I SA/Gl 934/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Pyszny, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2025 r. sprawy ze skargi PKP Polskie Linie Kolejowe S.A. w Warszawie na interpretację indywidualną Wójta Gminy C. z dnia 28 kwietnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Wójta Gminy C. na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiot kontroli Sądu stanowiła interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Wójta Gminy C. (dalej: "Wójt", "organ interpretacyjny") 28 kwietnia 2023 r. o nr [...] na podstawie art. 14c w zw. z art. 14j § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej: "o.p.") na wniosek P S.A. w W. (dalej: "wnioskodawczyni", "Spółka") w przedmiocie podatku od nieruchomości. Interpretacja indywidualna wydana została w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z 14 sierpnia 2022 r. Spółka zwróciła się do Wójta o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego przedstawiając następujący stan faktyczny. Wnioskodawczyni jest jednostką organizacyjną funkcjonującą w strukturach Spółki, która odpowiada za zarządzanie państwową siecią linii kolejowych w Polsce oraz jest odpowiedzialna za zarządzanie i synchronizację ruchu pociągów pasażerskich i towarowych należących do licencjonowanych przewoźników. Wnioskodawczyni wykonuje naprawy i pracę utrzymania infrastruktury sieci kolejowej. Oprócz opisanej działalności Wnioskodawczyni dokonuje również: - wynajmu na zewnątrz maszyn torowych i wagonów dla firm wykonujących prace remontowo utrzymaniowe infrastruktury kolejowej, - wynajmu torów bocznicowych dla firmy wykonującej prace remontowo utrzymaniowe infrastruktury kolejowej, - wynajmu torów, placów i pomieszczeń dla firm nie wykonujących prac remontowo utrzymaniowych infrastruktury kolejowej. Strona wskazała, że baza znajdująca się w C., której dotyczy wniosek, jest bazą zaplecza do podstawowej działalności Wnioskodawczyni związanej z wykonywaniem prac remontowych. Nieruchomości tam usytułowane w postaci gruntów, budynków i budowli wykorzystywane są jako zaplecze dla maszyn i wagonów zarówno jako baza postojowa jak i naprawcza. Wnioskodawczyni przedstawiła zestawienie przedmiotów opodatkowania, których dotyczy wniosek. Spółka wskazała, że wniosek dotyczy gruntów położonych w C. przy ul. [...] podając ich powierzchnie, a także budynków (portiernia, socjalno-warsztatowy, warsztatowy, garaż, garaż-magazyn, magazyn paliw, wiata-magazyn, wiata magazynowa), budowli (ogrodzenia, oświetlenia terenu, torów i rozjazdów, wodociągów, drogi dojazdowe, drogi dojścia, plac, droga kolejowa stacyjna, droga kolejowa stacyjna bocznicowa, szyna toru podsuwnicowego, tor suwnicy bramowej, ogrodzenie, ogrodzenie metalowe) Strona we wniosku postawiła następujące pytanie: "Czy istnieje możliwość zastosowania zwolnienia w podatku od nieruchomości dla nieruchomości stanowiących własność Spółki, a będących na stanie Wnioskodawczyni w części gruntów, budynków, budowli związanych z wykonywaniem przez nią usług zarządcy infrastruktury na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 70 ze. zm.- zwana dalej: "u.p.o.l.") lub art. 7 ust. 1 pkt 1c) u.p.o.l." Wedle Wnioskodawczyni, uwzględniając definicje ustawowe należy uznać, że Spółka w skład której wchodzi Wnioskodawczyni spełnia definicję zarządcy infrastruktury kolejowej, gdyż wykonuje zadania wymienione w przepisie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r., poz. 1984 ze zm.– zwana dalej "u.t.k."), w tym zadania związane z utrzymaniem infrastruktury kolejowej oraz odnawianiem infrastruktury kolejowej. W związku z czym: a) ma prawo do zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości w części nieruchomości wynajmowanych na zewnątrz gdyż wynajem następuje do firmy świadczącej usługi na rzecz utrzymania i budowy infrastruktury kolejowej; b) ma prawo do zastosowania zwolnienia z podatku od nieruchomości gruntów, budynków, budowli pozostałych korzystając z uregulowania art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. lub art. 7 ust. 1 pkt 1c) u.p.o.l. w odniesieniu do nieruchomości opisanych we wniosku, gdyż: - nieruchomości wraz z budynkami i budowlami stanowią zaplecze do podstawowej działalności Wnioskodawczyni i spełniają definicję obszaru kolejowego; - służą celom Wnioskodawczyni wykonywanym jako zarządcy infrastruktury. W