 lipca 2020 r. nie wynika, aby skarżąca została odwołana ze składu zarządu Spółki, co potwierdza informacja odpowiadająca odpisowi pełnemu z Rejestru Przedsiębiorców. Z dniem ogłoszenia upadłości, tj. 24 czerwca 2020 r. Skarżąca prawo zarządu mieniem wchodzącym do masy upadłości. Zatem skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w terminie płatności zaległości w podatku od towarów i usług za okresy objęte decyzją, co wypełnia dyspozycję art. 116 § 2 O.p. Odnośnie spełnienia warunku bezskuteczności egzekucji prowadzonej z majątku podatnika - pierwotnie zobowiązanej Spółki, Dyrektor podniósł, że prowadzona wobec Spółki egzekucja administracyjna okazała się nieskuteczna. Spółka pomimo przeprowadzonej egzekucji administracyjnej i generalnej w formie postępowania upadłościowego, ma nieuregulowaną zaległość podatkową w kwocie 519.768,80 zł wraz z odsetkami oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zaległości będących przedmiotem zaskarżonej decyzji zaległości podatkowe Spółki zostały objęte następującymi tytułami wykonawczymi: nr 2472-SEW-1.723.1053.2019 z 27 czerwca 2019 roku, dotyczy VAT za 04/2019 na kwotę 10.200,00 zł, nr 2472-SEW-1.723.1125.2019 z 25 lipca 2019 roku, dotyczy VAT za 05/2019 na kwotę 4.856,00 zł. W zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za 09/2020, wobec braku prawnych możliwości, nie została ona objęta tytułem wykonawczym i nie została wszczęta celem jej wykonania egzekucja w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2506 ze zm.). Dochodzenie tej należności odbywało się natomiast na podstawie tzw. egzekucji uniwersalnej jaką jest postępowanie upadłościowe. Egzekucja ta w odróżnieniu od egzekucji singularnej ma na celu równomierne, choćby częściowe zaspokojenie wszystkich wierzycieli wobec całego majątku niewypłacalnego dłużnika, w trybie i na zasadach uregulowanych w prawie upadłościowym. Brak możliwości realizacji tego celu jest równoznaczny z bezskutecznością egzekucji uniwersalnej, co odnosi się do wszystkich zobowiązań niewypłacalnego dłużnika i wszystkich jego wierzycieli (wyrok Sądu Najwyższego z 3 września 2010 r. sygn. akt I UK 77/70). Z kolei w stosunku do zaległości podatkowych za 04/2019 i 05/2019, organ prowadził postępowanie egzekucje. W jego toku dokonał zajęć wierzytelności, które okazały się nieskuteczne. Dodatkowo, doręczenie Spółce odpisów ww. tytułów wykonawczych, świadczy o spełnieniu warunku koniecznego do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, wyrażonego w art. 108 § 2 pkt 1 O.p. Postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności za ww. zaległości podatkowe zostało wszczęte z dniem doręczenia skarżącej postanowienia z 16 lutego 2022 r., tj. 22 lutego 2022 r., a więc po dacie upływu terminu płatności ustalonego dodatkowego zobowiązania w decyzji z 11 lutego 2019 r. Spełniony został także warunek, o którym mowa w wyżej przytoczonych przepisach art. 108 § 2 pkt 3 w związku z art. 108 § 3 O.p. zezwalającego na wszczęcie postępowania wobec skarżącej, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej za długi Spółki wynikające z deklaracji podatkowych. Dyrektor stwierdził także, że w postępowaniu egzekucyjnym nie pozyskano żadnych środków finansowych na pokrycie zobowiązań podatkowych. Działania mające na celu przymusowe wyegzekwowanie zaległości podatkowych Spółki nie przyniosły żadnych efektów. Organ egzekucyjny, postanowieniem z 17 grudnia 2019 r. umorzył postępowanie prowadzone min. na podstawie ww. tytułów wykonawczych, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Z postanowienia tego wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby Z., ul. [...] [...]. Pomieszczenia wynajmowane były od Wspólnoty Mieszkaniowej w Z. Zarządca oświadczył, że Spółka wynajmowała lokal do czerwca 2019 r. i nie pozostawiła na miejscu majątku ruchomego. Na podstawie art. 36 ustawy egzekucyjnej ustalono, że Spółka nie posiada pojazdów oraz nieruchomości. Spółka nie posiada czynnych rachunków bankowych. Brak wierzytelności. Uzyskane informacje oraz wywiad przeprowadzony przez poborcę skarbowego w terenie potwierdzają bezskuteczność dotychczasowych działań egzekucyjnych. W toku wykonywanych czynności egzekucyjnych nie stwierdzono składników majątkowych mogących być przedmiotem prowadzenia skutecznej egzekucji. Wszystkie podjęte czynności egzekucyjne i zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania zaległości. Ponadto, w ocenie Dyrektora, dla właściwej oceny przesłanki bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki istotne jest to, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki, które nie zostało zakończone. Niezaspokojone zaległości podatkowe Spółki organ podatkowy zgłosił do masy upadłości wierzytelności wynikające z: - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 1-12/2017 r., 1- 6/2018 r., 4-5/2019 r. 457.743,80 zł II 72.0723,00 zł, kosztów upomnień, kosztów postępowania egzekucyjnego - zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2019 r. (wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8 za 2019 r.) - zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia 2020 r. do 23 czerwca 2020 r. (wynikająca ze złożonego przez Spółkę zeznania CIT-8 za ten okres) - zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za 2/2020 r. (wynikająca ze złożonej II przez Spółkę deklaracji). Syndyk masy upadłościowej uznał wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy w łącznej kwocie 599.715,82 zł, w tym: - na liście wierzytelności w II kategorii - 522.952,82 zł, - na liście wierzytelności w III kategorii - 76.763,00 zł. Sąd Rejonowy w G. Wydział [...] Gospodarczy, postanowieniem z 10 marca 2021 r. (Sygn. akt [...]) zatwierdził przekazaną przez syndyka masy upadłości listę wierzytelności oraz pierwszą uzupełniającą listę wierzytelności. 