I SA/Gl 932/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 stycznia 2025 r. sprawy ze skargi Fundacji W. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 czerwca 2024 r. nr 2401-IEE.7192.157.2024.9/BKZ/ UNP: 2401-24-152028 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę. 1.Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 14.06.2024 r., nr 2401-IEE.7192.157.2024.9/BKZ utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik) z 29.01.2024 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów. 2. Dotychczasowy przebieg postępowania. 2.1. Naczelnik zawiadomieniem z 15.01.2021 r. nr [...] dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej w Fundacji W z/s w K. (dalej: Skarżąca, Fundacja). Postanowieniem z 18.05.2023 r. nr [...] organ egzekucyjny określił Fundacji jako dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokość nieprzekazanej kwoty. Pismem z 15.09.2023 r. uzupełnionym pismem z 18.09.2023 r. Fundacja zwróciła się z prośbą o przywrócenie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z 18.05.2023 r. nr [...] , które zostało złożone wraz z zażaleniem na postanowienie i załącznikami mającymi uzasadniać prośbę o przywrócenie terminu. Postanowieniem z 24.11.2023r nr 2401-IEE.7191.25.2023.2/BKZ/ Dyrektor odmówił przywrócenia terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z 18.05.2023r. Postanowieniem z 24.11.2023 r., nr 2401-IEE.7192.395.2023.2/BKZ Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na ww. postanowienie Naczelnika z 18.05.2023 r. dotyczącego określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty. Na powyższe postanowienia Fundacja wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który to Sąd wyrokami z 28.05.2024 r. o sygn. akt I SA/GI176 i 177/24 uchylił zaskarżone postanowienia Dyrektora z 24.11.2023 r. Na powyższe wyroki Dyrektor złożył 19.07.2024 r. skargi kasacyjne do NSA. 2.2. Ostateczne w administracyjnym trybie stało się postanowienie z dnia 18 maja 2023 roku, nr [...] podstawą do wystawienia wobec Fundacji tytułu wykonawczego z 31.05.2023 r., nr 2416-SEE.2.2023, celem przymusowego ściągnięcia bezpodstawnie nieprzekazanych przez dłużnika zajętej wierzytelności należności pieniężnych. Zawiadomieniem z 4.09.2023 r., nr [...], organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Fundacji w A S.A. w W.. Zawiadomienie to doręczono Fundacji wraz z odpisem ww. tytułu wykonawczego -12.09.2023 r., natomiast dłużnikowi zajętej wierzytelności za pośrednictwem systemu Ognivo 06.09.2023 r. Ponadto zawiadomieniami z: 1) 4.09.2023 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego nr [...] w K, 2) 4.09.2023 r. - zajęcia rachunku bankowego nr [...] w I S.A., 3) 5.09.2023 r. - zajęcia innej wierzytelności pieniężnej tj. w M z/s w K. przy ul. [...]. 2.3. Pismem z 19.09.2023 r. Fundacja złożyła zarzuty na podstawie art. 33 § 2 pkt. 4 oraz pkt. 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505 ze zm., dalej u.p.e.a.) zarzucając: 1) naruszenie art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.tj. brak uprzedniego doręczenia upomnienia, jeżeli jest wymagane, 2) naruszenie art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a., tj. wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części z uwagi na przedawnienie zobowiązania. W związku z powyższym Fundacja wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 34a pkt. 1) u.p.e.a. w zw. z art. 33 § 2 pkt. 4 oraz pkt. 5 u.p.e.a. 2.4. Po rozpoznaniu zarzutów z 19.09.2023 r. postanowieniem z 29.01.2024 r. nr [...] Naczelnik postanowił: 1. oddalić zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt. 4 u.p.e.a. tj. braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, 2. stwierdzić niedopuszczalność zarzutu określonego w art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku w całości lub części. 2.5. W zażaleniu na ww. postanowienie Fundacja wskazała na naruszenie: 1. art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a., które sprowadza się do braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia przed wszczęciem wobec Fundacji egzekucji, 2. art. 33 § 2 pkt 5 u.p.e.a., które sprowadza się do niezastosowania przywołanego przepisu i egzekwowaniu świadczeń pieniężnych po ich wygaśnięciu w całości albo w części z uwagi na przedawnienie zobowiązania, 3. art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt. 5 w związku z art. 34a pkt. 1) u.p.e.a polegające na odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, w sytuacji przedawnienia świadczeń podlegających egzekucji. 