uzasadnieniu wnioskodawczyni przywołała treść art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l., art. 7 ust. 1b u.p.o.l., art. 7 ust. 1c u.p.o.l., oraz fragmenty u.t.k. odnoszące się do definicji pojęć "wykluczając przy tym możliwość skorzystania przez nią ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1b u.p.o.l., gdyż nie jest przewoźnikiem w rozumieniu u.t.k. Wnioskodawczyni wskazała, że ze zwolnienia przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. korzystać będą: - grunt, budynek lub budowla; - stanowiące obszar kolejowy (powierzchnia gruntu określona działkami ewidencyjnymi, na której znajduje się droga kolejowa, budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do zarządzania, eksploatacji i utrzymania linii kolejowej oraz przewozu osób i rzeczy); - zajęte na wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury. Z uwagi na wynajem dokonywany przez Spółkę wskazać należy, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. będą także nieruchomości wynajmowane dla firmy wykonującej prace remontowo utrzymaniowe infrastruktury kolejowej. Nadal bowiem budowle te są związane z wykonywaniem zadań zarządcy infrastruktury w definicji zawartej w ustawie o transporcie kolejowym. Wnioskodawczyni w piśmie z 31 stycznia 2023 r. na wezwanie organu interpretacyjnego uzupełniła informacje zawarte we wniosku: W odpowiedzi na pytanie czy grunty, budynki i budowle podatnika wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k.- wskazała - Zdaniem Spółki wchodzą w skład infrastruktury kolejowej, pośród obiektów posiadanych przez Spółkę są tory bocznicowe. Zgodnie z pkt 1 załącznika do u.t.k. tory kolejowe (takimi są tory bocznicowe) nie są one bezpośrednio związane z przewozami, ale służą do zapewnienia zaplecza do dokonania napraw własnych maszyn i wagonów przeznaczonych do utrzymania infrastruktury, W odpowiedzi na pytanie czy podatnik oprócz wykonywania prac remontowo-utrzymaniowych dokonuje wynajmu torów, placów i pomieszczeń dla firm nie wykonujących prac remontowo-utrzymaniowych infrastruktury kolejowej - wskazała - Wynajmowane są tory, place i budynki tylko firmie świadczącej usługi kolejowe, W odpowiedzi na pytanie czy opisana w stanie faktycznym część nieruchomości wynajmowanych na zewnątrz, do których odnosi się na str. 5 Wniosku pkt a), jest zajęta wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, a jeżeli tak, z ewentualnym wskazaniem jaka część tych nieruchomości wykorzystywana jest do konkretnych zadań zarządcy infrastruktury - Część nieruchomości wynajmowana jest jednostce świadczącej działalność kolejową ale nie podlega ona zakresowi zgodnie z art. 5 ust. 1, Na pytanie: "Czy opisana w stanie faktycznym część nieruchomości wynajmowanych na zewnątrz, do których odnosi się art. 5 ust. 1 u.t.k odnosi się na str. 5 Wniosku pkt a): stanowi infrastrukturę kolejową lub obiekt infrastruktury usługowej, który udostępniany jest przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. lub jest wykorzystywany do przewozu osób lub stanowi infrastrukturę kolejową, która tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k." - Wnioskodawczyni wskazała - - Posiadana infrastruktura nie stanowi układów torowych o szerokości większej niż 1435mm, - Posiadana infrastruktura wykorzystywana jest jako tory bocznicowe, nie stanowi infrastruktury nieczynnej 5) Czy grunty, budynki i budowle (pozostałe) opisane w stanie faktycznym, do str. 5 Wniosku pkt b), są zajęte wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika do ustawy, a jeżeli tak, to w jakiej części ze wskazaniem konkretnej infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k. świadczonych przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w załączniku nr 2 do tej ustawy, pod które te grunty, budynki i budowle są zajęte – Spółka wskazała - Posiadana infrastruktura wykorzystywana jest jako zaplecze niezbędne do dokonywania napraw własnych maszyn i wagonów wykorzystywanych do utrzymywania infrastruktury kolejowej. 