I SA/Gl 932/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2026 r. sprawy ze skargi G. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Częstochowie z dnia 13 czerwca 2025 r. nr SKO.4105.784.2024 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2024 r. po wznowieniu postępowania oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Częstochowie (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 13 czerwca 2025 r. nr SKO.4105.784.2024, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 111), dalej: O.p., po rozpoznaniu odwołania G. C. (dalej: podatnik, skarżący), utrzymał w mocy decyzję Prezydenta Miasta C.(dalej: organ pierwszej instancji) z 17 października 2024 r. nr [...] uchylającą nakaz płatniczy z 16 stycznia 2023 r. nr [...] i ustalającą po wznowieniu postępowania podatek od nieruchomości za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. w kwocie 33.744,00 zł. Powyższa decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że podatnik jest właścicielem nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] składającej się z działki nr [...], obręb [...]. Stan ten potwierdza treść księgi wieczystej. Podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. C. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe P, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej, jest zgodnie z PKD 14.13.Z, produkcja pozostałej odzieży wierzchniej. Organ pierwszej instancji decyzją z 16 stycznia 2023 r. nr [...] ustalił podatnikowi wymiar podatku od nieruchomości za 2024 r. dla ww. nieruchomości przyjmując do opodatkowania budynki związane z prowadzeniem działalności wysokość powyżej 2,20 m o pow. 627,21 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności o pow. 627,21 m2, grunty pozostałe o pow. 2.714,79 m2 i budynki pozostałe wysokość powyżej 2,20 m o pow. 229,71 m2. Decyzja ta została wydana w ramach corocznej akcji wymiarowej. Podatnik nie złożył odwołania, ani żadnych informacji o sposobie wykorzystywania nieruchomości. W terminie od 20 maja do 4 czerwca 2024 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości ustalenia podatku od nieruchomości. W ramach kontroli podatkowej 20 maja 2024 r. kontrolujący dokonali oględzin nieruchomości położonej w C. przy ul. [...]. W ramach podjętych czynności kontrolnych stwierdzono, że na nieruchomości tej o łącznej powierzchni 0,3342 ha (grunty sklasyfikowane, jako Ba), posadowiony jest budynek o funkcji przemysłowej o nr ewid. [...], którego powierzchnia użytkowa wynosi 627,21 m2 o wysokości powyżej 2,20 m, budynek o funkcji pozostałe niemieszkalne o nr ewid. [...], którego powierzchnia użytkowa wynosi 229,71 m2 o wysokości powyżej 2,20 m, budowle o wartości 28.500,00 zł, tj. 22.000,00 zł utwardzenie terenu, 2.500,00 zł brama wjazdowa, ogrodzenie oraz oświetlenie, 4.000,00 zł reklama. Do ewidencji środków trwałych firmy podatnika 1 grudnia 2009 r. wprowadzono budynek produkcyjny, 4 grudnia 2009 r. reklamę o wartości 4.000,00 zł, 9 października 2012 r. parking o wartości 22.000,00 zł, a 27 listopada 2012 r. garaż. Zgodnie z oświadczeniem podatnika, załączonym do protokołu kontroli z 20 maja 2024 r., ww. nieruchomość w okresie kontrolowanym wykorzystywana była i jest do działalności gospodarczej przez jego firmę, tj. budynki o nr ewid. [...] i [...] w całości. Grunty związane z działalnością gospodarczą wynoszą 1.600,00 m2. Pozostałe grunty wykorzystywane są do celów prywatnych. Wartość budowli posadowionych na nieruchomości w okresie od 1 stycznia 2019 r. do nadal wynoszą 28.500,00 zł. Podatnik nie wniósł zastrzeżeń do protokołu kontroli. Organ pierwszej instancji w związku z ww. kontrolą podatkową postanowieniem z 5 lipca 2024 r. nr [...] wznowił postępowanie podatkowe w celu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego za lata 2019 - 2024. Postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r. wznowione zostało ze względu na nowe okoliczności faktyczne ujawnione w trakcie kontroli, nieznane organowi, który wydał decyzję, tj. nie wykazanie do opodatkowania prawidłowej powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą - na podstawie wpisu do ewidencji środków trwałych i umów na dostawę energii i wody oraz nie wykazanie do opodatkowania prawidłowej powierzchni gruntów zajętych na działalność gospodarczą, a także nie wykazanie do opodatkowania budowli związanych z działalnością gospodarczą podatnika i wpis do ewidencji środków trwałych. W wyniku wznowienia postępowania podatkowego organ pierwszej instancji decyzją z 17 października 2024 r.: 1) uchylił w całości nakaz płatniczy z 16 stycznia 2023 r. nr [...]; 2) ustalił zobowiązane pieniężne dla podatnika z nieruchomości położonej w C. przy