2.6. Zaskarżonym postanowieniem Dyrektor utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika. W uzasadnieniu przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2024 r., poz. 572, dalej k.p.a.) oraz ustawy egzekucyjnej. Odnosząc się do kwestii braku doręczenia upomnienia Dyrektor zauważył, że podstawę braku doręczenia upomnienia w niniejszej sprawie stanowi przepis § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z tym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, w przypadku których, na podstawie przepisów szczególnych, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty. Zajęcie wierzytelności (por. art. 67 § 2 pkt 7 i 8 u.p.e.a. oraz art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.) zawiera właśnie administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności poprzez przekazanie należnej kwoty podatkowemu organowi egzekucyjnemu. Egzekucja świadczenia na podstawie art. 71b u.p.e.a. stanowi konsekwencję niewykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności tego zajęcia. Dłużnik z tytułu zajęcia wezwany bowiem został: aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (wyroki: NSA z 8.12.2020 r. II FSK 2118/18, WSA w Gliwicach z 29.08.2023 r. I SA/GI 639/23). Tym samym słusznie organ egzekucyjny nie uznał tego zarzutu za zasadny. W odniesieniu natomiast do zarzutu niezastosowania przez organ egzekucyjny art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części Dyrektor uznał również ten zarzut za pozbawiony podstaw prawnych. Słusznie bowiem organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność wniesienia tego zarzutu. Dyrektor argumentował, że po dokonaniu przez organ egzekucyjny zawiadomieniem z 15.01.2021 r. nr [...] zajęcia innej wierzytelności pieniężnej przysługującej od Skarżącej zobowiązanemu `M. B.. Na to zajęcie Skarżąca jako dłużnik zajętej wierzytelności nie udzieliła odpowiedzi. Dokonując kontroli prawidłowości realizacji w/w zajęcia Naczelnik stwierdził, iż po dacie dokonanego zajęcia Skarżąca dokonywała na rzecz M. B. tj. po 23.02.2021 r. transakcji obciążeniowych na rzecz zobowiązanego tj. przelewów pieniężnych. Tym samym organ egzekucyjne stwierdził bezpodstawne uchylanie się Fundacji jako dłużnika zajętej wierzytelności od przekazania zajętej wierzytelności, określając postanowieniem z 18.05.2023 r. W istocie Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie określenia kwoty nieprzekazanej na rachunek organu egzekucyjnego. Jednakże zażalenie to zostało złożone po terminie. Również nie został uwzględniony przez organ nadzoru wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na postanowienie z 24.11.2023r nr 2401-IEE.7191.25.2023.2/BKZ/. Postanowieniem z tego samego dnia nr 2401- lEE.7192.395.2023.2/BKZ Dyrektor stwierdził uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z 18.05.2023 r. nr [...] dotyczącego określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty. Tym samym postanowienie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty stało się ostateczne w administracyjnym toku postępowania. Nie może zatem w sprawie być mowy wygaśnięciu obowiązku w całości lub w części objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym z 31.08.2023 r. Tym samym jak stanowi art. 34 § 2 pkt. 3 u.p.e.a. organ I instancji prawidłowo stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu, gdyż był już on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, od którego przysługiwał Stronie środek zaskarżenia. Końcowo Dyrektor podkreślił, że wystawiony na podstawie art. 71b u.p.e.a. tytuł wykonawczy, umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu. Jest ona egzekwowana na poczet obowiązku "zasadniczego", który pozostaje nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji - o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania, prowadzoną wobec zobowiązanego. Jednolitość egzekucji obowiązku zasadniczego i obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza też prawa dostępu tego dłużnika do akt postępowania. Ochrona prawna przysługiwać musi bowiem także dłużnikowi zajętej wierzytelności (wyrok WSA w z 29.08.2023 r. sygn. akt I SA/GI 639/23).  