I SA/Gl 924/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, Asesor WSA Teresa Randak, Protokolant Anna Halabowska, po rozpoznaniu w dniu 25 stycznia 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie zryczałtowanej formy opodatkowania (karta podatkowa) oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] po rozpatrzeniu odwołania pana S. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P.z dnia [...] r. Nr [...] stwierdzającej wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. Nr [...] ustalającej wysokość karty podatkowej za rok 2003 w kwocie [...] zł miesięcznie – Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organu drugiej instancji wyjaśnił, że organ pierwszej instancji stwierdził wygaśnięcie wcześniejszej decyzji ustalającej wysokość kwoty podatkowej na 2003 r. ponieważ podatnik utracił prawo do opodatkowania w tej formie, gdyż wykonywał usługi nie będące świadczeniami dla ludności w kwocie przekraczającej [...] zł przychodu rocznie. Wskazał, że w odwołaniu od tej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisów art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) w związku z ust. 4,5,6 objaśnień do załącznika nr 3 do powołanej ustawy poprzez błędną ich interpretację i niewłaściwe zastosowanie pojęcia "świadczeń dla ludności", o którym mowa w tych objaśnieniach. Podatnik zarzucił ponadto niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych w sprawie oraz dokonanie interpretacji pojęcia inwestor "wygodnej" dla potrzeb wydawanej decyzji i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych w sposób ewidentnie niekorzystny dla podatnika i to wbrew materiałom dowodowym zebranym w sprawie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że stosownie do ust. 4 objaśnień do załącznika nr 3 cytowanej wyżej ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. przy prowadzeniu działalności wymienionej w l.p. 70-76 dopuszczalne było – poza świadczeniami dla ludności – wykonywanie świadczeń dla innych odbiorców w rozmiarze nie przekraczającej kwotę 48.000 zł przychodu rocznie. Przez pojęcie "ludność" zgodnie z ust. 5 tych objaśnień rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oaz inne podmioty tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe prowadzone przez osobę fizyczną i spółki niemające osobowości prawnej oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe, zakonne, placówki państw obcych ( wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych ) oraz rady szkół i placówek oraz rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Następnie organ odwoławczy ustalił, że podatnik w ramach prowadzonej działalności świadczył usługi dla firm "A" S.A. oraz "B" Sp. z o.o., których siedziba mieściła się w T. Po wykonaniu poszczególnych prac budowlanych podatnik jako wykonawca robót wystawiał faktury za wykonane usługi i na tej podstawie otrzymywał należności za wykonane prace. W 2003 r. podatnik za wykonane roboty budowlane w budynkach jednorodzinnych wystawił dla firmy "A" SA [...] faktur w łącznej kwocie netto [...] zł, a dla firmy "B" sp. z o.o. [...] faktury o łącznej wartości [...] zł netto. Poprzez dokonanie sprzedaży usług na rzecz spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a więc podmiotów posiadających osobowość prawną, w łącznej kwocie [...] zł netto podatnik przekroczył o kwotę [...] zł netto określony przepisami prawa limit usług dla odbiorców innych niż ludność. W związku z faktem, że podatnik wykonywał usługi dla podmiotu innego niż ludność w kwocie przekraczającej ustawowo określony limit tj. 48.000 zł przychodu rocznie, utracił prawo do opodatkowania w formie karty podatkowej na podstawie ust. 4 i ust. 5 objaśnień do załącznika nr 3 do powołanej wyżej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 w/w ustawy w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania. Zgodnie z ust. 6 pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związane z wytwarzaniem wyrobów ( w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów ) przeznaczonych do celów produkcyjnych lub do dalszej odprzedaży oraz wykonywania robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Z przepisu tego wynika, iż jest on ograniczeniem stosowania pojęcia świadczeń dla ludności, o których mowa w ust. 5. Zdaniem organu odwoławczego, oznacza to, że spośród