I SA/Gl 922/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) stwierdził niedopuszczalność zażalenia wniesionego przez M. S. reprezentowanego przez pełnomocnika J. O. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano na wstępie, że pismem z dnia 29 kwietnia 2011 r. ustanowiony przez M. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A" pełnomocnik - radca prawny J. O. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z wnioskiem o wstrzymanie wykonania wydanych przez ten organ decyzji, w tym m.in. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie [...] zł. Decyzja ta stała się ostateczna, w związku z utrzymaniem jej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., zgodnie z art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 41, poz. 214), który ustanawia jako wierzyciela obowiązków wynikających z decyzji organów kontroli skarbowej organ podatkowy właściwy w sprawie wykonania podatkowej decyzji ostatecznej przekazał przedmiotowy wniosek do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C. na podstawie art. 170 § 1 i art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej (o czym powiadomiono stronę doręczając jej kopię pisma przekazującego z dnia 4 maja 2011 r.). Po dokonaniu oceny zasadności wniesionego żądania Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w C. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], doręczonym pełnomocnikowi strony, odmówił wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. z uwagi na niewypełnienie przesłanki z art. 239 f Ordynacji podatkowej. Pismem z dnia 23 maja 2011 r. pełnomocnik skarżącego wniósł zażalenie na wskazane postanowienie, domagając się uchylenia go w całości i przekazania sprawy Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w K. do ponownego rozpoznania oraz wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. do czasu rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wniosku skarżącego z dnia 16 maja 2011 r. o wstrzymanie wykonania decyzji (złożonego do Izby Skarbowej w K.). Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony zarzucił, że wydano je przedwcześnie, bez wezwania podatnika, celem ustalenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 2 Ordynacji podatkowej. Wskazał również, że podatnika potraktowano przedmiotowo, nie bacząc na obowiązujące wszystkie organy administracji zasady postępowania wynikające z przepisów prawa, w tym ignorując wymóg prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powołane w zażaleniu zarzuty dowodziły, zdaniem pełnomocnika, bezpodstawności przekazania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji do rozpatrzenia Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w C., bez określenia w jakim celu. Zdaniem strony przedmiotowy wniosek został właściwie skierowany do organu I instancji, czyli do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a organ ten niezgodnie z art. 239 f Ordynacji podatkowej przesłał go do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Dla strony niezrozumiałym było powołanie się przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na art. 170 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro art. 239 f Ordynacji podatkowej wprost stanowi o organie pierwszej instancji, a organem tym był w rozpatrywanej sprawie od grudnia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Takie postępowanie spowodowało, w ocenie pełnomocnika strony, zamieszanie, gdyż Drugi Urząd Skarbowy w C. telefonicznie wezwał pełnomocnika do przedłożenia pełnomocnictwa procesowego z opłatą 17 zł. Ponadto podniesiono, że wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji jest konieczne ze względu na sytuację materialną i życiową podatnika, gdyż odmowa uwzględnienia takiego żądania będzie skutkowała pozbawieniem skarżącego środków do życia i egzystencji dla całej rodziny, a także możliwości działania jego firmy. Po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym Dyrektor Izby Skarbowej w K. w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził niedopuszczalność zażalenia. Uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia rozpoczęto od wskazania, że postępowanie odwoławcze i zażaleniowe nie toczy się z urzędu, ale musi być zainicjowane wniesieniem przez uprawnioną osobę stosownego żądania, które poprzedzone być musi skutecznym prawnie doręczeniem decyzji czy postanowienia. Doręczenie jest zatem czynnością techniczną, z którą prawo wiąże skutki materialno-prawne. Odwołując się do art. 212 i art. 239 Ordynacji podatkowej wskazano, że decyzja (postanowienie) organu podatkowego wchodzi do obrotu prawnego w dacie jej doręczenia, natomiast rozstrzygnięcie, które nie zostało doręczone w sposób określony przepisami prawa nie wiąże organu, który je wydał ani też jego adresata. W konsekwencji zażalenie wniesione na niewprowadzone do obrotu postanowienie jest prawnie bezskuteczne (postępowanie zażaleniowe nie może zostać uruchomione) i niedopuszczalne w rozumieniu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zażalenie nie podlega wówczas merytorycznemu rozpoznaniu. W dalszych wywodach organ odwoławczy wskazał, iż z akt sprawy wynika, że organ I instancji w dniu 11 maja 2011 r. kontaktował się telefonicznie z pełnomocnikiem strony radcą prawnym J. O. w sprawie dołączenia do akt stosownego pełnomocnictwa. W dniu 12 maja 2011 r. pełnomocnik wraz z pismem i opłatą skarbową dostarczył do organu podatkowego I instancji pełnomocnictwo. Wynika z niego, że M. S. upoważnił radcę prawnego J. O. do reprezentowania go przed sądami powszechnymi, Sądem Najwyższym, a także przed Urzędami Kontroli Skarbowej i Izbą Skarbową. Pełnomocnictwo to nie zawierało - jak podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej w K. – umocowania do działania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Następnie