2.7. W skardze Skarżąca zarzuciła ww. postanowieniu Dyrektora naruszenie: 1.art. 33 § 2 pkt. 4 ustawy egzekucyjnej, które to naruszenie sprowadza się do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji braku doręczenia zobowiązanemu - Fundacji - upomnienia przed wszczęciem wobec niej egzekucji, 2. art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a., które to naruszenie sprowadza się do utrzymania w mocy postanowienia organu I instancji w sytuacji egzekwowania świadczeń pieniężnych po ich wygaśnięciu w całości albo w części z uwagi na przedawnienie zobowiązania, 3. art. 33 § 2 pkt. 4 oraz pkt. 5 w związku z art. 34a pkt. 1) u.p.e.a polegającym na odmowie umorzenia postępowania egzekucyjnego w administracji w sytuacji przedawnienia świadczeń podlegających egzekucji. Mając na uwadze powyższe Skarżąca wniosła o zmianę skarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika, a w konsekwencji uwzględnienie zarzutów wniesionych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji oraz nakazanie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Skarżącej z przyczyn wskazanych w zarzutach; ewentualnie uchylenie skarżonego postanowienia Dyrektora oraz poprzedzającego go postanowienia Naczelnika i nakazanie organowi I instancji ponownego rozpoznania zarzutów wniesionych w toku postępowania egzekucyjnego w administracji. W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieni postanowienia Dyrektora, przed wszczęciem egzekucji przeciwko Fundacji, nie zostało do niej skierowane upomnienie zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. Pokreśliła, iż organy obu instancji pomijają, że: 1) egzekucja wobec Fundacji jest prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego - postanowienia Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. w przedmiocie określenia wysokości nieprzekazanej naszemu organowi egzekucyjnemu wierzytelności pieniężnej w wysokości 161 082,69 zł., wynikającej z niezrealizowanego zajęcia wierzytelności przysługujących ze strony Fundacji M.R., a zajętych przez nasz organ zawiadomieniem z 15 stycznia 2021 roku nr [...], a więc innego tytułu wykonawczego niż tytuł w oparciu o który egzekucja była prowadzona przeciwko M.R. (pierwotnemu zobowiązanemu); 2) postanowienie Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] stanowiące tytuł wykonawczy przeciwko Fundacji zostało wydane na innej podstawie faktycznej niż tytuł przeciwko M.R.; na innej podstawie prawnej niż tytuł przeciwko M.R.; postanowienie Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] - stanowiące tytuł wykonawczy przeciwko Fundacji; 3) Fundacja stała się "zobowiązanym" dopiero po wydaniu postanowienia Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] , a zatem wcześniej nie posiadała w postępowaniu administracyjnym statusu "zobowiązanego", a jedynie co najwyżej status innego niż zobowiązany uczestnika postępowania egzekucyjnego w administracji; 4) Fundacja uzyskała możliwości korzystania ze środków przysługujących "zobowiązanemu" w toku postępowania egzekucyjnego w administracji dopiero po wydaniu postanowienia Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] a zatem dopiero od tego momentu uzyskała prawne możliwości składania zarzutów i korzystania z innych środków ochrony prawnej przysługujących; 5) wydanie postanowienia Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] r. nie prowadzi do substytucji ("zamiany") podmiotu zobowiązanego – Fundacja nie staje się zobowiązanym w miejsce M. R.. Egzekucja wobec M. R. może być dalej prowadzona w oparciu o wydany wobec niego tytuł wykonawczy. Należy zatem stwierdzić, że egzekucja przeciwko Fundacji rozpoczęła się najwcześniej z dniem postanowienia Naczelnika z dnia 18 maja 2023 r. nr [...] . Od tego dnia mamy do czynienia z innym niż dotychczas zobowiązanym oraz z innym niż dotychczas tytułem wykonawczym. W konsekwencji sformułowany zarzut w oparciu o art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a. jest zasadny. W orzecznictwie (już w okresie od poprzednio obowiązującego stanu prawnego) konsekwentnie podkreśla się, że skoro wszczęcie postępowania egzekucyjnego bez uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia zawierającego wezwanie do wykonania obowiązku jest sprzeczne z art. 15 § 1, to równocześnie prowadzenie egzekucji bez uprzedniego upomnienia, a następnie umorzenie postępowania z innych przyczyn (np. na żądanie wierzyciela - zob. art. 59 § 1 pkt 9), także narusza ten przepis (zob. wyr. NSA z 20.10.1995 r., SA/Lu 2265/94, Prz. Gosp. 1996, Nr 2, s. 44 i n.). W związku z powyższym należy uznać, że charakter prawny upomnienia powoduje, że nie jest możliwe konwalidowanie przez organ egzekucyjny jego braku podczas trwania postępowania egzekucyjnego (zob. D.M. Malinowski, Upomnienie, s. 3; por. też P. Ostojski, Instytucja, s. 74). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 33 § 2 pkt 5) u.p.e.a. Skarżąca argumentowała, że prowadzenie postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania przedawnionych zobowiązań w praktyce zmierza do egzekwowania zobowiązań, które wygasły na skutek przedawnienia. Z treści uzasadnienia postanowienia organu I stopnia , które organ II stopnia w całości zaakceptował, nie wynika, z jakich względów skarżąca miałaby być pozbawiona możliwość składania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Prawnie akceptowanym uzasadnieniem dla pozbawienia skarżącej prawa do korzystania ze środków ochrony prawnej nie może być w żadnym razie wywód zawarty w uzasadnieniu skarżonego postanowienia organu I stopnia. Skoro skarżąca stała się - w zakresie zobowiązań objętych postanowieniem z dnia 18 maja 2023 r. - odpowiedzialna solidarnie wraz z M. R. -to w żaden sposób działania pierwotnego zobowiązanego nie mogą ograniczać jej praw jako strony postępowania egzekucyjnego w administracji. Żaden z przywoływanych w uzasadnieniu skarżonego postanowienia przepisów nie ogranicza prawa Fundacji do korzystania z uprawnień przysługujących zobowiązanemu. Co więcej, o możliwości wnoszenia zarzutów skarżąca była informowana przez Naczelnika w kierowanej do niej korespondencji. Wobec powyższego skarżąca zarzuciła, że zobowiązania dochodzone przeciwko niej, a stwierdzone tytułami wykonawczymi wystawionymi w 31 lipca 2007 r. - tytuły wykonawcze szczegółowo wskazane w pkt 1-57 zajęcia wierzytelności z dnia 15 stycznia 2021 r. są przedawnione i jako takie winny być umorzone / winny być uznane za wygasłe. Przedawnienie nastąpiło najpóźniej z upływem dnia 31 grudnia 2013 r. 1 stycznia 2014 r. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie. Skutkiem procesowym z kolei, winien być brak możliwości prowadzenia egzekucji i umorzenie postępowania. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 3.1. Skarga okazała się niezasadna, albowiem uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935, dalej: p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (który to wyjątek nie ma w niniejszej sprawie zastosowania). 3.2. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność postanowienia Dyrektora w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym, zgłoszonych przez skarżąca podstawie art. 33 § 2 pkt 4 oraz pkt. 5 u.p.e.a. Skarżąca zarzuca organowi brak uprzedniego doręczenia upomnienia oraz wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części z uwagi na przedawnienie zobowiązania. 3.3. Rozważając sporne zagadnienie na wstępie przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 18 u.p.e.a. jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy K.p.a. Z przepisów tych wynika, że w toku postępowania organy administracji obu instancji, powinny podejmować (art. 7 K.p.a.) wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przestrzegając statuowanej tym przepisem zasady praworządności, mają też obowiązek prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa (art. 8 K.p.a.) Ponadto stosownie do art. 80 K.p.a. organy administracji obu instancji oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i w tym celu są obowiązane zebrać i rozpatrzyć - zgodnie z art. 77 § 1 K.p.a. - cały materiał dowodowy. Natomiast zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym stanowią środek zaskarżenia przysługujący zobowiązanemu. Jego celem jest weryfikacja czynności organów egzekucyjnych mających służyć ochronie adresata czynności. Zainicjowanie postępowania egzekucyjnego następuje w okolicznościach wskazanych w art. 6 § 1 u.p.e.a. zgodnie z którym w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych (...). Postępowanie egzekucyjne jest prowadzone w oparciu o konkretny tytuł wykonawczy i służy wykonaniu obowiązku wskazanego w tym tytule. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej. Podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest (art. 33 § 2 u.p.e.a.): 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. 3.4. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu braku doręczenia upomnienia wskazać należy, że podstawę braku doręczenia upomnienia w niniejszej sprawie stanowi przepis § 2 pkt 1 rozporządzenia z dnia 30 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z tym przepisem egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia w przypadku, gdy dotyczy należności pieniężnych, w przypadku których, na podstawie przepisów szczególnych, przed skierowaniem sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu zostało doręczone wezwanie do zapłaty. Zajęcie wierzytelności (por. art. 67 § 2 pkt 7 i 8 u.p.e.a. oraz art. 89 § 1 i 2 u.p.e.a.) zawiera właśnie administracyjne wezwanie do zapłaty zajętej wierzytelności poprzez przekazanie należnej kwoty podatkowemu organowi egzekucyjnemu. Egzekucja świadczenia na podstawie art. 71b u.p.e.a. stanowi konsekwencję niewykonania przez dłużnika zajętej wierzytelności tego zajęcia. Dłużnik z tytułu zajęcia wezwany bowiem został: aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności (wyroki: NSA z 8.12.2020 r. II FSK 2118/18, WSA w Gliwicach z 29.08.2023 r. I SA/GI 639/23). Reasumując, zasadnie organ egzekucyjny nie uznał tego zarzutu za zasadny. 3.5. Sąd nie podzieli także zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny niezastosowania przepisu zawartego w art. 33 § 2 pkt. 5 u.p.e.a. tj. wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części stwierdzam, iż również argument ten nie zasługuje na uwzględnienie. Zasadnie organ egzekucyjny stwierdził niedopuszczalność wniesienia tego zarzutu, albowiem był on już przedmiotem odrębnego postępowania, co oznacza, że w niniejszej sprawie nie może być rozpoznany ponownie. Przepis art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. stanowi, iż wierzyciel wydaje postanowienie, w którym stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym, względnie jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na iei wysokość ustalona lub określona w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia. Z akt sprawy wynika, iż podstawą wystawienia w dniu 31 sierpnia 2023 roku tytułu wykonawczego nr 2416-SEE.2.2023 na Fundację było wydane przeze mnie postanowienie z 18 maja 2023 roku nr [...] w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej przez Fundację kwoty. W postanowieniu zawarłem informację o przysługującej Fundacji możliwości wniesienia w terminie 7 dni liczonym od daty jego otrzymania, zażalenia do Dyrektora na rozstrzygnięcia w nim zawarte. Postanowienie to zostało uznane za doręczone w trybie tak zwanej "fikcji doręczenia" z dniem 5 czerwca 2023 roku. W konsekwencji, mając na uwadze powyższe oraz brzmienie art. 34 § 2 pkt. 3 lit b u.p.e.a. organ zobligowany był stwierdzić że stronie skarżącej nie przysługuje uprawnienie do kwestionowania wysokości dochodzonych należności z uwagi na przedawnienie należności pierwotnego zobowiązanego (M. R.), gdyż źródłem należności objętych tytułem wykonawczym wystawionym na Fundację jako dłużnika zajętej wierzytelności jest postanowienie tutejszego organu egzekucyjnego określające wysokość nieprzekazanej kwoty, a nie okoliczności, które leżały u podstaw wystawienia tytułów na pierwotnego zobowiązanego. Tym samym w postępowaniu administracyjnym, wszczętym wniesionymi przez Fundację zarzutami wymagalność obowiązków publicznoprawnych M. R. nie mogła podlegać merytorycznemu rozpoznaniu. W postępowaniu tym, w ramach zgłoszonych przez Fundację zarzutów organy zasadnie zbadały jedynie dopuszczalność egzekucji oraz wymagalność obowiązków Fundacji w związku z wydanym postanowieniem określającym wysokość nieprzekazanej kwoty przez dłużnika zajętej wierzytelności. Fundacja, pomimo że prowadzona jest przez M. R., jest podmiotem odrębnym i w związku z tym nie jest uprawniona do kwestionowania wymagalności jego obowiązków, dlatego też podważanie istnienia zobowiązań prezesa nie może podlegać rozpoznaniu w ramach zarzutów zgłoszonych przez Fundację. Zobowiązany – M. R. - w trakcie prowadzonego