I SA/Gl 928/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 listopada 2020 r. sprawy ze skargi A. P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie określenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 13 § pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) stwierdził, że odwołanie z dnia 25 listopada 2018 r. wniesione w dniu 26 listopada 2018 r. przez A.P. reprezentowaną przez radcę prawnego K.B. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. określił A.P. (dalej: strona, podatniczka, skarżąca) w podatku od towarów i usług: 1. za III kwartał 2013 r.: - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - podatek od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. w [...] zł, 2. za IV kwartał 2013r.: - kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - podatek od towarów i usług do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości [...] zł. Decyzja ta, zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana do pełnomocnika podatniczki M.W. za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. stosownie do art. 150 § pkt 1 O.p. przesyłka w dniu 11 września 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy W.) o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 19 września 2018 r., a następnie, stosownie do art. 150 § 4 O.p., ww. decyzję uznano za doręczoną w dniu 25 września 2018 r. (w dniu 26 września 2018 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy). W dniu 10 grudnia 2018 r. do właściwego organu wpłynął wniosek z dnia 23 listopada 2018 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od wspomnianej wyżej decyzji organu I instancji z dnia [...] wraz z odwołaniem. Zarówno ww. wniosek, jak i odwołanie złożone zostały przez radcę prawnego K.B. Organ II instancji uwzględniając, że zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, stwierdził, że wskazany czternastodniowy termin na wniesienie odwołania upłynął w dniu 9 października 2018 r. Tymczasem odwołanie od ww. decyzji zostało złożone w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem już po upływie wskazanego terminu. W tym stanie rzeczy organ II instancji stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. W skardze na powyższe postanowienie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą radca prawny zarzucił naruszenie: - art. 216 § 1 oraz art. 223 S 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że odwołanie od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...], które wpłynęło do organu w dniu 26 listopada 2018 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania, który zdaniem organu upłynął w dniu 9 października 2018 r., podczas gdy z okoliczności sprawy i przedłożonych dokumentów medycznych znajdujących się w aktach sprawy i znanych organowi jednoznacznie wynika, że z uwagi na stan zdrowia złożenie przez M.W. odwołania w terminie do 9 października 2018 r. było niemożliwe z przyczyn przez niego niezawinionych, których to nie mógł on przezwyciężyć, - art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w uznaniu, że pełnomocnictwo udzielone przez skarżącą radcy prawnemu K.B. w dniu [...] nie powoduje możliwości przyjęcia, iż termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] został zachowany, przy jednoczesnym całkowitym pominięciu przez organ okoliczności, iż o wydaniu wskazanej decyzji pełnomocnik M.W. dowiedział się w dniu [...], po czym - za zgodą i wiedzą skarżącej - udzielił w dniu [...] pełnomocnictwa radcy prawnemu będącemu autorem skargi, który w terminie ustawowym złożył odwołanie od decyzji podatkowej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, co skutkować powinno przyjęciem odwołania i jego merytorycznym rozpoznaniem, a nie uznaniem na podstawie art. 223 § 2 pkt 1 O.p., że doszło do złożenia odwołania z uchybieniem terminu do jego wniesienia, - art. 123 w zw. z art. 223 § 2 pkt 1 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu oraz uniemożliwienie jej wypowiedzenia się co do zebranych dowodów, na skutek uznania, że odwołanie od decyzji organu I instancji z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminowi do jego wniesienia, co w istocie zamyka skarżącej drogę do sądu i godzi w jej podstawowe interesy. Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że organ odwoławczy stwierdzając, iż termin na wniesienie odwołania upłynął z dniem 9 października 2018 r., a zatem odwołanie złożone w dniu 26 listopada 2018 r. jest spóźnione, całkowicie pominął "z jakimi konkretnie dolegliwościami borykał się pełnomocnik — M.W. — którymi była [...] — leczona na oddziale szpitalnym, w tym także całkowicie pomija i nie wyciąga należytych wniosków z dowodu w postaci zaświadczenia lekarskiego z dnia [...] wystawionego przez lekarz specjalistę G.M., w którym podano, że przeciwskazane jest zatrudnienie oraz obecność w Urzędach i Instytucjach Państwowych M.W. w okresie od [...] do [...] - co obejmuje okres w jakim zdaniem Organu mógł on złożyć odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], a więc do dnia 9 października 2018 r. pomimo, że informację o wydaniu decyzji podatkowej z dnia [...] otrzymał w dniu 19 listopada 2018 r., którą to osobiście potwierdził w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego w C. w dniu 20 listopada 2018 r.". Tymczasem z akt sprawy wynika, że pełnomocnik skarżącej był w okresie odpowiadającym terminowi do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej niezdolny do pracy i podejmowania racjonalnych działań, co wiązało się w sposób jednoznaczny z objawami depresji, czym też na etapie postępowania wyjaśnił swoją długotrwałą niedyspozycję. Mimo schorzenia pełnomocnik M.W. wraz z uzyskaniem odpisu decyzji podatkowej z dnia [...] za zgodą i wiedzą skarżącej w dniu [...] udzielił pełnomocnictwa do wniesienia odwołania radcy prawnemu K.B., który to z kolei niezwłocznie sporządził odwołanie i w dniu 26 listopada 2018 r. złożył je w siedzibie organu. Tym samym spełnione zostały wszystkie wymogi, o których stanowi art. 162 § 1 i § 2 O.p. W świetle powyższych okoliczności art. 223 § 2 pkt 1 O.p. nie znajduje zatem zastosowania w niniejszej sprawie, a odwołanie od decyzji z dnia [...] powinno zostać merytorycznie rozpoznane. Zdaniem autora skargi postępowanie organu odwoławczego istotnie narusza treść art. 123 § 1 O.p., albowiem uznanie, że odwołanie jest spóźnione pozbawia stronę czynnego udziału w postępowaniu i możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów. Organ II instancji, po prowadzeniu postępowania przez 18 miesięcy, zamknął także skarżącej drogę do sądu, co narusza art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegało postanowienie z dnia [...], którym organ odwoławczy stwierdził, że odwołanie z dnia 25 listopada 2018 r. wniesione w dniu 26 listopada 2018 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...] wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2013 r. zostało wniesione z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że istotą postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest jedynie ustalenie faktu, czy odwołanie to zostało wniesione w terminie, a zatem czy w kontrolowanej sprawie organ odwoławczy miał podstawy do uznania naruszenia terminu. Art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nakłada na organ odwoławczy obowiązek badania terminowości wniesienia odwołania i stwierdzenia w formie postanowienia uchybienia terminowi do wniesienia tego środka zaskarżenia. Wykładnia językowa tego przepisu wskazuje, że na etapie wstępnego badania odwołania organ obowiązany jest jedynie ustalić datę doręczenia decyzji, prawidłowość jej doręczenia oraz datę wniesienia odwołania. Jeżeli porównanie tych dwóch dat wskazuje na to, że odwołanie zostało wniesione później niż w 14 dniu od dnia zgodnego z prawem doręczenia decyzji zachodzi podstawa do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Ustawa nie nakazuje organowi badać innych jeszcze okoliczności uchybienia terminowi. Podkreślić w tym miejscu warto, nawiązując do argumentacji skargi, że w postępowaniu w sprawie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania organ ani sąd nie badają przyczyn, dlaczego odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminowi do wniesienia odwołania. Jak wynika z akt sprawy decyzja z dnia [...], zawierająca stosowne pouczenie o możliwości i terminie do wniesienia odwołania, została wysłana do pełnomocnika podatniczki za pośrednictwem operatora pocztowego listem poleconym za potwierdzeniem odbioru. Z powodu niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149 O.p. stosownie do art. 150 § pkt 1 O.p. przesyłka w dniu 11 września 2018 r. została pozostawiona na okres czternastu dni w placówce pocztowej (Urząd Pocztowy W.) o czym, stosownie do art. 150 § 2 O.p. zawiadomiono adresata, pozostawiając zawiadomienie w oddawczej skrzynce pocztowej. Z powodu niepodjęcia pisma w terminie 7 dni, przesyłkę powtórnie awizowano w dniu 19 września 2018 r., a następnie stosownie do art. 150 § 4 O.p. ww. decyzję uznano za doręczoną w dniu 25 września 2018 r. (w dniu 26 września 2018 r. przesyłkę zwrócono do nadawcy). Zgodnie z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie, a zatem termin ten upłynął w dniu 9 października 2018 r. Odwołanie od ww. decyzji zostało złożone dopiero w dniu 26 listopada 2018 r., a zatem bez wątpienia po upływie wskazanego terminu. W tym stanie rzeczy organ II instancji zasadnie stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. Wskazać także należy (za wyrokiem NSA z 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I FSK 1895/17, wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), że postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania oraz postanowienie w sprawie odmowy przywrócenia terminu są to orzeczenia dotyczące dwóch różnych kwestii, oparte na różnych przesłankach. Wynika to wyraźnie z treści art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Stwierdzenie uchybienia terminu nie jest również zależne od uprzedniego prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Z art. 162 § 1 i § 2 O.p. wynika, że podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o jego przywrócenie. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się powszechnie akceptowany w orzecznictwie obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w zw. z § 3 O.p. Stwierdzenie, więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. Argumentem, dodatkowym, który należało uwzględnić w rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należy i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. Tym samym, o ocenie zgodności z prawem postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania decyduje to, czy według stanu na moment jego podjęcia spełniły się przesłanki przewidziane w art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Treść tego przepisu została sformułowana w sposób kategoryczny i bezwarunkowy. Stwierdzenie niedotrzymania terminu do złożenia środka zaskarżenia nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Koniecznym jest zatem ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie, kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie, czy doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest bowiem okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Przedstawione powyżej stanowisko odpowiada utrwalonej i jednolitej już linii orzeczniczej w podobnych sprawach (por. wyroki NSA: z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2288/15, z 8 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1443/11, z 17 lutego 2017 r. sygn. akt I GSK 303/15, z 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1743/15, z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1995/15, z 20 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 575/16. W kontekście powyższego dla oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie ma znaczenia uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] nr [...], o czym Sąd orzekł w wyroku z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 927/20. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.