I SA/Gl 934/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Monika Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 67 a § 1 pkt 3 oraz art. 67 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005 r. z późn. zm. ) decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] odmawiającą B. W. umorzenie zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej B. W. jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy E. W. z tytułu podatku od osób fizycznych za okres maj – październik 2002 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę od w/w zaległości oraz kosztów postępowania egzekucyjnego. Uzasadniając rozstrzygniecie, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. decyzją z dnia [...] orzekł o odpowiedzialności podatkowej B. W. jako spadkobiercy za zobowiązania spadkodawcy E. W. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od maja do października 2002 r. Wnioskiem z dnia 28 marca 2007 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. o udzielenie ulgi w spłacie zaległości podatkowej poprzez jej umorzenie. Organ pierwszej instancji odmówił umorzenia wskazanej we wniosku zaległości. Organ odwoławczy rozpatrując odwołanie, podniósł, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie zaległości podatkowych, tym samym stanowisko organu pierwszej instancji jako zasadne zasługuje na aprobatę. Organ odwoławczy podniósł także, iż spadkobierca w zakresie nabytych praw i obowiązków majątkowych, w tym zaległości podatkowych wstępuje w miejsce spadkodawcy, stając się podatnikiem. Następnie organ odwoławczy, odniósł się do regulacji prawnych dotyczących udzielania ulg, wskazując w tym zakresie, że zgodnie z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy, na wniosek podatnika w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę lub opłatę prolongacyjną". Ustawodawca pozostawił uznaniu organów podatkowych ocenę występowania przesłanek uzasadniających w konkretnej sprawie zastosowanie w/w przepisu. Uznanie organu ograniczone jest dyrektywami wyboru jakie są ujęte w treści art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zwrotach "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Następnie organ ten zacytował cztery tezy wyroków sądów administracyjnych dla poparcia własnego stanowiska, z których można wywieść ogólny pogląd, iż trudna sytuacja materialna zobowiązanego, czy też wystąpienie przesłanek określonych w treści art. 67 a § 1 Ordynacji podatkowej nie przesądza o obowiązku organu uwzględnienia wniosku i umorzeniu zaległości podatkowej, gdyż decyzje wydane w trybie w/w przepisu mają znamiona decyzji uznaniowych, a to oznacza, że nawet wystąpienie tych przesłanek nie obliguje organu do udzielenia ulgi w spłacie zaległości. Organ ten stwierdził również, iż konstytucyjna zasada powszechności opodatkowania, przesądza o tym, że przyznawanie ulg w spłacie zobowiązań winno być spowodowane czynnikami, na które podatnik nie miał wpływu. W/w kryterium nie obejmuje subiektywnego przekonania podatnika o prawie do ulgi, lecz kryteria zobiektywizowane, zgodne z powszechnie akceptowaną hierarchią wartości. Jak podniósł organ odwoławczy, organ pierwszej instancji dokonał ustaleń i przeanalizował sytuację finansową wnioskodawcy, nie dokonując jednak matematycznych wyliczeń w odniesieniu do sumy, jaka pozostanie po odliczeniu ponoszonych kosztów, jednakże zdaniem organu odwoławczego, wykazał brak wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych. Odnosząc się do argumentów podniesionych we wniosku i w odwołaniu tj. do trudnej sytuacji materialnej wnioskodawcy, braku wiedzy o nie regulowaniu przez zmarłą żonę zobowiązań podatkowych oraz regulowania należności za zmarłą wobec ZUS – u, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż organ pierwszej instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego, a przedstawiona w odwołaniu argumentacja na poparcie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" nie stanowiła wystarczającej podstawy do udzielenia wnioskowanej ulgi. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż dokonał także oceny istnienia przesłanki "interesu publicznego" by następnie stwierdzić, że organ podatkowy dysponuje pewnym zakresem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tego pojęcia jak i oceny sytuacji faktycznej. Zwrócił także uwagę, że tylko wystąpienie przesłanek umożliwia udzielenie ulgi, bowiem stwierdzenie ich braku wyłącza taką możliwość. Udzielenie ulgi winno być przy tym traktowane nie jako prawo podatnika, ale jako przywilej. Zobowiązania podatkowe mają bowiem charakter priorytetowy, względem innych płatności, a organy podatkowe działają w szeroko rozumianym interesie publicznym i nie są instytucjami kredytującymi podatników. Głównym celem działania organów podatkowych jest windykacja należnych Skarbowi Państwa podatków w sposób określonych ustawami. Działalność gospodarcza prowadzona przez zmarłą żonę wnioskodawcy związana była z ryzykiem gospodarczym, jednakże skutków tego ryzyka nie może ponosić Skarb Państwa. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż stanowisko organu pierwszej instancji zostało uzasadnione w sposób właściwy, a skoro tak organ ten nie naruszył prawa odmawiając podatnikowi prawa do wnioskowanej ulgi. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona przez podatnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Skarżący podniósł, iż w Sądzie Rejonowym w L. toczył się, jak to nazwał "proces o powtórne odrzucenie spadku", jednakże zapadły wyrok nie satysfakcjonuje go i z tego też tytułu będzie składał apelację do Sądu Okręgowego w C. Nie zgadzając się z utrzymaniem w mocy decyzji organu pierwszej instancji, skarżący wskazał, iż przedstawił organom podatkowym dowody, które powinny być uwzględnione przez organ i które świadczą na jego korzyść. Skarżący wniósł o pozytywne rozpatrzenie skargi, wskazując w końcowej jej części, iż jego zdaniem sprawa się przedawniła, gdyż od 2002 r. minął okres pięciu lat. Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną, jednakże głównie z przyczyn w niej nie wskazanych. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady Ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez Ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo – rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionego przepisu poprzez błędną interpretację pojęć "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, iż nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści art. 67 a § 1 pkt 3 , istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. W badanej sprawie organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy zgodnie uznały, iż skarżący nie spełnia żadnej z przesłanek wynikających z przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, stąd też odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi jest zasadna, albowiem tylko istnienie tych przesłanek warunkuje jej przyznanie. Podzielając pogląd, iż tylko wystąpienie przesłanek umożliwia udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy przede wszystkim, nie dokonały rzetelnej oceny w przedmiocie istnienia tychże przesłanek, opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach poprzez zacytowanie tez wyroków sądów administracyjnych. Przede wszystkim – zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – za niezasadny uznać należy pogląd wyrażony przez Dyrektora Izby Skarbowej ( str. 2 uzasadnienia decyzji ), a sprowadzający się do konstatacji, że skoro sytuacja materialna wnioskodawcy nie przesądza o obowiązku udzielenia ulgi, to jednocześnie sytuacja ta nie ma wpływu na ocenę istnienia lub nie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". W niniejszej sprawie ani organ pierwszej instancji, ani też organ odwoławczy nie ustaliły rzeczywistej sytuacji, w jakiej znalazł się skarżący. Nie jest bowiem ustaleniem takim wskazanie jakie dochody otrzymuje skarżący, bez uwzględnienia wydatków na podstawowe i niezbędne potrzeby życiowe takie jak wyżywienie, czy stałe opłaty za korzystanie z mediów typu np. energia elektryczna. Z dokonanej przez Sąd analizy akt administracyjnych wynika, że skarżący jest w bardzo trudnej sytuacji materialnej, a otrzymywane dochody nie wystarczają na zaspokojenie podstawowych potrzeb życiowych. Świadczy chociażby o tym korzystanie przez skarżącego wraz z rodziną w latach 2004 – 2006 ze środków pomocy społecznej. Nie do zaakceptowanie jest stanowisko organu odwoławczego, który wskazując w uzasadnieniu decyzji, iż organ pierwszej instancji "nie dokonał matematycznych wyliczeń jaka konkretnie suma pozostaje (...) po odliczeniu kosztów od dochodów" przyjął jednocześnie, iż organ ten "wykazał, brak wystarczającej podstawy, aby umorzyć w/w zaległości". Braku podstawy do udzielania ulgi nie można bowiem utożsamiać z brakiem przesłanek jej udzielenia, a to oznacza, że w tym zakresie, organ podatkowy nie korzysta z dowolności w przedmiocie oceny faktów w kontekście istnienia bądź nie istnienia przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznaniowość wynikająca z w/w przepisu dotyczy samego jej udzielenia, a nie oceny istnienia przesłanek. Ocenę tę należy odnieść do obiektywnych kryteriów, a to oznacza, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności kształtujące sytuację wnioskodawcy i w oparciu o nie jednoznacznie określić, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z treści w/w przepisu. Odmowa uznania istnienia tych przesłanek wymaga uzasadnienia, ze wskazaniem jakie okoliczności w konkretnej sprawie przemawiają za przyjęciem ich braku. W badanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął za organem pierwszej instancji, iż "w przedmiotowej sprawie nie zachodzą przesłanki uzasadniające umorzenie wnioskowanej zaległości" nie wskazując – poza odwołaniem się do ogólnych tez wynikających z orzecznictwa sądowo administracyjnego – z jakich powodów i w oparciu o jaki materiał dowodowy twierdzenie takie jest uzasadnione. Zdaniem Sądu – dokonana przez organy podatkowe – ocena braku przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest co najmniej przedwczesna i nie mająca oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie został też brak tej przesłanki w żaden sposób uzasadniony, nie wskazano dowodów, które uzasadniałyby takie twierdzenie, a to zdaniem Sądu przekracza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z treści art. 191 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy podnieść, że Dyrektor Izby Skarbowej uzasadnił stanowisko organów podatkowych także brakiem w niniejszej sprawie nadzwyczajnych okoliczności takich jak klęska żywiołowa, kalectwo itp. cytując dla poparcia tego stanowiska wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczący uznania za "ważny interes podatnika sytuację, w której z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych wskutek utraty możliwości zarobkowania lub utraty majątku " ( porów. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 1999 r. SA/Sz 850/98, publik. POP 2000, nr 6, poz. 168 ). Odnosząc się do tego twierdzenia zasadnym są spostrzeżenia, że po pierwsze, art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje jako przesłanki umorzenia "nadzwyczajnych losowych przypadków", po drugie – jak już wcześniej podniesiono – brakuje definicji legalnej sformułowania "ważny interes podatnika", po trzecie zaś za jaki przypadek – przy przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe spadkodawcy – należy uznać śmierć żony wnioskodawcy. W ocenie Sądu okoliczność przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zobowiązania zmarłej żony winna zostać uwzględniona w ocenie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" chociażby w kontekście zacytowanego wcześniej wyroku, głównie w odniesieniu do kryterium "losowego przypadku". W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, pomijając zgromadzony materiał dowodowy organy podatkowe dokonały "kompilacji" tez orzecznictwa sądowo – administracyjnego, wywodząc brak w przesłanki, bez ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności. W konsekwencji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Ustawodawca, wprowadzając w art. 67 a § 1 pkt 3 warunek "ważnego interesu podatnika", nie określił zakresu tego pojęcia. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę, na co zwracano uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie brać po uwagę stanu trudnej czy nawet ciężkiej sytuacji , w jakim znalazł się podatnik, co w niniejszej sprawie wynika m.in. z faktu korzystania przez skarżącego z pomocy społecznej, czy też okoliczności powstania zaległości. Granice swobodnego uznania wyznacza także interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka "interesu publicznego". Tezy organu o braku przesłanki interesu publicznego także nie da się obronić. W sytuacji, gdy ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, to jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika dochody należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Stanowisko organów o braku przesłanki "interesu publicznego" , podobnie jak przy ocenie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oparte zostało na ogólnych sformułowaniach, bez uwzględnienia okoliczności tejże sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "interesu publicznego" i odniosły go do zastosowania "uznania administracyjnego", a także priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych oraz działaniem organów w imieniu interesu publicznego. Istnienie tez wynikających z w/w ogólnych sformułowań nie zostało jednak w żaden sposób wykazane w niniejszej sprawie, a zatem nie mogło stanowić o braku także tej przesłanki w rozpatrywanej sprawie. Reasumując uznać należy, iż przyjęcie zarówno braku istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" jak i "interesu publicznego" zdaniem Sądu nie jest usprawiedliwione, zważywszy zebrany w sprawie materiał dowodowy, a skoro tak odmowa udzielenia ulgi – pomimo jej uznaniowego charakteru – została podjęta przedwcześnie. Powtórnego podkreślenia wymaga, że okoliczności związane z brakiem zasadności udzielenia ulgi organ może brać pod uwagę w ramach uznania administracyjnego, ale tylko w takim wypadku, gdy ustalone zostało w sposób jednoznaczny istnienie bądź brak przesłanek z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Dyrektywą bowiem wiodącą w/w przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien ustalić sytuację materialną i rodzinną skarżącego, a przede wszystkim określić wysokość uzyskiwanych miesięcznie dochodów oraz ponoszonych wydatków, a dopiero w dalszej kolejności w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" lub nie. Oceniając istnienie w/w przesłanek organ uwzględni także charakter zobowiązania oraz okoliczności jego powstania. Nie bez znaczenia w badanej sprawie, jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy skarżący – poza długami spadkowymi – odziedziczył jakikolwiek majątek po zmarłej żonie, z którego istniała by możliwość pokrycia zaległości podatkowej. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).