ul. [...] za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2024 r. w kwocie 33.744,00 zł. Do opodatkowania przyjął: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 3.342 m2, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wysokość powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 856,92 m2, - budowle o wartości 28.500,00 zł i 16.605,00 zł. Podatnik po otrzymaniu decyzji złożył informację o nieruchomościach i obiektach budowlanych wykazując: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 0,1600 ha, - grunty pozostałe o powierzchni 0,1742 ha, - budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej wysokość powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 856,92 m2, - budowle o wartości 28.500,00 zł. Podatnik reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji. Zarzucił, iż decyzję wydano w sprzeczności do ustaleń zawartych w protokole kontroli, w którym wyraźnie stwierdzono, że na działalność gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości o pow. 1600 m2, natomiast pozostała część tj. 1742 m2 wykorzystywana jest na cele prywatne. Powyższe wynika wprost z protokołu kontroli (k. 4). Ponadto zarzucono, że bezpodstawnie uznano, iż część wsporcza instalacji fotowoltaicznej jest budowlą podczas, gdy ta konstrukcja nie jest związana trwale z gruntem i w każdej chwili może być przeniesiona w inne miejsce. Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy decyzją z 13 czerwca 2025 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że zaskarżona decyzja wydana została w trybie wznowienia postępowania, które jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością wyliczoną wyczerpująco w przepisach prawa procesowego. Instytucja ta należy do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych, a przesłanki wznowienia postępowania zostały wskazane w sposób wyczerpujący w art. 240 O.p. W rozpatrywanej sprawie postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2024 r. wznowione zostało w oparciu o przesłankę zwartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ze względu na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Następnie organ odwoławczy powołał przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie oraz zwrócił uwagę na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, którym uznano art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2025 r. poz. 707 ze zm.) dalej: u.p.o.l. za niezgodny z art. 64 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dalej, po przeanalizowaniu protokołu kontroli, organ odwoławczy postanowił podtrzymać stanowisko organu pierwszej instancji zawarte w protokole kontroli nr [...]. Stwierdził, że nieruchomość będąca własnością podatnika jest w całości związana z działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone dokumentacją fotograficzną zawartą w protokole kontroli. Stwierdzenie to uzasadnił tym, że przedmiotowa nieruchomość nie jest centrum życiowym podatnika, które to znajduje się w C. przy ul. [...]. Ponadto umowa o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków zawarta została przez firmę podatnika 14 listopada 2008 r. Do ewidencji środków trwałych firmy podatnika wprowadzono budynek produkcyjny, garaż, parking oraz reklamę. Dodatkowo zgodnie z oświadczeniem podatnika, ww. nieruchomość w okresie kontrolowanym wykorzystywana była i jest do działalności gospodarczej przez jego firmę, tj. budynki o nr ewid. [...] i [...] w całości. Co więcej, na dokumentacji fotograficznej dołączonej do protokołu kontroli brak jest widocznych tabliczek z napisem "teren prywatny", które podatnik przedstawił w oświadczeniu dołączonym do złożonej Informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych 9 sierpnia 2024 r. Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że instalacja fotowoltaiczna może zostać sklasyfikowana jako budowla, a w zasadzie urządzenie techniczne, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 lit. d) u.p.o.l. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będzie podlegała cała instalacja fotowoltaiczna, lecz jej części konstrukcyjno - budowlane. Jeśli panele są usytuowane na gruncie, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie część budowlana. Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wezwał podatnika do wykazania wartości konstrukcji, na której zamontowana jest instalacja fotowoltaiczna. Dnia 14 października 2024 r. złożono pismo wykazując wartość 16.605,00 zł - wartość konstrukcji gruntowej. Taką też wartość organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarówno na gruncie definicji sprzed 1 stycznia 2025 r. jak i nowej definicji budowli nie ma znaczenia podnoszona przez podatnika okoliczność trwałego związania z gruntem. Organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wartość spornej budowli do celów podatkowych. Wobec powyższego organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że znajduje ono uzasadnienie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Zdaniem organu odwoławczego, powtórna analiza całokształtu sprawy pozwoliła na konstatację, że podatek na 2024 r. został wymierzony w sposób prawidłowy, a zatem należało utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Na marginesie organ odwoławczy wskazał, iż podatek od nieruchomości ustalono na podstawie uchwały nr 1092.LXXXII.2023 Rady Miasta Częstochowy z 26 października 2023 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w 2024 r. Skarżący, zastępowany przez profesjonalnego pełnomocnika - adwokata, wniósł skargę na decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 121 O.p. oraz art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż: a) w protokole kontroli z 15 maja 2024 r. wyraźnie stwierdzono, że na działalność gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości o pow. 1.600 m2, natomiast pozostała część, tj. 1.742 m2, wykorzystywana jest na cele prywatne (k. 4 protokołu kontroli); b) bezpodstawne uznanie, iż część wsporcza instalacji fotowoltaicznej jest budowlą podczas, gdy ta konkretna konstrukcja nie jest związana trwale z gruntem i w każdej chwili może być przeniesiona w inne miejsce; nie wykorzystano do jej mocowania w gruncie ani betonu, ani żadnych szczególnych konstrukcji typu kotwy, jest ona po prostu wbita w ziemię (profil stalowy); Skarżący na wypadek nie uznania zasadności ostatniego zarzutu podniósł nieprawidłowe przyjęcie do podstawy opodatkowania wartości brutto a nie netto konstrukcji (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) - skarżący jest podatnikiem VAT, więc prawidłową podstawą do amortyzacji jest wartość netto (13.500 zł). Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania, co do gruntu o powierzchni 1.742 m2 wykorzystywanego na cele prywatne, a także co do konstrukcji wsporczej oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Uzasadniając skargę skarżący zakwestionował powierzchnię gruntów przyjętą do opodatkowania, jako związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą. Dość oczywista wydaje się, w ocenie skarżącego, sprzeczność treści zaskarżonej decyzji z protokołem kontroli, w którym wyraźnie stwierdzono, że na działalność gospodarczą wykorzystywana jest jedynie część nieruchomości o pow. 1.600 m2, natomiast pozostała część, tj. 1.742 m2, wykorzystywana jest na cele prywatne. W zaskarżonej decyzji określono natomiast powierzchnię gruntu wykorzystywanego pod działalność gospodarczą na 3.342 m2 i tym samym nieprawidłowo obliczono podatek, który powinien być naliczony od powierzchni 1.600 m2. Skarżący podkreślił, że ustalenie związku nieruchomości z działalnością gospodarczą nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. W świetle powyższego, dla zastosowania prawidłowej stawki opodatkowania, należało przede wszystkim ustalić, w ocenie skarżącego, czy przedmiotowa nieruchomość pozostaje w takim związku, o jakim wyżej mowa, z działalnością gospodarczą prowadzoną przez niego. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ odwoławczy zaniechał tych ustaleń uznając, że wystarczającą okolicznością jest sam fakt posiadania nieruchomości przez skarżącego. Pominięto zupełnie fakt, iż część prywatna jest zalesiona, nic tam nie jest przechowywane, magazynowane, nie ma żadnych ciągów komunikacyjnych. Nikt tam nie chodzi więc nie są potrzebne tabliczki "teren prywatny", ta część działki pełni jedynie funkcję ozdobną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. W piśmie z 5 stycznia 2025 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał zarzuty skargi oraz wskazał, iż 1 grudnia 2025 r. opublikowano interpretację ogólną Ministra Finansów i Gospodarki z 27 listopada 2025 r. nr DPL2.8401.3.2025 dotyczącą rozumienia ustawowego pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej", które ma kluczowe znaczenie dla podatku od nieruchomości. Związek z działalnością gospodarczą decyduje bowiem o stawce podatku, a czasem również o tym, czy nieruchomość w ogóle podlega opodatkowaniu (jak przy budowlach). Minister wskazał, że o związku nieruchomości z działalnością gospodarczą przesądza aspekt ekonomiczny oraz społeczno-gospodarczy, a także status i charakter konkretnej działalności. Tym samym nie każda nieruchomość należąca do przedsiębiorcy automatycznie jest traktowana dla celów podatkowych, jako związana z działalnością gospodarczą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, jaką stawką podatkową powinna zostać