I SA/Gl 927/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 9.734 (dziewięć tysięcy siedemset trzydzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Prezydent Miasta Z., działając na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. w Dz.U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 3, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w Dz. U. z 2006 roku, Nr 121, poz. 844 z późniejszymi zmianami) oraz uchwały Rady Miejskiej w Zawierciu z dnia 8 grudnia 2006 roku, nr III/7/06 w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości obowiązujących na terenie miasta Zawiercia w roku 2007, określił A S.A. (dalej: A S.A. lub Spółka) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok w kwocie [...] złotych. Wcześniej Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO) decyzją z dnia [...] roku stwierdziło nieważność własnej decyzji z [...] roku – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji, decyzją z dnia [...] roku SKO uchyliło w całości decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia [...] roku i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Do podstawy opodatkowania organ przyjął : – budowle o wartości [...] złotych, – grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m², – budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m². W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 7 marca 2007 roku Spółka złożyła ponowną korektę deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 rok, w której zaniżyła wartość budowli do opodatkowania o kwotę [...] złotych oraz należny podatek o kwotę [...] złotych. Przyczyna tej korekty została wyjaśniona przez Spółkę w załączonym piśmie i dotyczyła wartości budowli sieci telekomunikacyjnych – tj. linii kablowych umieszczonych w kanalizacjach kablowych. Spółka stwierdziła, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie mogą być kwalifikowane jako : – samodzielne budowle w rozumieniu przepisów prawa budowlanego; – instalacje lub urządzenia stanowiące wraz z budowlą całość użytkowo – techniczną; – urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Organ pierwszej instancji nie podzielił stanowiska Spółki i uznał, że linie kablowe wraz z kanalizacją kablową stanowią "całość techniczno – użytkową z kanalizacją kablową", a zatem – jako budowla – podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o jej uchylenie oraz "o umorzenie postępowania w podatku od nieruchomości za rok 2007". Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił : – naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nie przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego mającego ustalić, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc ustalenie, czy zaistniał przedmiot opodatkowania, a także nie ustalenie wartości tych linii i prawidłowej podstawy ich opodatkowania; – naruszenie art. 121 § 1, art. 124 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż "zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i uzasadnienie prawne zaskarżonej decyzji zostało zbudowane w taki sposób, że narusza zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji podatkowej)". Ponadto pełnomocnik zarzucił pominięcie przepisów prawa budowlanego istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy tj. rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowania (Dz.U. Nr 219, poz. 1864). Podniósł, że ponieważ z brzmienia art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego nie wynika bezpośrednio i jednoznacznie, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są sieciami technicznymi zaliczanymi do budowli, niezbędne jest więc odwołanie się do unormowań zawartych w powołanym wyżej rozporządzeniu, które również należy zaliczyć do prawa budowlanego. Zdaniem pełnomocnika linia umieszczona w kanalizacji, jako nie wymieniona wśród obiektów budowlanych takim obiektem nie jest, a skoro nie jest obiektem budowlanym, to nie jest budowlą. Nie jest również urządzeniem budowlanym, które w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować konkretnym obiektom budowlanym. Linie w kanalizacji nie są też samodzielną budowlą, ponieważ nie są związane z gruntem lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych czy kanalizacji kablowej, z którą nie stanowią całości techniczno – użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy – mogą być z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowla jest jedynie kanalizacją kablową, która jest z gruntem powiązana. Ponieważ linie kablowe nie są powiązane z kanalizacją ani konstrukcyjnie, ani też funkcjonalnie, to nie mogą być traktowane na gruncie prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów podatkowych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...] roku, nr [...], utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Kolegium w pierwszej kolejności wskazało, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, tj. telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej. Podkreśliło, że z przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613) oraz z art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623) wynika, że linie telekomunikacyjne stanowią budowlę, a zatem podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko takie, zdaniem organu, znajduje również swoje oparcie w licznym orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 13 maja 2010 roku (sygn. akt II FSK 1932/09), w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że : – sieć uzbrojenia terenu w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a przez to i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; – wobec brzmienia art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego i art. 2 pkt 11 ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne, nie ma żadnego znaczenia okoliczność faktyczna, czy dana sieć uzbrojenia terenu jest bezpośrednio w ziemi, czy też w odpowiedniej kanalizacji kablowej, ponieważ ww. przepisy w tym przedmiocie nie stanowią; – obiektami budowlanymi, o których mowa w art. 3 pkt 1 lit.b Prawa budowlanego, w zależności od konkretnego stanu faktycznego, mogą być : 1. Budowle (art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego), 2. Budowle wraz z instalacjami i urządzeniami (art. 3 pkt 3 i art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego) oraz 3. Traktowane jako jeden obiekt budowlany różne budowle – pozostające w funkcjonalnym związku i tworząc nim całość techniczno – użytkową (art.3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego). Odnośnie zarzutów dotyczących wartości budowli Kolegium zauważyło, że przyjęcie do określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2007 rok w oparciu o złożoną przez stronę deklarację nie narusza obowiązujących przepisów prawa. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie : – art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej – poprzez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego które wykazałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz, że ich wartość odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji za poprzedni rok podatkowy; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego, które polega na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej mimo, iż nie stanowią one budowli w rozumieniu tej ustawy; – art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określona w tym przepisie; W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego sprawy, a następnie ocenę tego stanu z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podkreślił, że w zakresie, w jakim organy podatkowe nie podzieliły jego stanowiska, powinny przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Zdaniem skarżącej ciężar dowodu spoczywa w takiej sytuacji na organie podatkowym. Postępowanie to powinno prowadzić do ustalenia, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także do ustalenia wartości tych linii. Organy podatkowe nie zgromadziły dowodów na okoliczność, że linie kablowe stanowią budowle (nie wykazano, że pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową), a ponadto brak ustaleń w zakresie wartości linii kablowych. Uzasadniając zarzut wadliwości uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji pełnomocnik wskazał, że Kolegium nie wyjaśniło czym jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, czym jest sieć techniczna stanowiąca obiekt podlegający opodatkowaniu oraz nie wyjaśniło z jakich powodów linie kablowe i kanalizacja kablowa stanowią całość techniczno-użytkową. Do skargi strona dołączyła m.in. opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. Włodzimierza Nykiela oraz mgr Michała Wilka. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Postanowieniem z dnia 18 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2013 roku Sąd podjął zawieszone postępowanie. W piśmie z dnia 20 sierpnia 2013 roku, stanowiącym załącznik do rozprawy, pełnomocnik Spółki wskazał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 200 § 1 O.p. – poprzez brak wyznaczenia skarżącej terminu wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zwrócił także uwagę, że w przedmiotowej sprawie postępowanie zostało wszczęte dwukrotnie – raz postanowieniem z dnia 12 maja 2008 roku oraz ponownie postanowieniem z dnia 25 stycznia 2010 roku. Ponownie wskazał na wadliwość wszczęcia postępowania podatkowego polegającą na doręczeniu postanowienia o jego wszczęciu pełnomocnikowi reprezentującemu podatnika wyłącznie w czynnościach sprawdzających. Podniósł także zarzut wadliwego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gd 1096/11, opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl) W aktach administracyjnych przesłanych do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę brak jest postanowienia (czy postanowień) o wszczęciu postępowania podatkowego. O wszczęciu postępowania (ań) można dowiedzieć się wyłącznie z decyzji organów podatkowych, które w ich uzasadnieniach wskazują na wszczęcie postępowania w dniu 20 maja 2008 roku (k.: 34, 48) i 5 lutego 2010 roku (k. 89) oraz pisemnego załącznika do protokołu rozprawy z dnia 20 sierpnia 2013 roku. Brak tych postanowień w aktach sprawy spowodował, że Sąd nie mógł zbadać, ani przedmiotu i zakresu (granicy) postępowania podatkowego określonego w tych postanowieniach, ani też powodu ponownego wszczęcia przez organ podatkowy postępowania podatkowego. W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, iż nie jest dopuszczalne wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie zostało już raz wszczęte i nadal się toczy. Skutku wszczęcia nie niweczy bowiem uchylenie decyzji przez organ odwoławczy i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (w przedmiotowej sprawie decyzja SKO z dnia [...] roku, wydana po decyzji tego organu z dnia [...] roku stwierdzającej nieważność swojej decyzji z dnia [...] roku – jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa). Decyzja organu odwoławczego jedynie uchyla rozstrzygnięcie, które zostało wydane w następstwie wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wydanie tej decyzji obliguje organ pierwszej instancji jedynie do ponownego, bardziej wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zawartymi wskazaniami, nie niweczy to jednak samego skutku wszczęcia postępowania. Po wydaniu decyzji kasacyjnej organ pierwszej instancji kontynuuje uprzednio wszczęte postępowanie, a nie prowadzi je od nowa. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji sanuje bowiem stwierdzone uchybienia. Takie działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowi naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wydając swoją decyzję zaakceptował istnienie istotnego naruszenia przepisów postępowania chociaż, wobec wagi stwierdzonych uchybień, powinien uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji czyni skargę zasadną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu. Należy również podkreślić, że wniesienie skargi do sądu powoduje uruchomienie kontroli legalności działania organów administracji w całej sprawie. Powyższe wymaga zatem, aby akta administracyjne odzwierciedlały przebieg całego postępowania i nie zawierały braków. Akta administracyjne przesłane do Sądu nie zawierają jednak pełnej dokumentacji (brak jest nie tylko ww. postanowień, ale również pełnomocnictwa, jak również spisu akt) pozwalającej skontrolować przebieg całego postępowania, począwszy od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania aż do wydania decyzji ostatecznej. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonych uchybień procesowych, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. koszty postępowania sądowego w kwocie 9.734,00 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 2.517,00 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 7.200,00 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17,00 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).