świadczeń dla ludności należy wyłączyć te, które są wykonywane w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5, dla podmiotów innych niż ludność. W dalszej części uzasadnienia organ stwierdził, że z akt sprawy wynika, że S. P.nie świadczył usług dla ludności w rozumieniu ust. 5, lecz dla spółek "A" S.A. – "B" sp. zo.o. było badanie przesłanek wskazanych w ust. 6, tj. czy usługi były świadczone w ramach podwykonawstwa i kto był inwestorem. Zaznaczył, że karta podatkowa jest szczególną, uprzywilejowaną formą opodatkowania. Konstrukcja prawna tego podatku polega na tym, że nie ustala się ani podstawy opodatkowania ani nie występuje skala podatkowa. Wysokość świadczenia podatkowego wynika z treści przepisów prawa i jest podatnikowi z góry znana. Podatnicy opłacający podatek w formie karty podatkowej zwolnieni są z obowiązku prowadzenia ksiąg podatkowych, składania deklaracji, zeznań podatkowych oraz wpłacania miesięcznych zaliczek na poczet podatku dochodowego. Korzystając z tej uproszczonej formy opodatkowania podatnik ma jednak określone obowiązki. Jednym z nich jest obowiązek zawiadomienia urzędu skarbowego o zmianach jakie zaszły w stosunku do stanu faktycznego podanego w złożonym wniosku o zastosowanie opodatkowania w formie karty podatkowej, które powodują utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. O zmianach tych podatnik jest zobowiązany zawiadomić w formie pisemnej urząd skarbowy, najpóźniej w terminie 7 dni od powstania okoliczności powodujących zmiany ( art. 36 ust. 1 lit. a oraz ust. 7 w/w ustawy ). Organ drugiej instancji zauważył, że podatnik nie zawiadomił urzędu skarbowego o utracie warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zasadnie stwierdził wygaśnięcie decyzji z dnia [...] r. ustalającej wysokość karty podatkowej za rok 2003. Końcowo organ odwoławczy podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organ pierwszej instancji przeprowadził wszelkie niezbędne dla wyjaśnienia sprawy dowody, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń faktycznych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący pan S. P. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji podnosząc zarzuty zaprezentowane w odwołaniu oraz dodatkowe zarzuty dotyczące zaskarżonej decyzji. Uzasadniając skargę skarżący wskazał, że wprawdzie w ramach tzw. podwykonawstwa podatnik wykonywał roboty budowlane, o których mowa w ust. 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy, niemniej organ podatkowy – wbrew zebranemu w sprawie materiałowi dowodowemu – poczynił błędne założenia, że inwestorem w realizowanych przedsięwzięciach była spółka "A" SA. Inwestorami w realizowanych inwestycjach były każdorazowo osoby fizyczne, z którymi spółka "A" zawarła stosowne umowy. Na podstawie tych umów spółka jako Generalny Realizator Inwestycji, czyli de facto główny wykonawca, zobowiązywała się do wybudowania domów jednorodzinnych w zabudowie szeregowej. Inwestorzy – osoby fizyczne – w pełni finansowały zlecone prace. Natomiast podatnik zawarł – jako podwykonawca – umowę z głównym wykonawcą czyli Spółką "A" S.A. Skarżący zauważył, że podatnik nie był stroną umów zawieranych przez "A" SA z klientami będącymi osobami fizycznymi. Podatnik zawarł natomiast ze spółką "A" SA umowę, na mocy której wskazano jednoznacznie, iż inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne. Zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania, gdyż w ogóle nie odniósł się do wskazanych okoliczności. Ponadto podkreślił, że organ podatkowy pominął zupełnie okoliczność, iż objaśnienia nie zawierają legalnej definicji pojęcia inwestor. W żadnej mierze nie zmienia tego fakt, że przepisy ustawy Prawo budowlane i kodeksu cywilnego posługują się tym pojęciem, nie definiując go jednak, a mimo tego organ podatkowy dokonał interpretacji "wygodnej" dla potrzeb wydanej decyzji wątpliwości interpretacyjne rozstrzygające w sposób ewidentnie niekorzystny dla podatnika. Co więcej, podmiotowej wykładni organ dokonał wbrew materiałom dowodowym z których zdaniem skarżącego jasno wynika, iż inwestorami były osoby fizyczne. Skoro podatnik świadczył usługi jako tzw. podwykonawca, oczywistym pozostaje, że rachunki za wykonane usługi wystawiał na rzecz głównego wykonawcy – Spółki "A" S.A. jednak były to ciągle świadczenia dla ludności w