opodatkowana, po wznowieniu postępowania, nieruchomość skarżącego, a konkretnie grunty skarżącego oraz, czy w ogóle powinna zostać opodatkowana część konstrukcyjno-budowlana instalacji fotowoltaicznej, gdyż opodatkowanie budynków i pozostałych budowli o wartości 28.500,00 zł, jako związanych z działalnością gospodarczą nie jest sporne. W rozpoznawanej sprawie postępowanie podatkowe zostało wznowione z urzędu na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ze względu na to, że wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Jak przyjmuje się w orzecznictwie "nowe okoliczności faktyczne to takie, które zostały nowo odkryte w sprawie i nie były znane organom podatkowym obu instancji oraz stronie, a także po raz pierwszy zgłoszone przez stronę okoliczności jej znane, ale nie przedstawione organowi orzekającemu w postępowaniu zwykłym" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 3684/14 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Zatem nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). Organy podatkowe prawidłowo uznały, że w sprawie zachodzi podstawa wznowienia postępowania, określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Podstawą wznowienia postępowania było w rozpoznawanej sprawie wyjście na jaw nowych okoliczności faktycznych, a mianowicie ujawnienie rzeczywistego stanu przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy przepisów postępowania zmierzającego do ustalenia stanu faktycznego, pozwalającego na zastosowanie norm prawa materialnego. Tylko bowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawy do właściwego zastosowania tych ostatnich przepisów. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis art. 121 O.p. ma charakter bardzo ogólny i aby stwierdzić, że regulacja w nim zawarta została naruszona, koniecznym jest powiązanie tego zarzutu z naruszeniem konkretnych przepisów postępowania w określonych okolicznościach faktycznych sprawy. Nie stanowi naruszenia tego przepisu odmienna ocena stanu faktycznego od prezentowanej przez stronę skarżącą. Stosownie zaś do treści art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 O.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Co jednak istotne, obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2078/11), a organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). W ocenie Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania i to w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stan faktyczny, po wznowieniu postępowania i w jego zakresie został bowiem prawidłowo ustalony przez organy podatkowe. Nie budzą wątpliwości ustalenia kontroli podatkowej, zawarte w protokole kontroli nr [...]. Organ podatkowy stwierdził, że nieruchomość będąca własnością podatnika jest w całości związana z działalnością gospodarczą, co zostało potwierdzone dokumentacją fotograficzną zawartą w protokole kontroli. Natomiast stwierdzenie zawarte w protokole kontroli, iż grunty związane z działalnością gospodarczą wynoszą 1.600,00 m2, a pozostałe grunty wykorzystywane są do celów prywatnych - to oświadczenie podatnika zawarte w protokole, które następnie organy podatkowe poddały ocenie. W skardze nie sformułowano innych zarzutów naruszenia prawa materialnego, oprócz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niemniej istota sporu sprowadza się do określenia prawidłowej wysokości stawki podatkowej. Zatem Sąd, mając na uwadze treść art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm.), dalej: P.p.s.a. skontrolował zaskarżoną decyzję także w aspekcie zastosowania przez organy podatkowe właściwych przepisów prawa materialnego. Sąd wskazuje, że dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy prawa materialnego, obowiązujące w roku podatkowym 2024. W art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wyrażona została zasada, w świetle której za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uznane zostały grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a. Zaliczenie ww. przedmiotów opodatkowania do kategorii "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" wiąże się z odniesieniem do nich najwyższych stawek opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Definicja zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. była przedmiotem licznych wypowiedzi w literaturze i w orzecznictwie. Przedstawiciele doktryny wskazywali, że zgodnie z brzmieniem art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. wszystkie budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkami przewidzianymi w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą) skutkuje tym, że budynek, budowla, grunt są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zwracano przy