wobec niego postępowania egzekucyjnego do tej pory nie kwestionował wymagalności swoich obowiązków objętych postępowaniem egzekucyjnym. Sąd podziela stanowisko Dyrektora, iż w istocie Skarżąca złożyła zażalenie na postanowienie w sprawie określenia kwoty nieprzekazanej na rachunek organu egzekucyjnego. Jednakże zażalenie to zostało złożone po terminie. Również nie został uwzględniony przez organ nadzoru wniosek o przywrócenie terminu do złożenia zażalenia na to postanowienie - postanowienie z 24.11.2023r nr 2401- IEE.7191.25.2023.2/BKZ/. Postanowieniem z tego samego dnia nr 2401- lEE.7192.395.2023.2/BKZ Dyrektor stwierdził również uchybienie terminu do wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika z 18.05.2023 r. nr [...] dotyczącego określenia dłużnikowi zajętej wierzytelności wysokości nieprzekazanej kwoty. Tym samym postanowienie w sprawie określenia wysokości nieprzekazanej kwoty stało się ostateczne w administracyjnym toku postępowania. W konsekwencji brak podstaw do uznania, iż doszło do wygaśnięciu obowiązku w całości lub w części objętego przedmiotowym tytułem wykonawczym z 31.08.2023 r. Prawidłowo zatem, mając na względzie art. 34 § 2 pkt. 3 u.p.e.a. organ stwierdził niedopuszczalność wniesionego zarzutu, gdyż był już on przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, od którego Fundacji przysługiwał środek zaskarżenia. Organem egzekucyjnym właściwym do wydania postanowienia o określeniu wysokości nieprzekazanej kwoty wierzytelności jest organ egzekucyjny, który w chwili wydania postanowienia prowadzi egzekucję w sprawie, a działanie organu wystawiającego tytuł wykonawczy na podstawie art. 71b u.p.e.a. jest działaniem organu prowadzącego egzekucję wobec głównego zobowiązanego. Wystawienie w tym trybie tytułu wykonawczego jest działaniem organu egzekucyjnego i w przypadku wystawienia tego tytułu wykonawczego wobec dłużnika zajętej wierzytelności, egzekucja z majątku tego dłużnika prowadzona jest w ramach dotychczasowego postępowania egzekucyjnego. Jest jego kontynuacją. W konsekwencji organem egzekucyjnym właściwym w tym zakresie jest organ egzekwujący obowiązek, na poczet którego wierzytelność zajęto. Wystawiony na podstawie art. 71b u.p.e.a. tytuł wykonawczy, umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu. Jest ona egzekwowana na poczet obowiązku "zasadniczego", który pozostaje nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Środki uzyskane w postępowaniu egzekucyjnym nie stanowią wpłaty podatnika na konto wierzyciela w rozumieniu art. 62 § 1 O.p. Nie można zatem stosować do nich regulacji dotyczących dobrowolnych wpłat podatnika, lecz przepisy dotyczące należności uzyskanych w wyniku środków przymusu. Sposób rozdysponowania kwoty uzyskanej w toku egzekucji określają przepisy art. 115 u.p.e.a., a zatem organ egzekucyjny powinien je rozliczyć stosownie do tych przepisów. Zasadnie także Dyrektor podkreślił, że wystawiony na podstawie art. 71b u.p.e.a. tytuł wykonawczy, umożliwia organowi egzekucyjnemu ściągnięcie z majątku dłużnika zajętej wierzytelności kwoty wierzytelności do wysokości określonej w postanowieniu. Jest ona egzekwowana na poczet obowiązku "zasadniczego", który pozostaje nadal przedmiotem trwającego postępowania egzekucyjnego. Nie stoi na przeszkodzie istnieniu i respektowaniu w egzekucji zajętej wierzytelności uprawnień do wniesienia przez jej dłużnika zarzutów w oparciu o art. 33 u.p.e.a., a także do wniesienia skargi na czynność egzekucyjną, wniosku o umorzenie lub zawieszenie egzekucji - o ile jednak te uprawnienia związane są z egzekucją zajętej wierzytelności, a nie z egzekucją zasadniczego zobowiązania, prowadzoną wobec zobowiązanego. Jednolitość egzekucji obowiązku zasadniczego i obowiązku dłużnika zajętej wierzytelności nie wyklucza też prawa dostępu tego dłużnika do akt postępowania. Ochrona prawna przysługiwać musi bowiem także dłużnikowi zajętej wierzytelności (wyrok WSA w z 29.08.2023 r. I SA/GI 639/23).  Sąd, dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w zakresie wskazanym w art. 134 p.p.s.a., nie doszukał się innych – niż podniesione w skardze - naruszeń prawa procesowego czy materialnego. Powołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych są dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, uznając ją za bezzasadną.