13 grudnia 2021r. został obwieszczony ostateczny plan podziału funduszów masy upadłości Spółki, który obejmuje wyłącznie I kategorię: Suma podlegająca podziałowi (kat. I): 20.000,00 zł Suma wierzytelności uczestniczące w podziale (kat. I): 85.096,18 zł. Stopień zaspokojenia wierzycieli kategorii I: 23,50%. W ostatecznym planie podziału syndyk masy upadłości wskazał, że łączne kwoty wierzytelności w poszczególnych kategoriach zaspokojenia wynoszą: Kat. I - 85.096,18 zł Kat. 11-713.846,22 zł Kat. III -146.397,72 zł Kat. IV-0,00 zł. Wskazał też, że wierzytelności zgłoszone przez organ podatkowy w II i III kategorii, nie zostaną zaspokojone nawet częściowo. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości sporządzonym 5 listopada 2021 r. syndyk masy upadłości dokonał podziału kwoty 20.000.00 zł. Powyższa kwota zaspokoi tylko 23,50 % należności głównej w I kategorii i nie zaspokoi wierzytelności ujętych w kategorii II i III. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu odwoławczego, zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji. Kolejno, oceniono ewentualne wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych (tzn. wyłączających odpowiedzialność), które pozwalają członkowi zarządu na unikniecie odpowiedzialności za zaległości osoby prawnej. W tych ramach Dyrektor wskazał, że przepisy O.p. nie definiują pojęcia właściwego czasu, o którym mowa w powyższym przepisie. Ze stanowiska sądów administracyjnych wynika jednak, że przy ocenie tej kwestii należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazane w prawie upadłościowym. Istotne jest także, że należy brać pod uwagę samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 § 1 O.p. Wniosek o upadłość powinien być bowiem zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki (tak m.in. w wyrokach: Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2020 r. II FSK 2437/19, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 20 kwietnia 2021 r. I SA /Gl105/21). Omawianą kwestię należy więc rozpatrywać w odniesieniu do przepisów z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2017 r., aktualnie – t.j. z 2022 r. poz. 1520, dalej jako u.p.u.) oraz ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1508 w brzmieniu obowiązującym w 2017 r.). Wyjaśniono, że przepisy regulujące postępowanie upadłościowe i układowe oraz postępowanie restrukturyzacyjne mają charakter prawa materialnego. Dlatego też przy ustalaniu właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego, pod uwagę brane są przesłanki do ich złożenia obowiązujące w okresie, w którym te wnioski powinny być złożone. Powyższe dotyczy również ustawowego terminu do zgłoszenia wniosku w sądzie w przypadku zaistnienia podstawy upadłości. Organ wskazał zatem na treść art. 10, art. 11 ust. 1 i ust. 1a, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 u.p.u. Uwzględniając powyższe przepisy organ odwoławczy zbadał czy - a jeśli tak to kiedy - przesłanki te wystąpiły w odniesieniu do Spółki. Wskazał zatem że z analizy zaległości ww. Spółki wynika, że nie regulowała swoich wymagalnych zobowiązań wobec: 1. organu podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług za wskazane w tabeli okresy; - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych - Oddział w P. z tytułu składek na: ubezpieczenia społeczne w wysokości 160.295,69 zł za okres od 2016- 02 do 2019 -09, ubezpieczenia zdrowotne - 82,11 zł za okres od 2019-09, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych - 10.764,95 zł za okres 2016-02 do 2019-09. W ww. piśmie zaznaczono m.in., że wobec Spółki toczy się postępowanie egzekucyjne mające na celu wyegzekwowanie nieuiszczonych zaległości. Powyższe, w ocenie organu odwoławczego wskazuje, że Spółka nie regulowała zobowiązań w sposób trwały względem dwóch wierzycieli, a stan ten utrzymywał się ponad 3 miesiące. Termin płatności zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2016 r. upływał 15 marca 2016 r., a względem kolejnego wierzyciela - organu podatkowego - należność z najstarszym terminem płatności, tj. za maj 2017 r. upłynął 26 czerwca 2017 r. (dzień 25 czerwca 2017 r. był dniem wolnym od pracy; wg zamieszczonego wykazu najstarsza zaległość Zobowiązanego dotyczyła kwietnia 2017 r., lecz termin płatności z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu upłynął 21 lipca 2017 r.). Zdaniem Dyrektora, z powyższego wynika, że już w dniu 27 czerwca 2017 r. Spółka posiadała nieuregulowane wierzytelności wobec dwóch wierzycieli (organu podatkowego i ZUS). Biorąc pod uwagę ww. art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. Spółkę należało uznać za niewypłacalną najpóźniej w dacie przypadającej po upływie trzech miesięcy od powstania w dniu 27 czerwca 2017 r. nieuregulowanej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. Przyjęto zatem, że z dniem 27 czerwca 2017 r. Spółka utraciła zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań, ponieważ opóźnienie w regulowaniu zobowiązań przekroczyło wówczas trzy miesiące i tym samym Spółka stała się niewypłacalna - czyli już od tego dnia można liczyć 30-dniowy termin do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.), który upłynął z dniem 27 października 2017 r. Stan niewypłacalności utrzymywał się także w okresie późniejszym, bowiem Spółka nie tylko nie regulowała ww. zobowiązań należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r., ale także dopuściła do powstania nowych zaległości, w tym zaległości podatkowych. Łączne zadłużenie Spółki w organie podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług wynosi 519.768,80 zł. Wobec powyższego w rozpatrywanej sprawie wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów przez Spółkę, co obligowało zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ prawidłowo wskazał termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (różnica jednego dnia wynika z odmiennego sposobu obliczenia ww. terminu, jednak nie ma to wpływu na sposób rozpatrzenia niniejszej sprawy), który miał miejsce w okresie, gdy skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki. Ze względu na to, że podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego mają charakter alternatywny, stwierdzenie, że wystąpiła jedna z tych podstaw powoduje, że wykazanie drugiej z nich (czyli w tym przypadku: przekroczenie zobowiązań dłużnika ponad wartość jego majątku) jest kwestią drugorzędną, zbędną. Zarząd Spółki złożył wniosek o ogłoszenie upadłości. W oparciu o dokumenty przekazane wraz z odwołaniem, ustalono (pismo Sądu Rejonowego w G. [...] Wydział Gospodarczy z 11 września 2019 r., że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika wpłynął do Sądu 20 maja 2019 r., a 24 czerwca 2020 r. Sąd ogłosił upadłość Spółki. Postanowienie o ogłoszeniu upadłości uprawomocniło się 15 lipca 2020 r. W ocenie Dyrektora, powołane fakty nie potwierdzają zdaniem organu pierwszej instancji, że złożony wniosek o ogłoszenie upadłości stanowi okoliczność powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu, gdyż wniosek ten jest wnioskiem spóźnionym. Opisane powyżej informacje przekazane przez syndyka masy upadłości potwierdzają, że postępowanie upadłościowe nie przyniesie pożądanych efektów. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości syndyk dokonał podziału kwoty 20.000,00 zł, która zaspokoi tylko 23,50% należności głównej ujętej w I kategorii i nie zaspokoi wierzytelności ujętych w kategorii II i III, czyli wierzytelności względem organu podatkowego. Uzasadniona jest teza, że stan niewypłacalności Spółki z pewnością wystąpił już w 2017 r. i wskazywał na sytuację, która obligowała zarząd do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów wierzycieli Spółki przed niewypłacalnością. Spostrzeżenia odnośnie rosnącego zadłużenia Spółki na przestrzeni lat 2016 - 2020, a więc utrwalania się ww. stanu niewypłacalności - uwidaczniają skutki zaniechania zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości. Dodatkowo wskazano, że sam fakt wszczęcia, a nawet przeprowadzenia postępowania upadłościowego przez sąd, nie przesądza o tym, że wniosek taki nie powinien być złożony wcześniej - okoliczność ta nie może być zatem uznana za dowód tego, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym terminie w rozumieniu art. 21 ust. 1 u.p.u., a tym samym w rozumieniu art. 116 O.p. Złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po terminie określonym w art. 21 ust. 1 ww. ustawy, nie spowoduje, że sąd taki wniosek oddali (chyba że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), a jedynie na podstawie art. 21 ust. 3 osoby zobowiązane do jego złożenia we właściwym czasie będą ponosić odpowiedzialność za szkodę wyrządzoną wskutek niezłożenia wniosku w ww. terminie. Odwołano się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 września 2019 r. III SA/Wa 2630/18 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 grudnia 2012 r. I FSK 110/12. Mając powyższe na uwadze Dyrektor stwierdził, że nie zachodzi przesłanka zwalniająca członka zarządu z odpowiedzialności określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit, a O.p., gdyż nie zgłoszono stosownego wniosku we właściwym czasie, pomimo istnienia podstaw do podjęcia tego rodzaju działań. W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. Dyrektor wskazał, że sądy administracyjne przyjmują, że wina, o której mowa w tym przepisie to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak "świadomości", ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych. Przypomniał, że istotą ogłoszenia upadłości jest zapewnienie ochrony wierzycieli spółki - w tym wierzycieli publicznoprawnych, co w rozpatrywanym przypadku - z powodu braku zachowania ustawowego terminu - nie zostało spełnione. W zakresie obowiązków Skarżącej, jako członka zarządu, była kontrola zadłużenia Spółki oraz terminowości regulowanych zobowiązań. W tej sytuacji niezgłoszenie we właściwym czasie stosownego wniosku jest wynikiem zawinionego zaniechania obowiązków członka zarządu. Dyrektor odniósł się przy tym do wniesionego odwołania, w którym skarżąca zakwestionowała ustalenia dokonane przez organ podatkowy związane z wyznaczeniem właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Jak wskazał, zdaniem skarżącej, nie są prawdziwe twierdzenia organu o nieregulowaniu zobowiązań publicznoprawnych w 2016 roku, ponieważ zobowiązania w stosunku do ZUS ujawniono dopiero w wyniku kontroli (protokół kontroli z 17 maja 2019 r. i aneks z 21 czerwca 2019 r.). Skarżąca argumentowała także, że zarząd Spółki sporządził wniosek o upadłość 16 maja 2019 r., a zobowiązania względem ZUS na dzień sporządzenia ww. wniosku wynosiły ogółem 6.845,79 zł, stan ten uległ zmianie po kontrolach. W podobny sposób skarżąca komentowała fakt posiadania długów względem urzędu skarbowego, tj., że zaległości z tytułu ww. decyzji z 11 lutego 2019 r. ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, były niewymagalne (na skutek złożenia odwołania przez Spółkę), natomiast zaległości powstałe na skutek złożonych korekt objęte zostały układem ratalnym (rata ostatnia w wysokości 389.264,40 zł stała się wymagalna dopiero po złożeniu wniosku o upadłość). Odnosząc się do powyższego, Dyrektor przyznaję rację organowi podatkowemu, który w piśmie z 15 lipca 2022 r. (Stanowisko w sprawie odwołania) stwierdził, że podnoszona przez skarżącą kwestia braku wymagalności dodatkowych zobowiązań, w kontekście badania właściwego momentu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, pozostaje bez znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. Spółka przed terminem płatności zobowiązań wynikających z ww. decyzji ustalającej, tj. przed dniem 28 lutego 2019 r. posiadała nieuregulowane zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, które wynikały ze złożonych korekt deklaracji VAT-7 (po ujawnionych nieprawidłowościach w trakcie kontroli podatkowej) i na podstawie tych właśnie zaległości ustalony został termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Równie za niezasadnie uznał argumenty dotyczące zaległości z tytułu nieuregulowanych składek względem ZUS. Przypomniał, że pismem z 13 lipca 2020 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w P. poinformował organ podatkowy o fakcie posiadania długów przez Spółkę wskazując kwoty zaległości i określając okresy jakich dotyczyły ("za okres od... do..."). Zatem informacje ujawnione w treści przedstawionego przez skarżącą Protokołu kontroli z 17 maja 2019 r. Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w R. nie zmieniły ustawowych terminów płatności składek na ubezpieczenie społeczne, które miały miejsce w roku 2016. Zakończenie kontroli w zakresie prawidłowości i rzetelności obliczania składek na ubezpieczenie społeczne, nie zmienia oceny, że zobowiązanie z tego tytułu powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania - a zatem istniało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Podpisanie protokołu kontroli, który zawiera ustalenia dokonane w trakcie kontroli za ww. okresy - wbrew temu co twierdzi skarżąca - nie ukształtowało bowiem nowych obowiązków z tytułu składek należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych. Zobowiązania te powstały z mocy prawa, a rolą płatnika, co do zasady jest prawidłowe ustalanie składek i ich regulowanie w terminach ustawowych. Na odmienne potraktowanie wyrażonego stanowiska, nie wpływa także wskazana przez skarżącą treść złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie na sporządzonym załączniku do ww. wniosku - wykazie wierzycieli, wymienione zostały zaległości z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, zdrowotne oraz z tytułu składek FPiFGŚP z terminem płatności na 15 maja 2019 r., to jednak informacje tam zawarte pochodzą od wnioskodawcy, co nie jest równoznaczne z faktem, że nie mogą zostać zweryfikowane - tak jak to miało w niniejszym przypadku. Dodano jeszcze, że wszelkie informacje na temat majątku upadłego zgłoszone do upadłości, nawet zatwierdzone na późniejszym etapie przez sąd upadłościowy, mogą zostać zweryfikowane na niekorzyść upadłego (np. w przypadku zgłoszonych sprzeciwów). Co istotne, organy podatkowe uprawnione są do samodzielnego dokonywania ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, bez konieczności posiłkowania się danymi przedłożonymi do sądu upadłościowego, o ile zgromadzony materiał dowodowy pozwala na ustalenie daty i faktu niewypłacalności podatnika. Akta sprawy dowodzą natomiast, że zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na ustalenie sytuacji finansowej Spółki, a tym samym ustalenie czy - i kiedy istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Odnosząc się do kwestii zawartego układu ratalnego zobowiązań wynikających ze skorygowanych deklaracji VAT-7 wskazano, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa. Obowiązek zapłaty podatku oraz jego wysokość jest w tym przypadku konsekwencją zaistnienia u podatnika określonych zdarzeń faktycznych objętych normą prawnopodatkową. Zobowiązanie w podatku od towarów i usług powstało z mocy prawa, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Podatnik co do zasady ma obowiązek złożenia w terminach przewidzianych ustawą deklaracji podatkowej, w której wskazać powinien zobowiązanie podatkowe (jeżeli zobowiązanie takie powstało) i wynikający z niego podatek (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.). W toku przeprowadzonej kontroli w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. ustalono, że Spółka powinna w deklaracjach podatkowych wykazać kwotę zobowiązania podatkowego, a nie nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Ustalenia organu podatkowego w takim przypadku mają charakter deklaratoryjny, tj. stwierdzają istnienie zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości oraz stwierdzają, że Podatnik, pomimo ciążącego na nim obowiązku, nienależycie obliczył zobowiązanie i nie zapłacił w całości lub w części podatku. Jak słusznie zauważył organ podatkowy wydanie decyzji ratalnej jest formą pomocy Państwa w przejściowych problemach z terminowym płaceniem podatków i może polegać na rozłożeniu na raty zaległości podatkowych. Termin płatności zaległości ulega zmianie, ale pod warunkiem terminowego wywiązywania się z układu ratalnego. Organ podatkowy stwierdził, że układ ratalny przyznany decyzją z 21 listopada 2018 r. nie został wykonany przez Spółkę. Skutkiem niedotrzymania terminu płatności którejkolwiek z rat jest wygaśnięcie decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej z mocy prawa w części dotyczącej raty niezapłaconej w terminie. Natomiast niedotrzymanie płatności trzech kolejnych rat skutkuje wygaśnięciem decyzji z mocy prawa (art. 259 O.p.). Wygaśnięcie decyzji spowodowało przywrócenie pierwotnych terminów płatności dla zaległości w podatku od towarów i usług. Odnosząc się do zarzutu, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił stan niewypłacalności Spółki w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 11 ust. 2 u.p.u. Dyrektor wskazał, że organ podatkowy instancji, analizując sprawozdania finansowe Spółki wskazał, że na koniec 2018 r. jej zobowiązania przekroczyły sumę bilansową, a dodatkowo wskazał na dane ze sprawozdań finansowych za lata 2016 - 2020 oraz na