6) Na pytanie czy grunty, budynki i budowle (pozostałe) opisane w stanie faktycznym, do str. 5 Wniosku pkt b), stanowią grunty, budynki lub budowle zajęte na prowadzenie innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.t.k., lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. – Spółka wskazała, że zgodnie z art. 5 ust, 1 (ust. 2 i 3 Załącznika nr 2) nie posiada gruntów, budynków i budowli innych niż wykorzystywanych do zadań zarządcy infrastruktury jako zaplecze niezbędne do dokonywania napraw własnych maszyn i wagonów wykorzystywanych do utrzymywania infrastruktury kolejowej. Wójt udzielił indywidualnej interpretacji podatkowej z 28 kwietnia 2023 r. w zakresie podatku od nieruchomości stwierdzając, że przedstawione stanowisko Wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoją ocenę organ interpretacyjny wskazał, że Wnioskodawczyni nawiązała do art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Wójt stwierdził, że w świetle przedstawionego przez Wnioskodawczynię stanu faktycznego, którego opis uzupełniono w piśmie z 31 stycznia 2023 r. nie spełnia ona wszelkich warunków do zwolnienia podatkowego przewidzianych w przepisach art. 7 ust. 1 pkt 1) oraz art. 7 ust. 1 pkt 1c) u.p.o.l. Badając możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Wójt stwierdził, że opisane we wniosku nieruchomości nie są infrastrukturą kolejową lub obiektem infrastruktury kolejowej udostępnianym przewoźnikom i nie są wykorzystywane do przewozu osób, a zatem nie spełniają przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. a) u.p.o.l. Nadto posiadana infrastruktura kolejowa nie stanowi układów torowych o szerokości większej niż 1435 mm - brak spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. b) tiret pierwsze u.p.o.l. Posiadana infrastruktura nie stanowi infrastruktury nieczynnej - brak spełnienia przesłanki z art. 7 ust. 1 pkt 1) lit. b) tiret drugie u.p.o.l. Powyższe wyklucza zdaniem Wójta możliwość zastosowania zwolnienia na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 1) u.p.o.l. albowiem Podatnik nie spełnia wszystkich przewidzianych w tym przepisie warunków zastosowania zwolnienia. Odnosząc się z kolei do poruszonej we wniosku możliwości zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c) u.p.o.l. wskazano, że w pkt 1 pisma Wnioskodawczyni przyznała się, iż grunty, budynki i budowle wyszczególnione na str. 3 i 4 wniosku (zadeklarowane na druku DN-1, od których opłacany jest podatek) wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. Nadto Wnioskodawczyni wskazała we wniosku, że nie posiada gruntów, budynków i budowli innych niż wykorzystywanych do zadań zarządcy infrastruktury. Z powyższego Wójt wywiódł, że skoro grunty, budynki, budowle wchodzą w skład infrastruktury, a nadto są wykorzystywane do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury (o czym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), to nie można uznać iż posiada on również grunty inne niż określone w art. 7 ust. 1 pkt 1-1b u.p.o.l. stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k. Wójt wyjaśnił, że przy wykładni przepisów trzeba przyjmować, iż racjonalny ustawodawca nie wprowadzałby zbędnych zwrotów do treści aktu normatywnego. Za taki należałoby uznać zawarty, w art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. zwrot "grunty inne niż określone w pkt 1-1b", gdyby uznać że regulacja tego przepisu odnosi się również do scharakteryzowanych w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. posiadanych przez Wnioskodawczynię gruntów wchodzących w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k., które są zajęte do wykorzystywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy. Wnioskodawczyni reprezentowana przez pełnomocnika będącego jej pracownikiem (zastępca dyrektora ds. ekonomiczno-finansowych) pismem z 1 czerwca 2023 r. wniosła skargę do tut. Sądu na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego. W skardze zarzucono, że interpretacja wydana została z naruszeniem: 1) art. 2 u.p.o.l. poprzez przyjęcie przez Wójta założenia w Interpretacji, że wszystkie posiadane przez Podatnika grunty, budynki i budowle stanowią jeden przedmiot opodatkowania, który może korzystać z jednej podstawy zwolnienia; 2) art. 7 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 4 pkt 1 i nast. u.t.k., poprzez przyjęcie, że podatnik nie ma możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1, 1b lub 1c u.p.o.l. – zastosowanie nieprawidłowej wykładni przepisu art. 7 ust 1 pkt 1c u.p.o.l. w powiązaniu z przepisami art. 7 ust. 1 pkt 1-1b u.p.o.l.). Uzasadniając zarzuty skargi Wnioskodawczyni powtórzyła treść wniosku, przywołała stanowisko organu interpretacyjnego