tym uwagę, że definicja ta wymaga doprecyzowania, przede wszystkim poprzez wskazanie, że nieruchomości te służą lub mogą służyć choćby pośrednio prowadzonej działalności gospodarczej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek Leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 48 i nast.). Również w orzecznictwie wielokrotnie wyrażano pogląd, że sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli lub gruntu skutkować musi uznaniem tych kategorii za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 1 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 1349/14; z 23 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1398/13). Natomiast nowe spojrzenie na interpretację art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przyniósł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał stwierdził bowiem, że: "Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Po wydaniu tego wyroku jasne stało się, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę, bez względu na jego status i formę organizacyjnoprawną (osoba fizyczna czy prawna), nie jest wystarczający do uznania związku tej nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą. Pojawił się natomiast problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tej kwestii Trybunał nie rozwinął, pozostawiając ją do rozstrzygnięcia sądom administracyjnym. W pierwszych orzeczeniach po wydaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane ze związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli) wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895-898/21). Wskazać należy na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, który w ocenie Sądu stanowi wskazówkę interpretacyjną w zakresie spornego problemu. W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że skoro zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez Trybunał Konstytucyjny posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów. Dalej Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mimo zamieszczenia w ustawie podatkowej legalnej definicji zwrotu "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej", prawidłowe odczytanie tego przepisu nadal nastręcza szereg wątpliwości, czego do końca nie rozstrzygnęły wyroki Trybunału Konstytucyjnego z 12 grudnia 2017 r. oraz 24 lutego 2021 r. (a nawet te wątpliwości spotęgowały). W praktyce zasygnalizowany problem może być rozpatrywany w trzech wariantach: 1) podatnik jest przedsiębiorcą i poza działalnością gospodarczą nie realizuje żadnych innych zadań; 2) podatnik jest podwójnie identyfikowany (chodzi tu o sytuację, gdy podatnik będący przedsiębiorcą dysponuje jednocześnie składnikami majątkowymi (nieruchomościami), które nie są w żaden sposób powiązane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem ani działalnością gospodarczą, a są wykorzystywane w pozagospodarczej sferze aktywności podatnika, a nadto nie znajdują się w posiadaniu innego przedsiębiorcy (np. na podstawie umowy najmu, dzierżawy bądź bez tytułu prawnego), który zajmuje je na prowadzenie działalności gospodarczej); 3) podatnik nie jest przedsiębiorcą, lecz należąca do niego nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, który zajmuje ją na prowadzenie działalności gospodarczej. Elementem łączącym pojęcia "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej", "wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej" oraz "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest posiadanie gruntu, budynku, budowli przez przedsiębiorcę (inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą). Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r. odnosi się do sytuacji, w której osoba podatnika podatku od nieruchomości może być identyfikowana podwójnie: 1) jako osoba fizyczna jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym, posiadaczem samoistnym) nieruchomości powiązanych z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą, a jednocześnie również nieruchomości zaliczanych do jej majątku osobistego, służących do realizacji innych celów niż działalność gospodarcza; 2) jako jednostka organizacyjna (w tym osoba prawna) jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych w ramach różnych form jej aktywności, a więc także zadań niemieszczących się w sferze działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. Reasumując, za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie: 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej, lub 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.: - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. albo - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą G. C. Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe P, której przeważającym przedmiotem działalności gospodarczej, jest zgodnie z PKD 14.13.Z, produkcja pozostałej odzieży wierzchniej. Do ewidencji środków trwałych firmy skarżącego 1 grudnia 2009 r. wprowadzono budynek produkcyjny, 4 grudnia 2009 r. reklamę o wartości 4.000,00 zł, 9 października 2012 r. parking o wartości 22.000,00 zł, a 27 listopada 2012 r. garaż. Prawidłowo także opodatkowano części konstrukcyjno - budowlane instalacji fotowoltaicznej. Instalacja fotowoltaiczna może zostać sklasyfikowana jako budowla, a w zasadzie urządzenie techniczne, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Zgodnie ze wskazanym przepisem budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W definicji tej brak jest stwierdzenia, że budowla to obiekt trwale związany z gruntem. Panele fotowoltaiczne są urządzeniem, które nie podlegają opodatkowaniu. Konstrukcja, na której zostały zamontowane panele fotowoltaiczne nie stanowią urządzenia tylko część budowlaną. Co więcej konstrukcja wraz z panelami stanowi element przedsiębiorstwa skarżącego. W takim przypadku opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie będzie podlegała cała instalacja fotowoltaiczna, lecz jej części konstrukcyjno - budowlane. Jeśli panele są usytuowane na gruncie, opodatkowaniu podlegać będzie jedynie część budowlana. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a w zasadzie wartości budowli, Sąd wskazuje, że organ pierwszej instancji wezwał podatnika do wykazania wartości konstrukcji, na której zamontowana jest instalacja fotowoltaiczna. Skarżący 14 października 2024 r. złożył pismo wykazując wartość 16.605,00 zł - wartość konstrukcji gruntowej. Ponadto przedłożył fakturę nabycia dot. montażu instalacji fotowoltaicznej z materiałem oraz dowód OT przyjęcia do używania środka trwałego o wartości 170.000,00 zł (zgodnie z fakturą). Taką też wartość - 16.605,00 zł organ przyjął do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Należy zgodzić się z organami podatkowymi obu instancji, że nieruchomość będąca własnością skarżącego jest w całości związana z działalnością gospodarczą. Przedmiotowa nieruchomość nie jest centrum życiowym skarżącego, które to znajduje się w C. przy ul. [...]. Zgodnie z załącznikiem nr 9 do protokołu kontroli nr [...] umowy na media zawarte są na P.P.H. P G. C. tj. umowa o dostarczanie wody i odprowadzanie ścieków zawarta w dniu 14 listopada 2008 r. Co więcej cała nieruchomość o łącznej powierzchni 0,3342 ha - grunty sklasyfikowane są w ewidencji gruntów, jako Ba. Po pierwsze więc dokonane wpisy w rejestrze gruntów i budynków świadczą o gospodarczym charakterze tej nieruchomości. Po drugie na tej nieruchomości położone są budynki i budowle wykorzystywane przez skarżącego do prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, co sam przyznaje. Po trzecie do ewidencji środków trwałych firmy skarżącego zostały wprowadzone budynki i budowle położone na nieruchomości. Natomiast działka gruntu o powierzchni 0,3342 ha nie została geodezyjnie, ani w żaden inny sposób podzielona. Zatem cała działkę gruntu należało opodatkować stawką jak dla działalności gospodarczej. Reasumując opodatkowanie nieruchomości stawkami podatkowymi w podwyższonej wysokości może nastąpić tylko wtedy, gdy istnieje więź pomiędzy daną działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika a nieruchomością podlegającą opodatkowaniu, tzn. jeżeli nieruchomość w jakikolwiek sposób jest lub może być wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej. Taka więź w kontrolowanej sprawie zachodzi. Sąd w pełni podziela pogląd wyrażony w prawomocnym wyroku tut. Sądu z 20 lutego 2020 r., sygn. I SA/GI 1434/19, iż nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub - biorąc pod uwagę cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana wprost na ten cel. Zaś ujęcie nieruchomości w prowadzonej przez osobę fizyczną ewidencji środków trwałych, czy dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, albo też zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących nieruchomości, przesądza o jej gospodarczym przeznaczeniu. Reasumując, w realiach rozpoznawanej sprawy prawidłowo organ podatkowy ustalił skarżącemu podatek od nieruchomości w oparciu o stawkę przewidzianą dla gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Końcowo odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącego zawartej w piśmie z 5 stycznia 2025 r. wskazać należy, że tożsame rozumienie ustawowego pojęcia "gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" zawiera opublikowana interpretacja ogólna Ministra Finansów i Gospodarki z 27 listopada 2025 r. nr DPL2.8401.3.2025. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.