rozumieniu objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy nie objęte przedmiotowym limitem. Wątpliwość co do interpretacji konkretnego pojęcia powinna być interpretowana na korzyść podatnika. W dalszej części uzasadnienia skargi skarżący wskazał, że najistotniejszym dla sprawy pozostawał fakt, iż podatnik wykonywał roboty budowlane na rzecz osób prawnych w ramach tzw. podwykonawstwa, przy czym inwestorem w realizowanych przedsięwzięciach nie były te osoby prawne lecz każdorazowo osoby fizyczne. Tym samym uznanie przez organ odwoławczy, że bezprzedmiotowe było badanie przesłanek czy usługi były wykonywane w ramach podwykonawstwa i kto był inwestorem, stanowiło poważne uchybienie. Zdaniem skarżącego organ drugiej instancji błędnie zinterpretował unormowania zawarte w ust. 4, 5 i 6 objaśnień do załącznika nr 3 do ustawy. Nie dostrzegł bowiem, że z ust. 6 wynika wyjątek, który interpretowany a contrario pozwala na uznanie, że w sytuacji, gdy roboty budowlano – montażowe wykonane są w ramach tzw. podwykonawstwa, a inwestorem jest osoba fizyczna to ma wówczas miejsce tzw. świadczenie dla ludności w rozumieniu powołanych objaśnień. Skarżący dodatkowo podniósł, że dokonanie przez organ odwoławczy rozszerzenia podstaw decyzji poprzez wskazanie, że podatnik uzyskał przychód z tytułu świadczeń usług budowlanych na rzecz "B"" Sp. z o.o. jest niedopuszczalna i dowodzi jedynie wadliwości zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że nie był związany granicami odwołania ustalając, iż podatnik uzyskał także przychód z tytułu świadczenia usług innemu podatnikowi niż określony w decyzji organu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga okazała się bezzasadna. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku ( art. 152 ustawy p.p.s.a.). W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala ( art. 151 ustawy p.p.s.a.). Na wstępie należy zauważyć, że w niniejszej sprawie spór dotyczył prawidłowości zastosowania przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne ( Dz. U. Nr 144, p. 930 ze zm.). Zgodnie z treścią przepisu art. 40 ust. 1 pkt 3 tej ustawy w brzmieniu z 2003 r. w przypadku gdy podatnik nie zawiadomi urzędu skarbowego w terminie o którym mowa w art. 36 ust. 7, o zmianach powodujących utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej albo mających wpływ na podwyższenie wysokości podatku dochodowego w formie karty podatkowej, bądź w zawiadomieniu poda dane w tym zakresie niezgodne ze stanem faktycznym urząd skarbowy ( naczelnik urzędu skarbowego ) stwierdza wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy stanowił, że zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo – usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy, zwanej dalej "tabelą", w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Wskazany załącznik nr 3 – zawierający tabelę miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej w części I "Działalność usługowa oraz wytwórczo-usługowa – wraz z objaśnieniami, będący integralną częścią ustawy przewidywał w ust. 4, że przy prowadzeniu działalności wymienionej – l.p. 70 – 76 dopuszczalne jest – poza świadczeniami dla ludności – wykonywania świadczeń dla innych odbiorców w rozumieniu nie przekraczającym kwotę 48.000 zł przychodu rocznie. Natomiast w ust. 5 wyjaśniono, że za świadczenia dla ludności uważa się opłacane ze środków pieniężnych ludności świadczenia określone w ust. 3 oraz usługi, o których mowa w art. 4 pkt 1 ustawy. Przez pojęcie "ludność" rozumie się osoby fizyczne i gospodarstwa domowe oraz inne podmioty, tj. indywidualne gospodarstwa rolne i ogrodnicze, zakłady wytwórcze, budowlane, handlowe i usługowe, prowadzone przez osoby fizyczne i spółki nie mające osobowości prawnej oraz zakłady prowadzone przez agentów. Pojęcie "ludność" obejmuje również organizacje wyznaniowe i zakonne, placówki państw obcych ( wyłącznie w rozumieniu służb dyplomatycznych i konsularnych ) oraz rady szkół i placówek, rady rodziców i inaczej nazwane reprezentacje rodziców. Z ustępu 6 wynika natomiast, że pojęcie świadczeń dla ludności nie obejmuje czynności związanych z wytwarzaniem wyrobów ( w tym półfabrykatów, elementów, części, obróbki elementów ) przeznaczonych dla celów produkcyjnych lub do dalszej odsprzedaży oraz wykonywania robót budowlano – montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorem są inne osoby i jednostki niż wymienione w ust. 5. Załącznik nr 4 opisujący charakterystykę działalności usługowej i wytwórczo – usługowej objętej opodatkowaniem w formie karty podatkowej w pkt 70 określał przedmiot działalności stanowiącej usługi w zakresie robót budowlanych : murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich, związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian i izolatorskich, związanych ze wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych – dla ludności wyjaśniając, że zakres ten nie obejmuje działalności wytwórczo – usługowej. Przepis art. 4 pkt 1 cytowanej ustawy definiujący pojęcie działalność usługowa określał ją jako pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem są czynności zaliczone do usług, zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług, wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ( PKWiU ) ( Dz. U. Nr 42, poz. 264 ). Rozstrzygnięcie spornej kwestii sprowadza się do oceny stanowiska organu odwoławczego, że wykonywane przez skarżącego usługi na rzecz spółki akcyjnej i spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( jako osób prawnych ) nie mogły być wykonywaniem usługi dla ludności i w związku z tym postawienie mu zarzutu naruszenia warunków opodatkowania w formie karty podatkowej. Bezspornym w sprawie było, że skarżący jako podmiot gospodarczy opodatkowany zryczałtowanym podatkiem w formie karty podatkowej wykonał usługi na rzecz konkretnych spółek – osób prawnych i uzyskał z tego tytułu przychód znacznie przekraczający dopuszczalny limit przychodu z tytułu wykonywania świadczeń dla innych odbiorców niż ludność. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] 1998 r. Spółka Akcyjna "A" w T. zawarła ze skarżącym działającym pod firmą "C" umowę o podwykonawstwo robót budowlanych. W § 3 tej umowy zleceniodawca zapewnił, że inwestorami budynków realizowanych w ramach tej umowy są wyłącznie osoby fizyczne w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym z dnia 20 listopada 1998 r. – objaśnienia pkt 5 i 6. Spółka Akcyjna wykonywała w ten sposób umowy które zawierała z osobami fizycznymi zobowiązując się do wybudowania domu i sprzedaży działki za określoną w umowach cenę. Skarżący nie zawierał więc kontraktów z osobami fizycznymi czy innymi osobami i podmiotami, o których mowa w załączniku nr 3 ust. 5 przedmiotowej ustawy. Stosunek prawny wiązał go wyłącznie z podmiotem będącym osobą prawną. Swoje usługi świadczył więc nie na rzecz ludności lecz na rzecz innego podmiotu na podstawie ważnego stosunku zobowiązaniowego. To, że w umowie tej kontrahent skarżącego zapewnił, że inwestorami budynków są wyłącznie osoby fizyczne nie powodowało, iż podatnik świadczył usługi dla ludności w rozumieniu omawianej ustawy. Nie oznaczało to bowiem, że stroną umów zawieranych z "klientami" – osobami fizycznymi – stawał się skarżący. Między podatnikiem a osobami fizycznymi nie istniał żaden stosunek prawny na podstawie którego podatnik świadczyłby przedmiotowe usługi. Usługi te wykonywał wyłącznie na rzecz osoby prawnej. Nie można również zasadnie twierdzić, że treść ust. 6 objaśnienie do załącznika nr 3 omawianej ustawy odnosi się do sytuacji podatnika. Przyjmując nawet, że wykładnia tego objaśnienia prowadzi do wniosku, iż w przypadku robót budowlano-montażowych w ramach tzw. podwykonawstwa, jeżeli inwestorami są osoby wymienione w ust. 5 jest świadczeniem dla ludności, to i tak zarzut skargi byłby bezpodstawny. Rację ma podatnik twierdząc, że pojęcie inwestora nie zostało zdefiniowane przepisami prawa podatkowego. Dlatego też wykładając to pojęcie należy rozpocząć od wskazania, iż w przypadku robót budowlanych w myśl przepisów obowiązujących w 1999 r. a nie w chwili podpisania umowy przez skarżącego inwestorem była osoba ( podmiot ) będąca uczestnikiem procesu budowlanego do obowiązków której należało zorganizowanie procesu budowy przez zapewnienie opracowania projektów oraz wykonania i odbioru robót budowlanych przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach zawodowych ( art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. t.jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ). Obecnie obowiązujący przepis art. 18 ust. 1 prawa budowlanego w pkt 1 – 5 dodatkowo wyszczególnione