oraz przedstawiła poniższą argumentację. Podstawowy zarzut skarżącej, dotyczył tego że Wójt potraktował wskazane w stanie faktycznym grunty, budynki i budowle jako całość. Na tej podstawie Wójt uznał, że wskazane w stanie faktycznym grunty, budynki lub budowle należy przypisać łącznie do jednego zwolnienia albo wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. albo z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Podejście takie zdaniem skarżącej, stoi w sprzeczności z podstawową zasadą zawartą w u.p.o.l. dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 2 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są: 1) grunty, 2) budynki lub ich części, 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Strona skarżąca podniosła, że ma prawo do zwolnienia z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Będzie ono dotyczyć infrastruktury kolejowej tworzącej linię kolejową o szerokości torów większej niż 1435 mm, którą w opisanym stanie faktycznym stanowić miały: tory kolejowe, tory suwnicowe. Pozostała część nieruchomości korzystać będzie ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. jako nieruchomości stanowiące obszar kolejowy wykorzystywany zajęty wyłącznie na wykonywanie zadań zarządcy. Skarżąca zarzuciła, że Wójt ograniczył się do wydania interpretacji dotyczącej art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. uznając, że skoro część nieruchomości nie podlega pod zwolnienie z tego przepisu, to prawa do zwolnienia podatnik nie ma w ogóle. Pozostała część nieruchomości w ocenie Spółki powinna korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. jako stanowiąca obszar kolejowy "wykorzystywany zajęty" wyłącznie na wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury. W skardze strona powołała się na interpretacje podatkowe innych organów, do których wystąpiła z wnioskiem o potwierdzenie prawa do zwolnienia na postawie art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Skarżąca przywołała interpretacje indywidualne wydane z jej wniosku przez Prezydenta Miasta B. oraz Prezydenta Miasta W. W piśmie z 12 października 2023 r. skarżąca podtrzymała wszystkie dotychczasowe wnioski i twierdzenia oraz wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Strona dodatkowo podniosła, że odpowiada za zarządzanie państwową siecią linii kolejowych oraz jest odpowiedzialna za zarządzenie i synchronizację ruchu pociągów pasażerskich i towarowych. Zaznaczyła, że baza znajdująca się w C. jest bazą zaplecza podstawowej działalności Spółki, w której P zajmuje się remontami infrastruktury kolejowej. Nieruchomości znajdujące się w bazie są wykorzystywane wyłącznie jako zaplecze dla maszyn i wagonów zarówno jako baza postojowa i naprawcza. Skarżąca ponownie nawiązała do tego, że uzyskała interpretacje indywidualne potwierdzające słuszność jej stanowiska – w jak twierdzi "tym samym stanie faktycznym i prawnym" – w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. W tym kontekście zwróciła uwagę, że zgodnie z art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Wójt odpowiadając na skargę w piśmie z 27 czerwca 2023 r. podtrzymał swoje stanowisko wnosząc o oddalenie skargi. Postanowieniem z 11 marca 2024 r. Sąd zawiesił postępowanie w sprawie ze skargi Spółki, a to w związku z pytaniem prejudycjalnym wystosowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 19 kwietnia 2023 r., sygn. akt III FSK 3/22 do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Sprawa ta była prowadzona przed Trybunałem pod sygn. akt C-453/23. Sąd postanowieniem z 23 czerwca 2025 r. podjął zawieszone postępowanie. Powyższe nastąpiło w związku z rozpoznaniem pytania prejudycjalnego wyrokiem TSUE z 29 kwietnia 2025 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Rozpoznawana skarga została wniesiona na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 – dalej "p.p.s.a."), a zatem podlegała kontroli sądowej wykonywanej przez sądy administracyjne. Stosownie do art. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, z zastrzeżeniem przypadków w których ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Stosownie do treści art. 57a skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sporne w sprawie jest to, czy w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółce jako zarządcy infrastruktury kolejowej, na którą składają się grunty, budynki, budowle tworzące bazę remontowo-utrzymaniową infrastruktury kolejowej (nazwaną przez stronę skarżącą "P1") przysługiwało zwolnienie z podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 albo art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Organ interpretacyjny odmówił przyznania racji Spółce wskazując, że nie może ona korzystać ze zwolnienia wynikającego z obu podstaw prawnych. Wójt stwierdził, że objęta wnioskiem infrastruktura nie spełnia kryteriów wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a i b u.p.o.l., gdyż nie jest udostępniana przewoźnikom kolejowym lub wykorzystywana do przewozu osób, nie tworzy linii kolejowej większej niż 1435 mm, nie stanowi infrastruktury nieczynnej. Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że Spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l., bowiem, w myśl tego przepisu zwolnieniem objęte są grunty inne niż wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 1-1b u.p.o.l. Wójt wywiódł, że skoro Spółka twierdzi, że objęte wnioskiem przedmioty opodatkowania spełniają wymogi do objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to sama wnioskodawczyni potwierdziła, iż nie może zostać zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Stosownie do art. 14c § 1 o.p. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W postępowanie interpretacyjnym organ podatkowy związany jest opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionym we wniosku lub w wyniku jego uzupełnienia. Na wstępie należy wskazać, że nowelą z 17 listopada 2021 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 2192 ze zm.) zmieniono regulację zwolnienia przedmiotowego dotyczącego "nieruchomości kolejowych". Polegało to na istotnej zmienianie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l oraz dodano przepisy art. 7 ust. 1 pkt 1b i 1c. Nowe art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a o art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.o. w zakresie dotyczącym zwolnienia od podatku od nieruchomości gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu infrastruktury usługowej, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1984), stosuje się od dnia 1 stycznia 2024 r. Art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w nowej wersji stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 tej ustawy, w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy, jeżeli: a) ta infrastruktura kolejowa lub ten obiekt infrastruktury usługowej są: – udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy lub – wykorzystywane do przewozu osób, lub b) ta infrastruktura kolejowa: – tworzy linie kolejowe o szerokości torów większej niż 1435 mm lub – stanowi infrastrukturę nieczynną w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k. Użycie zwrotu "jeżeli" w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. wskazuje, że wymienione w nim przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu art. 4 pkt 1 u.t.k. lub obiektu infrastruktury usługowej w rozumieniu art. 4 pkt 51 u.t.k. dla skorzystania ze zwolnienia powinny charakteryzować się jedną z wymienionych w lit. a i b cech. Mają mianowicie posiadać: określone parametry techniczne, lub status użytkowy lub sposób wykorzystania. Dodatkowo zakres przedmiotowy zwolnienia ograniczony jest wyłącznie do części przedmiotów opodatkowania rzeczywiście czynnie i bezpośrednio wykorzystywanej (zajętej) wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej u.t.k., lub świadczenia usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. Sama definicja pojęcia infrastruktury jest nadzwyczaj rozbudowana i pojemna. Do infrastruktury kolejowej zalicza się: 1) tory kolejowe, w tym rozjazdy i skrzyżowania torów, wchodzące w ich skład szyny, szyny żłobkowe, kierownice, odbojnice, prowadnice, zwrotnice, krzyżownice i inne elementy rozjazdów, podkłady kolejowe i przytwierdzenia, drobne elementy nawierzchni kolejowej, podsypka w tym tłuczeń i piasek; 2) obrotnice i przesuwnice; 3) podtorze, w szczególności nasypy i przekopy, systemy kanałów i rowów odwadniających, rowy murowane, ściany osłonowe, roślinność posadzona w celu ochrony skarp; 4) obiekty inżynieryjne: mosty, wiadukty, przepusty i inne konstrukcje mostowe, tunele, przejścia nad i pod torami, mury oporowe i umocnienia skarp; 5) nastawnie, urządzenia sterowania