przytoczono art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, na mocy którego stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Wskazano także na treść art. 136 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że strona może działać przez pełnomocnika, chyba, że charakter czynności wymaga jej osobistego działania oraz art. 137 § 3 tej ustawy, który nakłada na pełnomocnika obowiązek dołączenia do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. W tym kontekście organ II instancji stwierdził, że momentem, od którego pełnomocnik jest w danej sprawie skutecznie ustanowiony, jest złożenie (w wyniku takiej właśnie woli strony) do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę na treść art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że pisma doręcza się stronie, a jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. W tym kontekście wskazano, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. zostało doręczone pełnomocnikowi J. O., który nie jest umocowany do działania przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C., a zatem rozstrzygnięcie to ze względu na niewłaściwe doręczenie nie mogło zostać skutecznie wprowadzone do obrotu prawnego. Tym samym wniesione na nie zażalenie, wobec braku przedmiotu zaskarżenia, jest niedopuszczalne. W skardze na powyższe postanowienie, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego i traktowanie procedury w sposób instrumentalny, czego rezultatem jest przedmiotowe traktowanie strony, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie zaskarżonego postanowienia daleko po terminie wyznaczonym w tym przepisie, art. 239 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie skarżącego do ustalenia sposobu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33 d § 1 do § 4 oraz art. 33 e,f,g Ordynacji podatkowej, co jest powinnością organu podatkowego i bezpodstawne przerzucenie tej czynności na pełnomocnika, wadliwą (contra legem) interpretację art. 212 w związku z art. 239 oraz art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej prowadzącą do stwierdzenia, że wadliwie doręczone postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nie weszło do obrotu prawnego. Wskazano także na naruszenie "szeregu przepisów Konstytucji mówiących o powinnościach organów państwowych i samorządowych w stosunku do obywateli w ochronie ich interesów". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego opisał szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, akcentując, że od początku działał w nim na podstawie pełnomocnictwa z dnia 25 listopada 2009 r. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. "karkołomną" dowolność interpretacji przepisów prawa, wskazał, że jeżeli "Urząd Skarbowy otrzymał ode mnie w dniu 12 maja 2011 r. moje pełnomocnictwo i na tej podstawie doręczył mi swoje postanowienie to znaczy uznał to pełnomocnictwo za prawidłowe, a to oznacza, że moje zażalenie jest prawnie skuteczne i weszło do obrotu prawnego". Zdaniem pełnomocnika skarżącego Urząd Skarbowy "postąpił słusznie i swoim stanowiskiem sanował moje pełnomocnictwo i takie było jego prawo, skoro nie wezwał mnie do złożenia nowego pełnomocnictwa". Jak podkreślił autor skargi - Izba Skarbowa przeoczyła fakt, że wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji pełnomocnik kierował do Urzędu Kontroli Skarbowej jako organu I instancji, a nie do Urzędu Skarbowego. Urząd Skarbowy mógł wezwać pełnomocnika do usunięcia braku formalnego, tj. do złożenia nowego pełnomocnictwa, a skoro tego nie uczynił to oznacza, że braku formalnego nie było. W tym stanie rzeczy dla podważenia wniesionego zażalenia Izba Skarbowa "winna była znaleźć inne rozwiązanie". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Nawiązując do zarzutów skargi ponownie wskazano na treść art. 25 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wykazano także, iż w niniejszej sprawie zachowano określony w art.139 § 3 Ordynacji podatkowej dwumiesięczny termin, gdyż postanowieniem z dnia 28 lipca 2011 r. (odebranym w dniu 29 lipca 2011 r.) stwierdzono niedopuszczalność zażalenia przekazanego do organu II instancji w dniu 6 czerwca 2011 r. Nadmieniono również, że przedmiotem skargi jest postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności zażalenia, a zatem nie może ono odnosić się do zasadności odmowy uwzględnienia wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji. Organ II instancji podkreślił także, iż był zobligowany zbadać wydane w I instancji rozstrzygnięcie m.in. pod kątem strony postępowania lub umocowania do działania w jej imieniu i nie mógł konwalidować stwierdzonych w tym zakresie uchybień. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonego postanowienia - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej nie narusza prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Rozstrzygnięcie to wydano w oparciu o stwierdzenie, że postanowienie organu I instancji o odmowie wstrzymania wykonania wymienionej wyżej decyzji zostało nieprawidłowo doręczone. Przesłano je bowiem na adres radcy prawnego J. O., który nie był umocowany do występowania w imieniu skarżącego M.S. przed Naczelnikiem Drugiego Urzędu Skarbowego w C.. Zdaniem organu II instancji w tym stanie rzeczy postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, a zatem nie mogło być skutecznie zaskarżone. W postępowaniu podatkowym strona może, zgodnie z art. 136 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), działać przez pełnomocnika. Na mocy art. 137 § 2 i § 3 tej ustawy pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie (i dołączone do akt w oryginale lub urzędowo poświadczonym odpisie) lub zgłoszone ustnie do protokołu. W ugruntowanym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że "z treści art. 137 § 3 o.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z tego przepisu, ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed tym organem, innymi organami administracyjnymi czy też sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu" (por. wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10. LEX nr 863626). Art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej statuuje natomiast zasadę, że jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Regulacja taka oznacza z jednej strony, że "doręczenie pisma tylko stronie, jeśli działała ona przez pełnomocnika, jest bezskuteczne, nie ma znaczenia procesowego" (por. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 2 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 360/08, LEX nr 486318) i jednocześnie skutkuje tym, że "jeżeli ignorując brak skutecznego pełnomocnictwa, organ I instancji wbrew jednoznacznej dyspozycji przepisu art. 145 § 1 Ordynacji podatkowej, doręczył postanowienie osobie, która nie była ustanowionym w tej sprawie pełnomocnikiem, to postanowienie to nie weszło do obrotu prawnego, albowiem takie doręczenie nie było skuteczne pod względem prawnym. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 135/08, LEX nr 479279). W aktach administracyjnych dołączonych do skargi znajduje się poświadczona za zgodność z oryginałem kserokopia pełnomocnictwa (bez adnotacji o dacie wpływu i organie, który je otrzymał) z dnia 25 listopada 2009 r., którym M. S. upoważnił radcę prawnego J. O. do zastępowania go przed sądami powszechnymi oraz Sądem Najwyższym, a także przed urzędami Kontroli Skarbowej, Izbą Skarbową oraz Wojewódzkimi Sądami Administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym (domniemywać można, że na podstawie tego pełnomocnictwa J. O. był pełnomocnikiem M. S. przed Urzędem Kontroli Skarbowej w K. oraz Izbą Skarbową w K. w toku postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r.). Opisane pełnomocnictwo zostało przesłane przez J. O. do Drugiego Urzędu Skarbowego w C. na skutek rozmowy telefonicznej, w której pracownik tego organu poinformował J. O. o nieotrzymaniu pełnomocnictwa. Brak ten ujawnił się na skutek przekazania wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (do którego wniosek ten skierowano) do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., tj. organu właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, który jest wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji i organem właściwym do nadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności (o czym stanowi art. 25 ustawy o kontroli skarbowej). Nie ulega wątpliwości, że cytowane wyżej pełnomocnictwo nie obejmowało reprezentowania podatnika przed jakimkolwiek urzędem skarbowym, w tym także Drugim Urzędem Skarbowym w C.. Nadto wskazać należy, że w aktach administracyjnych dotyczących sprawy I SA/Gl 923/11, z których dowód dopuszczono i przeprowadzono na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012 r.) znajduje się pismo M. S. z dnia 2 maja 2011 r. skierowane do Drugiego Urzędu Skarbowego w C., w którym stwierdza on, iż "w załączeniu przedstawiam mój wniosek do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w C. o wstrzymanie wykonania treści oznaczonych w decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej, które zostały utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową. Oznacza to, że wnoszę i proszę o wstrzymanie wykonania tych decyzji do czasu rozstrzygnięcia złożonej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach". Zasadne jest zatem stwierdzenie, że składając taki wniosek podatnik wyraził wolę samodzielnego działania na rzecz wstrzymania wykonania decyzji. Wniesienie takiego osobistego pisma oraz złożenie (w odpowiedzi na skierowaną telefonicznie prośbę organu) pełnomocnictwa, które nie obejmuje występowania przez Drugim Urzędem Skarbowym w C. nakazuje uznać, zdaniem składu orzekającego, że skarżący w postępowaniu wpadkowym dotyczącym wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. działał samodzielnie, gdyż nie umocował nikogo do jego zastępowania. Oznacza to, że doręczenie postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. radcy prawnemu J. O. było wadliwe, rozstrzygnięcie to nie weszło do obrotu prawnego, wskutek czego nie mogło być skutecznie zaskarżone. Słusznie więc Dyrektor Izby Skarbowej w K. dostrzegł nieprawidłowość doręczenia rozstrzygnięcia organu I instancji, niemożność usunięcia tych uchybień na etapie rozpatrywania zażalenia przez organ II instancji, a w konsekwencji niedopuszczalność zażalenia wniesionego na wadliwie doręczone postanowienie. Wbrew zawartym w skardze twierdzeniom doręczenie radcy prawnemu J.O. postanowienia z dnia [...] r. nie może być uważane za sanowanie wadliwego pełnomocnictwa, a zaniechanie przez organ I instancji weryfikacji umocowania tej osoby do działania za M. S. nie podlega konwalidacji przez organ II instancji. Respektowanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wymogów wynikających z omówionych wyżej regulacji zawartych w art. 136, 137 i 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie może być uznane za działanie podważające zaufanie do organów podatkowych. Nie budzi też wątpliwości, że z uwagi na przeszkody formalne uniemożliwiające merytoryczne rozpoznanie zażalenia organ II instancji nie mógł weryfikować zasadności odmowy wstrzymania wykonania decyzji podatkowej. Wykazana powyżej zasadność stwierdzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. wadliwości doręczenia postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z dnia [...] r. o odmowie wstrzymania wykonania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia [...] r., na skutek czego nie weszło ono do obrotu prawnego i nie mogło być skutecznie zaskarżone nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.