dzień otwarcia upadłości. Jednakże organ podatkowy nie miał obowiązku ustalania przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 u.p.u., gdyż ustalił, że w przedmiotowej sprawie spełniona została przesłanka zawarta w art. 11 ust. 1 tej ustawy, a obie przesłanki upadłości są samoistne, i mają alternatywny i równorzędny charakter. Zdaniem Dyrektora, nie jest błędem organu podatkowego zaznaczenie sytuacji finansowej w jakiej znalazła się Spółka w omawianym okresie (lata 2016-2020) na podstawie złożonych bilansów. Powyższe nie służyło bowiem do ustalenia terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ale miało na celu opisanie złej kondycji Spółki i podkreślenie tezy, że wniosek dłużnika o otwarcie postępowania upadłościowego złożony 20 maja 2019 r. był wnioskiem spóźnionym. Dyrektor podkreślił, że pełniąc funkcję członka zarządu, skarżąca musiała i mieć wiedzę o problemach Spółki z wywiązywania się ze swoich zobowiązań i powinna była przewidzieć skutki ich ewentualnego niezaspokojenia i odpowiedzialności za długi. Z przedstawionych wyżej powodów nie stwierdzono zatem braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. W odniesieniu do ostatniej przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności, tj. wskazania mienia podatnika, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych osoby prawnej w znacznej części Dyrektor stwierdził, że do dnia wydania przez niego decyzji nie wskazano majątku spełniającego powyższe warunki. Zatem ostatnia z wymienionych wyżej przesłanka wyłączająca odpowiedzialność również nie została spełniona. 2.3. W skardze, strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z protokołu kontroli ZUS i nieprzeprowadzenie dowodu z akt podatkowych Spółki, art. 121 § 1 O.p., prowadząc postępowanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji bez oceny całości materiału dowodowego w sprawie i niezbadanie, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, 2) naruszenie art. 116 § 1 pkt 1a O.p. poprzez uznanie, że Strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki, 3) naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i 1a Prawa upadłościowego oraz art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez uznanie, że wniosek o upadłość Spółki nie został złożony we właściwym terminie. Podnosząc powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ drugiej instancji, zasądzenie na rzecz Strony zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztu zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Uzasadniając wniesioną skargę, Strona wskazała, że organ odwoławczy naruszył przepis art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Stronę z protokołu kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Protokół ten powstał po złożeniu wniosku o upadłość Spółki. Z treści protokołu wynika, że zarząd Spółki nie mógł wiedzieć o zobowiązaniach w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, bowiem wszelkie zobowiązania w stosunku do ZUS Spółka realizowała na bieżąco. Rozliczenia z ZUS i US prowadziło w imieniu spółki profesjonalne biuro rachunkowe. Zarząd spółki nie miał więc wiedzy, że w rozliczeniach z ZUS występują nieprawidłowości. Ujawnione one zostały dopiero we wnioskowanym protokole kontroli, który powstał po złożeniu wniosku o upadłość Spółki. W opinii Strony, organ nie zbadał, kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tym samym naruszył określoną w art. 121 § 1 O.p. zasadę zaufania do organów podatkowych. Zdaniem Skarżącej naruszeniu uległ przepis art. 116 § 1 pkt 1a O.p. poprzez uznanie, że Strona nie wykazała, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o upadłość Spółki. Takowe błędne i rażąco naruszające prawo stanowisko organ zajął pomimo, iż w aktach sprawy znajduje się wniosek o upadłość spółki, którego treść jednoznacznie wskazuje na terminowość złożenia wniosku oraz mimo tego, że, jak sam wskazuje na s. 11 decyzji. Naczelnik wystawił tytuły wykonawcze np. dotyczący VAT za 03/2017 dopiero 24.06.2019 r., a więc ponad miesiąc po wpływie wniosku o upadłość do sądu. (...) Całkowicie przy tym zlekceważono akta podatkowe spółki i znajdujące się w nich deklaracje, czy też decyzje o zwrocie podatku naliczonego VAT z lat 2017 - 2018 po czynnościach sprawdzających. Dopiero profesjonalna kontrola ujawniła błędy w rozliczaniu tegoż podatku. Na naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej miało wpływ niedopuszczenie wnioskowanego przez stronę dowodu (protokół kontroli) i nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego sądowego. (...)". Ponadto jak wynika z akt podatkowych Spółka w okresie 2017 - 2018 realizowała zobowiązania podatkowe. Także zgodnie ze składanymi deklaracjami w zakresie składek ZUS, Spółka na bieżąco realizowała swoje zobowiązania. Na skutek ustaleń kontroli podatkowej. Spółka w drugiej połowie 2018 roku dokonała korekty deklaracji VAT, a w zakresie wynikłej z tych korekt kwoty wystąpiła o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, które realizowała aż do 20 maja 2019 roku. Uznać więc należy, że w tym okresie była wypłacalna. Wniosek o upadłość Spółki wpłynął do Sądu Rejonowego w G. 22 maja 2019 roku, natomiast dopiero 24 czerwca 2019 roku. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wystawił pierwszy tytuł egzekucyjny w stosunku do Spółki. Nie ma w aktach podatkowych żadnego wcześniejszego tytułu wykonawczego. Uznać więc należy, że wniosek o upadłość złożono w terminie. W opinii Skarżącej, wbrew twierdzeniu organów podatkowych, nie było rosnącego zadłużenia pogłębiania stanu niewypłacalności, gdyż uwidoczniło się ono na skutek kontroli podatkowej. Strona stwierdza, że Spółkę obsługiwały profesjonalne biura rachunkowe, a przed kontrolą w wyniku czynności sprawdzających Spółka uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Skarżąca nie zgadza się z twierdzeniem organów podatkowych, że nie jest ważne czy ujawnienie zobowiązania nastąpiło w toku kontroli lub postępowania podatkowego. Skarżąca uważa, że ma to znaczenie z punktu widzenia zachowania terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości - szczególnie w sytuacji Spółki, która prowadziła usługi zwolnione z podatku VAT, a tylko na skutek błędów biur rachunkowych i urzędników skarbowych dokonujących czynności sprawdzających uzyskiwała zwrot podatku naliczonego. 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna. 3.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej ze Spółką i drugim członkiem zarządu za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj 2019 r. i luty 2020 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. 3.3. Oceniając prawidłowość wydanego rozstrzygnięcia należy zauważyć, zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z kolei na podstawie § 2 pkt 2 i pkt 4 tego przepisu, odpowiedzialność ta, o ile dalsze przepisy tego rozdziału nie stanowią inaczej, obejmuje również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne. Zgodnie z treścią art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, prostej spółki akcyjnej, prostej spółki akcyjnej w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2022 r. poz. 2309) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Należy przy tym podkreślić, że przepisy O.p. zawierają numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Istotnym jest przy tym i to, że w myśl art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Przepis ten wprowadza zatem zasady odpowiedzialności członka zarządu kształtując je w ten sposób, że po pierwsze o odpowiedzialności można orzec jedynie co do zobowiązań, których termin płatności przypadał w dacie pełnienia przez nich funkcji w organie zarządu Spółki. Po drugie, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Powyższe przesłanki stanowią przesłanki pozytywne, które muszą być spełnione łącznie. Dopiero bowiem ich zaistnienie pozwala na wszczęcie postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu. 3.4. W niniejszej sprawie, w ocenie Sądu, powyższe przesłanki zostały spełnione. Również Skarżąca zarówno na etapie postępowania podatkowego oraz sądowoadministracyjnego nie kwestionował ich zaistnienia. Dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia pozwoliły przyjąć, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości Spółki, określone w art. 116 O.p. Strona w okresie, gdy powstawały zaległości podatkowe Spółki z tytułu ww. podatku, pełniła funkcję członka zarządu Spółki, egzekucję przeciwko Spółce uznano za bezskuteczną i jednocześnie Strona nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, albo że niezgłoszenie wniosku w terminie nastąpiło nie z Jej winy. Nie ulega bowiem wątpliwości, że termin płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za kwietnia 2017 r., maj 2017 r. i luty 2020 r. upływał w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki (wraz z drugim członkiem zarządu) od dnia 27 października 2014 r. co wynika z umowy Spółki z 27 października 2014 r. spisanej w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zdaniem Sądu również druga przesłanka pozytywna warunkująca dopuszczalność orzekania organów w świetle art. 116 § 1 O.p. została spełniona. Nie jest bowiem kwestionowany fakt, że wszczęte wobec Spółki postępowanie egzekucyjne dotyczące ww. zobowiązań nie doprowadziło do zaspokojenia Skarbu Państwa. Postępowanie egzekucyjne zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z dniem 17 grudnia 2019 r. Rację ma organ odwoławczy, że o bezskuteczności egzekucji świadczy także fakt, że Sąd Rejonowy w G. [...] Wydział Gospodarczy postanowieniem z 24 czerwca 2020 r. sygn. akt [...] ogłosił upadłość Spółki. W ostatecznym planie podziału funduszów masy upadłości sporządzonym 5 listopada 2021 r. syndyk masy upadłości Spółki dokonał podziału kwoty 20.000.00 zł (kwota uzyskana), która zaspokoi tylko 23,50 % należności głównej w I kategorii i nie zaspokoi wierzytelności ujętych w kategorii II i III, a zatem wierzytelności zgłoszonych przez organ podatkowy do listy wierzytelności przyjętej przez syndyka. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., II FPS 6/08). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki pozostaje bez wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Nie jest także kwestionowane i to, że postępowanie wobec skarżącej w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte po dacie wystawienia i doręczenia tytułów wykonawczych o nr 2472-SEW-1.723.1053.2019 z 27 czerwca 2019 r. dotyczący kwietnia 2019 r. oraz 2472-SEW-1.723.1125.2019 z 25 lipca 2019 r. dotyczący maja 2019 r., a zatem spełniona została przesłanka z art. 108 § 2 pkt 3 O.p. Zgodnie z tym przepisem postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3, a zatem w sytuacji, w której postępowanie to zostało wszczęte na podstawie deklaracji podatkowej. W takim bowiem wypadku nie istnieje konieczność wydania decyzji. Okolicznością bezsporną jest także fakt, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy nie uległo przedawnieniu w rozumieniu art. 70 § 1 O.p. (upływ pięcioletniego okresu), bowiem zaistniała przesłanka z art. 70 § 3 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenie upadłości. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu uprawomocnienia się postanowienia o zakończeniu lub umorzeniu postępowania upadłościowego. Z uwagi na ogłoszenie upadłości Spółki w dniu 24 czerwca 2020 r. bieg terminu przedawnienia został przerwany. Tym samym w ocenie Sądu spełnione zostały przesłanki z art. 116 § 1 i § 2 O.p. warunkujące możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej. 3.5. Odnosząc się do przesłanek negatywnych, po wykazaniu których możliwe jest zwolnienie się przez członka zarządu z odpowiedzialności w pierwszej kolejności należało ocenić prawidłowość ustalenia przez Dyrektora daty w jakiej Skarżąca powinna złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Na wstępie należy zauważyć, że przesłanki do zgłoszenia upadłości organy upatrują w treści art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u., zgodnie z którymi dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Domniemywa się, że dłużnik utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jeżeli opóźnienie w wykonaniu zobowiązań pieniężnych przekracza trzy miesiące Należy przy tym podkreślić, że art. 11 u.p.u.n. w ust. 2 reguluje również drugą przesłankę do uznania dłużnika za niewypłacalnego, tj. przesłankę bilansową. Należy wyraźnie podkreślić, że przesłanki niewypłacalności z art. 11 u.p.u.n. są niezależne od siebie. Mają charakter alternatywny i równorzędny i dlatego zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości przedsiębiorców, a tym samym obliguje reprezentantów do złożenia stosownego wniosku, nie później niż w terminie trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (art. 21 ust. 1 u.p.u.n.). W niniejszej sprawie spór pomiędzy stronami dotyczy tego, czy rację mają organy, że przesłanka niewypłacalności określona w ww. przepisie została spełniona wcześniej, niż w 2019 r., kiedy to we wrześniu Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy stwierdził, że z wnioskiem o ogłoszenie upadłości zarząd podatniczki powinien wystąpić 27 października 2017 r., bowiem jak ustalił Dyrektor termin płatności najstarszego zobowiązania, tj. wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych za luty 2016 r. upływał 15.03.2016 r., a względem kolejnego wierzyciela - organu podatkowego - należność z najstarszym terminem płatności, tj. za maj 2017 r. upłynął 26 czerwca 2017 r. Z kolei pełnomocnik skarżącej argumentuje, że po pierwsze zobowiązanie względem ZUS wskazane w zaskarżonej decyzji powstało po dniu zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, na skutek kontroli ZUS i tym samym wcześniej nie istniało, zatem nie jest możliwe uwzględnienie tego zobowiązania w zakresie oceny "czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości", jak również co do zasady, bowiem z przepisów u.p.u. wynika, że koniecznym warunkiem do złożenia takiego wniosku jest wystąpienie kilku wierzycieli, a nie tylko Skarbu Państwa. Po drugie wskazuje, że zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte były układem ratalnym, a zatem były niewymagalne. Tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie. W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Dyrektorowi. Należy przypomnieć, że odpowiedzialność osoby trzeciej – członka zarządu wynikająca z art. 116 O.p. ma charakter gwarancyjny (ww. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. II FPS 6/08). W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki. Skoro według art. 201 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych zarząd prowadzi sprawy spółki i ją reprezentuje, to wynika stąd obowiązek posiadania przez każdego członka zarządu elementarnej wiedzy o najważniejszych sprawach spółki. W niniejszej sprawie Spółka złożyła deklaracje VAT-7 za przedmiotowe miesiące 2019 i 2020 r. Potwierdziły one istnienie zobowiązań podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące. Należy przypomnieć, że w świetle art. 99 ust. 1 u.p.t.u. zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest co do zasady zobowiązaniem miesięcznym. Zatem każde z zobowiązań podatkowych w tym podatku jest odrębnym zobowiązaniem w świetle art. 11 ust. 1 i 1a u.p.u. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest wymagane wystąpienie wielości wierzycieli (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2022 r. III FSK 646/21, z 29 czerwca 2022 r., III FSK 646/21). Sąd wskazuje przy tym, że w niniejszej sprawie prawidłowo organ odwoławczy wskazał na zobowiązania względem organu rentowego, które wynikały z pisma tego organu z 13 lipca 2020 r. Sąd wskazuje przy tym, że fakt przeprowadzonej przez ten organ kontroli i jego wyniki potwierdzają także tę okoliczność. Zatem prawidłowo orany ustaliły, że wniosek o ogłoszenie upadłości, w świetle art. 21 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 i ust. 1a u.p.u. winien być złożony 27 października 2017 r. Złożenie zatem wniosku w maju 2019 r. należało uznać za działanie spóźnione, a skarżąca nie wykazała, że brak zgłoszenia upadłości w czasie wskazanym przez organ nastąpiło bez jej winy. W konsekwencji zasadnie twierdzi Dyrektor, iż wbrew twierdzeniom Strony, stan niewypłacalności ww. Spółki wystąpił w połowie 2017 roku i utrzymywał się także w okresie późniejszym, bowiem Spółka nie tylko nie regulowała ww. zobowiązań należnych Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych w 2016 r., ale także dopuściła do powstania nowych zaległości, w tym zaległości podatkowych. Łączne zadłużenie Spółki w organie podatkowym z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych i podatku od towarów i usług wg raportu (raport z zaległości US) z 21 czerwca 2022 r. wynosiło 519.768,80 zł. Wobec powyższego, teza organu pierwszej instancji, że w rozpatrywanej sprawie wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów rzez Spółkę, co obligowało zarząd do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, została potwierdzona w postępowaniu odwoławczym. Nie ma przy tym, znaczenia, że Spółkę obsługiwały profesjonalne biura rachunkowe, a przed kontrolą w wyniku czynności sprawdzających Spółka uzyskiwała zwroty podatku naliczonego. Właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członka zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy Prawa upadłościowego. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały. Natomiast fakt, że Spółkę rozliczały biura rachunkowe, nie jest okolicznością wyłączającą od odpowiedzialności podatkowej na gruncie przepisów art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa. Członek zarządu spółki kapitałowej, nie może powoływać się na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Tym samym, wskazywane przez Stronę utrudnienia w orientacji w sprawach Spółki, a także błędnej oceny stanu finansów przez działania biura rachunkowego - nie stanowią przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności, tym bardziej, że pełnienie funkcji członka zarządu jest kwestią dobrowolności oraz indywidualnych decyzji. Stanowczo podkreślić należy, że Strona - jako członek zarządu zobowiązana była do znajomości prawidłowości rozliczeń Spółki z organami podatkowym. 3.6. Zdaniem Sądu również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z protokołów kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w R., przypomnieć należy, że Dyrektor jako przyczynę odmowy przeprowadzenia ww. dowodu wyjaśnił Skarżącej w postanowieniu z 7 maja 2025 roku nr [...] w sprawie wniosków dowodowych, w którym wskazał m.in., że okoliczności, na które miały zostać przeprowadzone wnioskowane przez Stronę dowody zostały wyczerpująco udokumentowane w zebranym w przedmiotowej sprawie materiałem dowodowym. Ponadto podniesione w niniejszej skardze zarzuty są zbieżne z zarzutami, które drugi członek zarządu - S. K. - podniosła w skardze na decyzję Dyrektora z 25 listopada 2022 r., znak: 2401-IEWl.4123.48.2022.9 w przedmiocie jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2017 r. do lutego 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę, w podatku od towarów i usług z tytułu dodatkowego zobowiązania za poszczególne miesiące od stycznia 2017 r. do czerwca 2018 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz koszty egzekucyjne i do których odniósł się tut. Sąd w wyroku z 21 września 2023 r. I SA/GI 212/23 oraz wyroku dotyczącego Skarżącej w sprawie I SA/Gl 208/23. Tym samym zarzut naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 11 ust. 1 i 1a oraz art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego należy uznać za bezpodstawny. 3.7. Wbrew twierdzeniom Skarżącej nie można także przyjąć, że Spółka realizowała zobowiązania podatkowe na podstawie składanych deklaracji podatkowych w okresie lat 2017-2018, a także zobowiązania wynikające ze składanych deklaracji w zakresie składek ZUS. Strona wyjaśniła, że na skutek ustaleń kontroli podatkowej Spółka w drugiej połowie 2018 roku dokonała korekty deklaracji VAT, a w zakresie wynikłej z tych korekt kwoty wystąpiła o rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty, które realizowała aż do 20 maja 2019 roku. W tych ramach zasadnie podnosi Dyrektor w zaskarżonej decyzji, że zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (o czym szerzej była mowa powyżej). Ponadto, w toku postępowania odwoławczego, na wniosek Strony zawarty w odwołaniu - Dyrektor dołączył do akt sprawy ww. decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 21 listopada 2018 roku nr [...] orzekającej o rozłożeniu na 7 rat zapłaty zaległości podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do kwietnia 2018 r. w wysokości 461.393,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 37.617,00 zł. Pismem z 28 marca 2025 roku przesłanym wtoku postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka realizowała układ ratalny w następujący sposób; - raty od 1 do 5 w wysokości 20.000,00 zł zapłaciła w wyznaczonych terminach płatności, - ratę 6 w wysokości 20. 000,00 zł z terminem płatności przypadającym na 15 maja 2019 roku - zapłaciła po terminie -12 czerwca 2019 roku w wysokości 20.489,79 zł, oraz nie zapłaciła ostatniej raty 7 w wysokości 389 264,40 zł z terminem płatności przypadającym na 14 czerwca 2019 roku. W rozpatrywanej sprawie, układ ratalny nie został przez Spółkę wykonany. Niedotrzymanie terminu płatności rat, skutkowało wygaśnięciem decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej, a to z kolei spowodowało przywrócenie pierwotnych terminów płatności dla zaległości w podatku od towarów i usług. Co istotne ww. decyzję ratalną organ pierwszej instancji wydał pod koniec 2018 roku, a więc po terminie, w którym Spółka zobligowana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organ I instancji prawidłowo ustalił i wskazał terminy wystawania tytułów wykonawczych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w uzasadnieniu decyzji (na str. 12-13), co znalazło odzwierciedlenie w aktach sprawy. Organ pierwszej instancji wskazał bowiem terminy wystawienia i terminy doręczenia tytułów wykonawczych - a nie jak błędnie wskazał w uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy, popełniając oczywistą omyłkę pisarską, podając zamiast data doręczenia - data wystawienia. Przy czym omyłka ta, nie wpływa na ocenę istoty sporu w omawianym zakresie, tj. ustalenia właściwego terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W odniesieniu do przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. skarżąca nawet nie podjęła próby wykazania majątku Spółki, zatem i ta przesłanka uwalniająca nie została wykazana. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.8. Mając na uwadze powyższe, niezasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty. Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w granicach art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.) nie doszukał się również innych naruszeń prawa. Z tych względów skargę jako bezzasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił.