I SA/Gl 932/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2018 r. sprawy ze skargi D. K., M. K. - wspólników A s.c. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta T. z dnia [...] [...]; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 1.353 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. D. K. i M. K. wspólnicy spółki cywilnej "A" wnieśli skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z [...] r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w opłacie targowej. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco. 2.1. Burmistrz Miasta T. decyzją z [...]r., nr [...] określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej w łącznej kwocie [...] zł za okres od 1 listopada 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. Decyzja została wydana na podstawie art. 207 i 210 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, ze zm. - dalej: o.p.), art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 716, ze zm. - dalej: u.p.o.l.) oraz uchwały Nr XIV 198/2015 Rady Miejskiej w Tarnowskich Górach z dnia 19 listopada 2015 r. w sprawie wprowadzenia opłaty targowej i zasad jej ustalania. W uzasadnieniu organ podał, że spór w sprawie sprowadza się do wykładni pojęcia "sprzedaż" zawartego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. w kontekście tego, że skarżący jako właściciele przyczepy gastronomicznej przygotowują i sprzedają dania typu hamburgery, zapiekanki, itp. Burmistrz zauważył, że opłacie targowej nie podlegają podmioty, które na targowisku wykonują wyłącznie usługi, jak np. usługa szewstwa naprawkowego, która nie polega na wytworzeniu rzeczy, ale na usunięciu wady i zwrotnym wydaniu rzeczy, bez przeniesienia jej własności. Z kolei usługi gastronomiczne obejmują także zawieranie umów sprzedaży, ponieważ sprzedawca ostatecznie przenosi na nabywcę własność posiłku i mu ten posiłek wydaje, a nabywca odbiera posiłek i płaci cenę. Usługa gastronomiczna zawiera więc w sobie przygotowanie posiłku, jak również jego podanie z przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji. Innymi słowy usługa gastronomiczna jest pojęciem zakresowo szerszym od sprzedaży i składa się z wielu czynności w skład których wchodzi także sprzedaż. Przygotowane posiłki są rzeczami, towarami i mieszczą się w definicji sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, ze zm. – dalej: k.c.), a więc ich sprzedaż na targowisku podlega opłacie targowej. Ponadto Burmistrz podał, że nie było konieczności przesłuchania wnioskowanego przez skarżących świadka (pracownika ruchomej placówki gastronomicznej) na okoliczność świadczenia tylko usług gastronomicznych, ponieważ uznał, że w tego rodzaju działalności mieści się także sprzedaż. 2.2. Kolegium po rozpatrzeniu odwołania skarżących decyzją z [...] r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 233 § 1 pkt 1 o.p. oraz art. 15 u.p.o.l. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta. Po przedstawieniu przepisów, które zdaniem organu odwoławczego mają istotne znaczenie w tej sprawie, Kolegium wskazało, że akta sprawy zawierają protokoły z kontroli przeprowadzanych w dniach [...] r. i [...]r. Wynika z nich, że w T., przy ul. [...], w ruchomej przyczepie gastronomicznej, sprzedawano ciepłą żywność przeznaczoną do bezpośredniego spożycia na wynos (np. frytki, kebab), a osoba sprzedająca nie dysponowała dowodem zapłaty opłaty targowej i odmówiła inkasentowi jej uiszczenia. Zdaniem Kolegium skarżący sprzedawali gotowe posiłki i dania, zgodnie z dołączonym do odwołania menu, tj. hamburgery, hot-dogi, zapiekanki, które stanowią gotowe produkty zapakowane i zaetykietowane - przeznaczone do spożycia na wynos, albowiem pakowane były w bibułki lub tekturowe pudełka i nie było możliwe ich spożycie w punkcie gastronomicznym z uwagi na brak zaplecza technicznego, to jest stolików, krzeseł, naczyń, sztućców, toalety, szatni, klimatyzacji, ogrzewania oraz serwisu kelnerskiego, umożliwiających bezpośrednią konsumpcję posiłku na miejscu. W ocenie organu odwoławczego, te posiłki są rzeczami, towarami i mieszczą się w definicji rzeczy będącej przedmiotem umowy sprzedaży, o której mowa w art. 535 k.c., a ich sprzedaż na targowisku podlega opłacie targowej. Sprzedając gotowe posiłki i dania określone w menu, sprzedawca przeniósł własność tych towarów na klientów, którzy w zamian uiścili odpowiednią cenę, a podgrzanie gotowego towaru tej oceny nie zmienia, albowiem został spełniony cel sprzedaży jakim jest przeniesienie własności towaru i zapłata ceny. Organ odwoławczy argumentował, że nawet gdyby przyjąć, iż podgrzanie gotowego produktu stanowi jeden z elementów usługi gastronomicznej, to istotne jest to, że gotowy produkt jest sprzedawany celem jego konsumpcji poza punktem gastronomicznym, a koniecznym warunkiem uznania usługi za usługę gastronomiczną jest serwowanie posiłku z jego przeznaczeniem do bezpośredniej konsumpcji w punkcie gastronomicznym. Usługa gastronomiczna obejmuje bowiem m.in takie usługi jak przygotowanie i podawanie posiłków w restauracjach, wagonach restauracyjnych i na statkach, w lokalach samoobsługowych, zgodnie z załącznikiem do Rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 23 października 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Różnicą pomiędzy sprzedażą gotowych posiłków i dań przez placówki gastronomiczne a działalnością usługową związaną z wyżywieniem jest fakt przeznaczenia posiłku do bezpośredniej konsumpcji na miejscu (w tym obsługa kelnerska), a to występuje jedynie w usłudze gastronomicznej. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium powołało kilka orzeczeń sądów administracyjnych. 3.1. W skardze skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o umorzenie postępowania administracyjnego, jako bezprzedmiotowego, a ponadto o zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 122 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie odpowiednich czynności niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistością, wydanie decyzji na podstawie uwzględnienia nieprawidłowych danych oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności związanych ze świadczonymi przez podatnika usługami; b) art. 180 § 1 o.p. poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i charakteru prowadzonej działalności, tj. zeznań świadka; c) art. 187 § 1 w zw. z art. 188 o.p. podatkowej przez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżących w odwołaniu od decyzji Burmistrza i w konsekwencji zaniechanie obowiązkowi wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co skutkowało nieprzeprowadzeniem postępowania dowodowego mimo złożenia stosownych wniosków przez skarżących, a przez to wydaniem rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy; d) art. 191 o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy, a przez to błędne przyjęcie, iż skarżący prowadzą działalność polegającą na sprzedaży produktów gotowych; e) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędne zastosowanie, podczas gdy w sprawie powinien był zostać prawidłowo zastosowany przez organ art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. skutkiem czego organ II instancji powinien uchylić decyzję Burmistrza oraz umorzyć postępowanie pierwszoinstancyjne w całości jako bezprzedmiotowe; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, a to art. 15 ust. 1 u.p.o.l., przez błędną jego wykładnię polegającą na ustaleniu, że działalność prowadzona przez skarżących w postaci świadczenia usług gastronomicznych stanowi sprzedaż towarów podlegającą opłacie targowej. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organy dopuściły się naruszenia prawa procesowego w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm. – dalej: p.p.s.a.). 5. W sprawie nie budzi sporu, że w okresie od 1 listopada 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. skarżący prowadzili w T., przy ul. [...], na targowisku w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.o.l., działalność gospodarczą oraz że nie uiścili w związku z tym opłaty targowej. W ocenie Kolegium na skarżących ciąży obowiązek uiszczenia tej opłaty, gdyż prowadzona przez ich działalność polega na sprzedaży gotowych posiłków i dań w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. oraz nie jest działalnością usługową związaną z wyżywieniem, która to działalność nie podlega opłacie targowej. Zdaniem organu skarżący sprzedawali gotowe posiłki i dania, tj. hamburgery, hot-dogi, zapiekanki, które stanowią produkty zapakowane i zaetykietowane, przeznaczone do spożycia na wynos, albowiem pakowane były w bibułki lub tekturowe pudełka i nie było możliwe ich spożycie w punkcie gastronomicznym z uwagi na brak zaplecza technicznego: stolików, krzeseł, naczyń, sztućców, toalety, szatni, klimatyzacji, ogrzewania oraz serwisu kelnerskiego, umożliwiających bezpośrednią konsumpcję posiłku na miejscu. Natomiast skarżący prezentują odmienne stanowisko, tj. że prowadzona przez nich na targowisku działalność polega na świadczeniu usług gastronomicznych, a nie sprzedaży towarów. Strony są zaś zgodne co do tego, że usługi nie podlegają opodatkowaniu opłatą targową, jednak organy twierdzą, że na gruncie tej sprawy w ramach usługi gastronomicznej (pojęcie szersze) znajduje się sprzedaż, a to wystarcza do opodatkowania spornych czynności. 6.1. Rozważania należy rozpocząć od uwagi o charakterze materialnoprawnym, ponieważ zakres postępowania dowodowego jest determinowany normą prawa materialnego, która ma być zastosowana w sprawie. Postępowanie dowodowe powinno bowiem doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego stanu faktycznego, czyli obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 80-81; wyrok NSA z dnia 6 marca 2008 r., I FSK 747/07, Lex nr 465777; wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1489/09). Stosownie zaś do art. 15 ust. 1 u.p.o.l. (zdanie drugie) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach z zastrzeżeniem ust. 2b. Wspomniane zastrzeżenie nie dotyczy rozpatrywanego przypadku, gdyż poza sporem pozostaje, że czynności dokonywane przez skarżących nie odbywały się w budynku lub jego części. W ocenie Sądu kluczowego znaczenia dla rozstrzygnięcia zarysowanej wyżej spornej kwestii nabiera właściwe odczytanie użytego w art. 15 ust. 1 u.p.o.l. określenia "sprzedaż" oraz odniesienie go do forsowanego przez stronę skarżącą pojęcia "usługa gastronomiczna". Należy bowiem przyjąć, że opodatkowaniu podlegać może wyłącznie "sprzedaż", zaś czynności zakwalifikowane jako świadczenie usług nie zostały objęte zakresem art. 15 u.p.o.l. W dalszej kolejności należy więc wskazać, że umowa sprzedaży została określona w art. 535 k.c. zgodnie z którym w ramach tej umowy sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Przy czym zgodnie z art. 45 k.c. rzeczami są tylko przedmioty materialne. Pojęcie usługi gastronomicznej nie ma definicji ani na gruncie u.p.o.l., ani na gruncie k.c. Czynności ją konstytuujące składają się na treść jednej z tak zwanych umów nienazwanych, zawieranych w ramach art. 353 (1) k.c., który przewiduje zasadę swobody umów (szerzej: W.J. Katner w: System Prawa Prywatnego, Tom 9, Prawo zobowiązań – umowy nienazwane, praca zbiorowa pod red. W.J. Katnera, Warszawa 2010, s. 3 i nast.). Zgodnie z tą zasadą strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Należy więc zauważyć, że gastronomia jest definiowana jako: 1) działalność produkcyjno-usługowa, obejmująca prowadzenie restauracji, barów itp.; 2) sztuka przyrządzania potraw (Słownik języka polskiego PWN, W-wa 1996, s. 224). Nie może też umknąć uwadze, że obok usług gastronomicznych wyróżnia się usługi restauracyjne (które poza dostarczeniem posiłku obejmują także obsługę kelnerską, doradzanie klientom przy wyborze posiłku, odpowiednie jego podanie, zapewnienie szatni, toalety), czy też usługę kateringową (która polega na dostarczaniu dań gotowych do miejsca wskazanego przez klienta) – por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 10 marca 2011 r., C-497/09. 6.2.Odnosząc ostanie spostrzeżenia do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem "sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. jest bez wątpienia przeniesienie własności rzeczy (towarów) w ramach sprzedaży samoistnej. Z drugiej strony, również nie budzi wątpliwości, że przedmiotu opodatkowania nie stanowi świadczenie usług, które nie zawierają elementu sprzedaży (np. wskazana przez Burmistrza usługa szewska). O tym jednak, czy do analizowanego pojęcia "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. należy również zaliczyć odpłatne świadczenia złożone, zawierające oprócz czynności usługowych także charakterystyczną dla art. 535 k.c. sprzedaż, w tym w szczególności przygotowanych dań do spożycia - w ocenie Sądu decydują okoliczności konkretnego przypadku. To te niepowtarzalne okoliczności danej sprawy powinny determinować ustalenie, jaką konkretnie umowę zawarły strony transakcji: czy umowę sprzedaży, czy umowę usługi, w tym o świadczenie usługi gastronomicznej. W konsekwencji ustalenie tej kwestii na decydujące znaczenie dla określenia w danym przypadku istnienia albo braku obowiązku podatkowego w opłacie targowej. Jeśli bowiem z oceny całej transakcji wynika, że elementy świadczenia usług poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania, nie mają charakteru przeważającego, to należy przyjąć, że ma miejsce "dokonywanie sprzedaży" w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Sprzedaży danego towaru przecież zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach, wydanie towaru, czy wystawienie rachunku. Te czynności są wręcz immanentnie związane z dokonywaniem sprzedaży. Co więcej, w odniesieniu do analizowanych czynności mających za przedmiot przygotowanie dania, o dominacji wykonywania usług nie powinno świadczyć np. samo podgrzanie produktu, ponieważ sprzedaż tego rodzaju asortymentu przeważnie się z tym wiąże. Zdaniem Sądu proste czynności usługowe nie przenoszą istoty realizowanej czynności prawnej, poza obszar, który stanowi o właściwości (naturze) umowy sprzedaży. Jeśli zaś czynności poprzedzające lub towarzyszące sprzedaży dania nie są pobieżne i znormalizowane, lecz są dostosowane do życzeń konkretnych klientów, dla których istotna jest jakość produktów, możliwość wyboru użytych składników, przypraw, kreatywność i sposób podania – to można zasadnie mówić o usłudze gastronomicznej. W tym przypadku w świadczeniu kompleksowym, zawierającym element sprzedaży mogą dominować czynności z zakresu gastronomii, a więc "sztuki przyrządzania potraw". W konsekwencji, takie świadczenia złożone należy w całości traktować jako realizowane w wykonaniu umowy usługi gastronomicznej, a więc nie podlegającej obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. Właściwości (natura) dokonywanej czynności prawnej w tym przypadku jakościowo wykraczają poza pojęcie umowy sprzedaży. 6.3. Zdaniem Sądu ocena każdego konkretnego przypadku przez pryzmat wskazanych kryteriów wyłączy daleko idące uogólnienia, sprzeczne z literalną wykładnią art. 15 ust. 1 u.p.o.l. przy uwzględnieniu art. 353 (1) i 535 k.c. Z jednej strony mogłyby one służyć do sztucznego obchodzenia obowiązku uiszczania opłaty targowej, gdyby przyjąć, że każda, nawet drobna, standardowa czynność poprzedzająca sprzedaż (np. podgrzanie dania) wyłącza obowiązek podatkowy. Z drugiej strony, poprzestanie na argumencie podnoszonym przez organy, że w każdej usłudze gastronomicznej występuje element sprzedaży i to już wystarczy do opodatkowania - prowadziłoby do nieuzasadnionej wykładni, w ramach której nawet wyrafinowane usługi nie tylko gastronomiczne, ale nawet restauracyjne, ewidentnie wykraczające poza właściwość (naturę) umowę sprzedaży i stanowiące inny rodzaj umowy (tzw. umowę nienazwaną) mogłyby podlegać obowiązkowi uiszczenia opłaty targowej. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że Kolegium nie przeprowadziło należytego postępowania dowodowego oraz zaakceptowało braki w tej mierze, które wystąpiły w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji. Co więcej, w realiach kontrolowanej sprawy, w istocie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Należy bowiem zauważyć, że po wszczęciu przez Burmistrza - postanowieniem z [...] r. - postępowania w sprawie określenia podatnikom wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu opłaty targowej, w postępowaniu wymiarowym nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej. Kolejnym krokiem organu było bowiem wyznaczenie podatnikom terminu do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Po złożeniu przez podatników wyjaśnień w piśmie z 28 marca 2017 r. (wskazującym, że wykonywali wyłącznie usługi gastronomiczne) Burmistrz wydał decyzję z [...]r. Akta sprawy zawierają także dwa protokoły kontroli: z [...]r. i [...]r., ale w tej sprawie okresem objętym opodatkowaniem jest przecież okres od 1 listopada 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. Poza tym w aktach znajdują się notatki urzędowe (dotyczące okresu już objętego decyzją) wskazujące na odmowę uiszczenia opłaty targowej przez pracownika skarżących oraz oświadczenia tego pracownika o odmowie jej uiszczenia. Należy jednak zauważyć, że te dokumenty nie zostały formalnie włączone w poczet materiału dowodowego kontrolowanej sprawy podatkowej. Zdaniem Sądu naszkicowana sytuacja dowodowa sprawy powinna była skłonić organy do przesłuchania świadka – wnioskowanego przez skarżących, w celu ustalenia jakie konkretnie czynności były wykonywane przez podatników w ramach oferowanych przez nich świadczeń. Świadek jako pracownik skarżących dokonujący fizycznie spornych czynności w przyczepie gastronomicznej, posiada wiedzę jakie konkretnie produkty, jak przygotowywane i oferowane były sprzedawane w imieniu skarżących w okresie od 1 listopada 2016 r. do 13 stycznia 2017 r. Zeznania tego świadka pozwoliłyby na wyjaśnienie, czy w spornych transakcjach dominował element świadczenia usług gastronomicznych, czy może podejmowane przez świadka działania były proste i rutynowe, przez co całość świadczenia nie wykraczała poza właściwości (naturę) umowę sprzedaży. W ocenie Sądu wyniki dotychczasowego postępowania nie uprawniają do oceny, czy skarżący w okresie od 1 listopada do 13 stycznia 2017 r. dokonywali sprzedaży, która to działalność podlega opłacie targowej. W tym stanie rzeczy Sąd uwzględnił zarzuty skarżących dotyczące naruszenia przepisów postępowania – art. 122, art. 187, art. 180 i art. 191 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zobowiązuje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. 8. Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni oceną prawną Sądu i respektując naczelną zasadę postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, ustali rzeczywisty rodzaj dokonywanych przez skarżących czynności. W tym celu formalnie włączy do materiału dowodowego sprawy, dowody zgromadzone poza postępowaniem wymiarowym oraz oceni, czy spełniają one wszystkie wymogi stawiane przez prawo (z protokołów kontroli wynika, że zostały one sporządzone w trybie art. 284a § 1 lub 1a o.p.). Dopuści zawnioskowany przez skarżących dowód z przesłuchania świadka. W zależności od wyników tych czynności rozważy, czy należy przeprowadzić jeszcze inne dowody. Na podstawie rezultatów postępowania dowodowego ustali rodzaj podejmowanych przez skarżących czynności – czy były to umowy sprzedaży, czy też (tzw. nienazwane) umowy o świadczenie usług gastronomicznych. W tych ramach Sąd sygnalizuje, że nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia tej sprawy Klasyfikacja Wyrobów i Usług na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 października 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. z 2015 r. poz. 1676, ze zm.). Przedmiot opodatkowania musi bowiem wynikać z ustawy, nie zaś z rozporządzenia. Akt podustawowy nie może modyfikować treści ustawy. Zatem wykładnia kluczowego w tej sprawie pojęcia "sprzedaż", jako wyznaczającego granice obowiązku daniny publicznoprawnej, nie powinna być opierana na treści rozporządzenia, które zostało wydane na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 591 ze zm.) i z jego treści wynika, że nie ma zastosowania na gruncie u.p.o.l. Stosownego odesłania do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług nie zawiera także mająca zastosowanie w sprawie ustawa podatkowa. W tym stanie rzeczy, odmiennie niż przyjęło to Kolegium, powołane rozporządzenie nie może stanowić oparcia przy rozpoznawaniu tej sprawy. 9. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylono także decyzję organu I instancji, ponieważ załatwienie sprawy, w kontekście wymogu zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 o.p.) wymaga uzupełnienia postępowania dowodowego przez ten organ. W istocie bowiem, w dotychczasowym postępowaniu - mając na uwadze brak włączenia do materiału dowodowego w sprawie wymiaru podatku materiałów zgromadzonych poza tym postępowaniem - Burmistrz nie przeprowadził żadnego dowodu. 10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.