konkretne obowiązki ciążące na inwestorze ( patrz t.jed. Dz. U. z 2003 r. Nr 207 poz. 2016 ze zm.). Zgodnie natomiast z przepisem art. 647 k.c. przez umowę o roboty budowlane wykonawca zobowiązuje się do oddania przewidzianego w umowie obiektu, wykonanego zgodnie z projektem i z zasadami wiedzy technicznej, a inwestor zobowiązuje się do dokonania wymaganych przez właściwe przepisy czynności związanych z przygotowaniem robót, w szczególności do przekazania terenu budowy i dostarczenia projektu, oraz do odebrania obiektu i zapłaty umówionego wynagrodzenia. Powołany przepis wyszczególnia cały katalog pojęć znanych prawu budowlanemu. Istnieje więc zasadnicza zbieżność pojęcia inwestor w rozumieniu prawa cywilnego i prawa budowlanego. W potocznym tego słowa znaczeniu inwestor to osoba prawna, jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna uprawniona do dysponowania środkami finansowymi na realizację inwestycji budowlanej i realizująca tę inwestycję. Wykładnia gramatyczna i systemowa pojęcia inwestor prowadzi do wniosku, że inwestorem w rozumieniu powołanego wyżej objaśnienia będzie osoba ( podmiot ) realizująca inwestycję za własne lub oddane mu do dyspozycji na ten cel przez inne osoby ( podmioty ) środki pieniężne. Abstrahując od charakteru prawnego umów zawieranych przez osobę prawną z osobami fizycznymi " o wybudowanie domu i sprzedaż działki" należy zauważyć, że w żadnym razie umowy te nie spełniały dyspozycji przepisu art. 647 k.c. Osoby fizyczne, strony tej umowy, nie zobowiązywały się bowiem do dokonania czynności inwestora, o których mowa w tym przepisie. Obowiązki inwestora jak i wykonawcy spełniła osoba prawna, która miała doprowadzić do pewnego rezultatu, wyniku w postaci wybudowania domu do stanu określonego w umowie, a następnie sprzedaży działki wraz z budynkiem osobie fizycznej, klientowi który na ten cel przekazywał do dyspozycji inwestora określone środki pieniężne. Osoby fizyczne w momencie zawierania umowy nie posiadały nawet prawa do dysponowania nieruchomością na cele budowlane, nie mogły więc uzyskać pozwolenia na budowę ani dysponować inną dokumentacją budowy. Prawo do dysponowania nieruchomością miała natomiast osoba prawna i tylko ona miała prawo zabudowy nieruchomości gruntowej. Słusznie więc organ odwoławczy stwierdził, że inwestorem a więc podmiotem organizującym proces budowlany oraz uprawnionym do dysponowania środkami finansowymi osób fizycznych ( klientów ) na realizację inwestycji budowlanej i realizującym tę inwestycję była osoba prawna a wobec tego usługi wykonywane przez skarżącego na podstawie umowy z dnia [...] 1999 r. nie stanowiły usług świadczonych dla ludności. Słuszność tego stanowiska potwierdza analiza załączonych do akt umów oraz dokumentów urzędowych, z których wynika, że spółka akcyjna zorganizowała proces budowy w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści gospodarczej z ukończonej inwestycji poprzez jej sprzedaż osobom fizycznym na zasadach określonych w umowach. Dlatego w niniejszej sprawie nie ma zastosowania omawiany ust. 6 objaśnień. Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie merytorycznego rozstrzygnięcia, dokonane ustalenia faktyczne znalazły oparcie w zgromadzonych dowodach, dały też podstawę do poczynionych przez organ odwoławczy rozważań faktycznych i prawnych. Wyrażone w decyzji stanowisko organu zostało w sposób wystarczający, pod względem formalnym, uzasadnione. Zaskarżona decyzja nie uchybia też przepisom prawa materialnego, gdyż istnieją w sprawie okoliczności dowodzą, iż skarżący nie mógł być opodatkowany w formie karty podatkowej co uzasadniało stwierdzenie wygaśnięcia decyzji ustalającej to opodatkowanie. Organy podatkowe wykazały, że skarżący naruszył opisane w art. 40 ust. 1 ustawy warunki w tym nie dokonując stosownego zawiadomienia w odpowiednim terminie. Należy tu zauważyć, że przedmiotowa decyzja dotyczyła wyłącznie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 ustawy a nie określenie podatku dochodowego za dany rok podatkowy. W sumie zatem wszystkie poczynione uwagi w pełni potwierdzają ocenę, że wskazana decyzja nie narusza prawa w takim stopniu by mogło to mieć lub miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych przyczyn na mocy art. 151 ustawy p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.