ruchem kolejowym, w tym urządzenia zabezpieczające, sygnalizacyjne i łącznościowe na szlaku, w stacjach i stacjach rozrządowych, urządzenia służące do wytwarzania, przetwarzania i dystrybucji prądu elektrycznego do celów sygnalizacji i łączności; budynki, w których takie urządzenia lub instalacje się znajdują; przytorowe urządzenia kontroli bezpiecznej jazdy pociągów i wykrywania stanów awaryjnych w przejeżdżającym taborze; hamulce torowe; urządzenia do ogrzewania rozjazdów; 6) perony wraz z infrastrukturą umożliwiającą dotarcie do nich pasażerom, pieszo lub pojazdem, z drogi publicznej lub dworca kolejowego; 7) rampy towarowe, w tym w terminalach towarowych, wraz z drogami dowozu i odwozu towarów do dróg publicznych; 8) drogi technologiczne i przejścia wzdłuż torów, mury ogradzające, żywopłoty, ogrodzenia, pasy przeciwpożarowe, zasłony odśnieżne; 9) przejazdy kolejowo-drogowe i przejścia w poziomie szyn, w tym urządzenia i systemy służące zapewnieniu bezpieczeństwa ruchu drogowego i pieszego; 10) systemy oświetleniowe do celów ruchu kolejowego i bezpieczeństwa; 11) urządzenia przetwarzania i rozdziału energii elektrycznej na potrzeby zasilania trakcyjnego: podstacje, kable zasilające pomiędzy podstacjami i przewodami jezdnymi, sieć trakcyjna wraz z konstrukcjami wsporczymi, trzecia szyna z konstrukcjami wsporczymi 12) grunty, oznaczone jako działki ewidencyjne, na których znajdują się elementy wymienione w pkt 1-11. - pod warunkiem że tworzą część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej, lub są przeznaczone do zarządzania nimi, obsługi przewozu osób lub rzeczy, lub ich utrzymania. Nie będzie zaliczać się do infrastruktury kolejowej tor stworzony na potrzeby np. poruszania się urządzenia dźwigowego (np. bramownica) albo instalacji przemysłowej (np. dla obsługi pieca hutniczego). Tor taki nie będzie bowiem stanowił część linii kolejowej, bocznicy kolejowej lub innej drogi kolejowej. Nie można też mówić w takim przypadku o przeznaczeniu do zarządzania linią kolejowa, bocznicą kolejową, obsługą przewozu osób lub rzeczy (w rozumieniu prawa przewozowego), lub ich utrzymania. Nie da się wykluczyć, że tego rodzaju tory mogą zostać potraktowane jako przedmiot zwolniony z podatku, lecz nie jako infrastruktura kolejowa sensu stricte. Możliwe jest bowiem, że tor będzie stanowił obiekt infrastruktury usługowej albo jego część składową, o jakich mowa jest w art. 7 ust. 1 pkt 1 in fine u.p.o.l. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do art. 4 pkt 51 u.t.k. przez obiekt infrastruktury usługowej należy rozumieć obiekt budowlany wraz z gruntem, na którym jest usytuowany, oraz instalacjami i urządzeniami, przeznaczony w całości lub w części do świadczenia jednej lub większej liczby usług, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do ustawy. Zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 418) obiekt budowlany to budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Dla potrzeb podatku od nieruchomości istotne są przy tym tylko dwa rodzaje obiektów budowlanych, a to budynki i budowle gdyż tylko one stanowią przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l). Usługi wymienione w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 u.t.k. obejmują w ogólności działania związane z bieżącą obsługą i zapewnieniem ciągłości ruchu pociągów (np. dostarczenie energii trakcyjnej, paliwa, podgrzewanie składów pasażerskich, dostęp do stanowiska technicznego, rewizje techniczne taboru). Usługą świadczona w obiekcie infrastruktury usługowej może być utrzymanie naprawcze taboru kolejowego. Jednakże dotyczy to tylko utrzymania świadczonego w punktach zaplecza technicznego przeznaczonego dla pociągów dużych prędkości lub innego rodzaju taboru kolejowego wymagającego specjalistycznego zaplecza (ust. 3 pkt 2 lit. e załącznika nr 2 do u.t.k.). Powtórzyć należy, że z przepisu ustawy podatkowej wynika iż zwolnienie o jakim mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. może być zastosowanie w części zajętej wyłącznie do wykonywania zadań zarządcy infrastruktury, lub świadczenia wspomnianych usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej. Wykonywanie działalności innej niż działalność zarządcy albo świadczenie usług innych niż te do których odsyła ustawa powoduje całkowitą bądź częściową niemożność skorzystania ze zwolnienia. Podsumowując tę część rozważań kwalifikacja danych przedmiotów opodatkowania jako stanowiących zarazem infrastrukturę kolejową będącą w posiadaniu podmiotu posiadającego status zarządcy infrastruktury jest niewystarczające dla objęcia zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował powołany przepis ustawy podatkowej oraz odniósł go do prezentowanego przez Spółkę opisu stanu faktycznego. Ocena stanowiska wnioskodawczyni jaką dokonał Wójt okazała się w tej części poprawna. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę jednoznacznie wynika, że infrastruktura kolejowa objęta pytaniem nie spełniała wymogów przewidzianych w art. 1a ust. 1 lit. a i b. Nie była udostępniane przewoźnikom kolejowym w rozumieniu art. 4 pkt 9 u.t.k. zgodnie z przepisami rozdziałów 6-6b tej ustawy, nie była wykorzystywane do przewozu osób. Infrastruktura kolejowa Spółki nie tworzyła linii kolejowych o szerokości torów większej niż 1435 mm i nie stanowiła infrastruktury nieczynnej w rozumieniu art. 4 pkt 1b u.t.k. W tym miejscu Sąd wskazuje, że dokonując oceny stanowiska Spółki organ podatkowy był związany opisem stanu faktycznego przedstawionym we wniosku, a następnie uzupełnionym w odpowiedzi na wezwanie organu. Z przestawionego przez Spółkę opisu klarownie wynika, że infrastruktura nie posiadała cech technicznych albo statusu użytkowego uprawniającego do zastosowania preferencji na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Nie mogło odnieść skutku wskazanie na etapie skargi, że Spółka posiada w torowe o szerokości większej niż 1435 mm. Po pierwsze było to spóźnione, gdyż przedmiotem oceny Sądu jest prawidłowość interpretacji podatkowej udzielonej na podstawie stanu faktycznego z jakim miał do czynienia organ podatkowy. Po drugie z lakonicznego stwierdzenia strony skarżącej nie wynika, aby powołane przez nią w skardze tory stanowiły istotnie element drogi kolejowej, albo służyły jej utrzymaniu bądź realizacji przewozów. Podkreślenia wymaga, że w art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a tiret pierwsze mowa jest o infrastrukturze kolejowej tworzącej linie kolejowe. Zgodnie z art. 4 pkt 2 linia kolejowa to wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa przystosowana do prowadzenia ruchu pociągów. Pojęcie linii kolejowej nie obejmuje bocznicy kolejowej, która została osobno zdefiniowana w art. 4 pkt 10 u.t.k. jako wyznaczona przez zarządcę infrastruktury droga kolejowa, połączona bezpośrednio lub pośrednio z linią kolejową, służąca do wykonywania czynności ładunkowych, utrzymaniowych lub postoju pojazdów kolejowych albo przemieszczania i włączania pojazdów kolejowych do ruchu po sieci kolejowej. Spółka we wniosku oraz piśmie stanowiącym jego uzupełnienie wskazywała, że jest zapytanie dotyczy torów bocznicowych. Trafny natomiast okazał się zarzut skargi dotyczący uchylenia się przez Wójta od oceny stanowiska Spółki w zakresie zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 c u.p.o.o. oraz błędnej wykładni tego przepisu. Art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. stanowi, że zwalnia się od podatku od nieruchomości: grunty inne niż określone w pkt 1-1b, stanowiące obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 u.t.k., oraz położone na nich budynki i budowle - z wyjątkiem gruntów, budynków i budowli zajętych na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Zwolnienie przedmiotowe wprowadzone omawianym przepisem ma zastosowanie z mocy prawa i obejmuje grunty oraz posadowione nich budynki i budowle zw. z prowadzeniem działalności gospodarczej o ile spełnione zostaną warunki pozytywne to jest: 1. przedmioty opodatkowania nie będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego w art. 7 ust. 1 pkt 1 do 1b u.p.o.l., 2. będą stanowić obszar kolejowy w rozumieniu art. 4 pkt 8 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym Przesłanką negatywną wykluczającą zastosowanie zwolnienia wobec przedmiotów opodatkowania znajdujących się na obszarze kolejowym jest zajęcie przedmiotów opodatkowania na prowadzenie działalności innej niż wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury, o których mowa w art. 5 ust. 1 tej ustawy, lub świadczenie usług przez operatora obiektu infrastruktury usługowej, o których mowa w ust. 2 i 3 załącznika nr 2 do tej ustawy. Z powyższego wynika, że ustawodawca przewidział iż jedynym dopuszczalnym sposobem wykorzystania obszaru kolejowego bez utraty prawa do preferencji podatkowej jest wykonywanie zadań zarządcy infrastruktury. Stąd chybione jest stanowisko organu, że posiadanie gruntów, budynków i budowli wchodzących w skład infrastruktury kolejowej wymienionych w art. 7 ust. 1 pkt 1-1b wobec których podatnik wykonuje zadania zarządcy infrastruktury wyklucza jakąkolwiek możliwość zastosowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Trzeba zaznaczyć, że pojęcie infrastruktury kolejowej jest bardzo szerokie i w znacznej części obejmuje również desygnaty pojęcia obszar kolejowy. Dotyczy to torów, urządzeń i gruntów (zał. nr 1 do u.t.k.) składających się na linię kolejową. Infrastrukturę kolejową stanowią również tory, urządzenia i grunty tworzące bocznice i inne drogi kolejowe. Jak już o tym wspomniano, bocznica kolejowa jest to inny odrębny względem linii kolejowej rodzaj drogi kolejowej. Nadto nie można pominąć, że wniosek strony został sformułowany alternatywnie i to niejako na dwóch poziomach. Spółka w swoim stanowisko dopuszczała, że obiekty mogą korzystać ze zwolnienia w oparciu o jedną lub drugą z podanych przez nią podstaw prawnych, a jednocześnie wskazywała że część jaka nie będzie korzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1, może zostać objęta zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Organ podatkowy powinien był zatem zbadać, czy i ewentualnie w jakim zakresie w podanym przez Spółkę opisie stanu faktycznego dopuszczalne jest zastosowanie zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Na tym tle następnie ocenić poprawność stanowiska Spółki. W kontekście zarzutów skargi stwierdzić przychodzi, że Wójt uchybił art. 14c § 1 zdanie pierwsze o.p. Wójt dokonał szczątkowej a przy tym wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. W istocie nie przedstawił interpretacji przepisu art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. odnośnie warunków zastosowania tego zwolnienia, w kontekście działalności prowadzonej przez Spółkę, co stanowiło sedno jej pytania. Nie dokonał wyczerpującej oceny stanowiska Spółki w części dotyczącej zastosowania zwolnienia mającego źródło w powołanym przepisie. Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy powinien uwzględnić, że kluczowym dla ustalenia granic przedmiotowych zastosowywania tego zwolnienia jest ustalenie znaczenia pojęcia obszar kolejowy. Tylko bowiem przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości tworzące obszar kolejowy mogą skorzystać ze zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Dopiero wypełnienie tego warunku pozwala na ocenę, czy zostały spełnione inne kryteria. Organ interpretacyjny powinien mając na względzie wskazania tut. Sądu rozważyć zasadność wezwania strony do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla rozpoznania wniosku. Nietrafne okazały się zarzuty skargi w części dotyczącej naruszenia art. 2 u.p.o.l. Ze stanowiska organu podatkowego nie wynika, aby nie dostrzegał on odrębności gruntów, budynków i budowli jako przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Błąd organu polegał natomiast na wadliwej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. i nie przedstawieniu pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez Wójta zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu, co polegało na odstąpieniu od utrwalonego sposobu rozstrzygania spraw w tym samym stanie faktycznym i prawnym, a to wobec nieuwzględnienia stanowiska innych organów podatkowych, w przedmiocie reguł stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Niewątpliwie stałość i przewidywalność rozstrzygnięć organów administracji podatkowej stanowi jedną z wartości wpisujących się w realizację zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu. Zasada ta wyrażona w art. 121 § 1 o.p. ma poprzez odesłanie zamieszczone w art. 14h o.p. zastosowanie w postępowaniu interpretacyjnym. Jednakże na tle niniejszej sprawy nie sposób zarzucić jej naruszenia Wójtowi. Po pierwsze z uwagi na czas obowiązywania nowej regulacji i złożoność jej materii nie sposób było przyjąć, że w dacie orzekania przez Wójta występowała utrwalona praktyka w stosowaniu przepisów art. 7 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. Po drugie dla stwierdzenia naruszenia takiej praktyki konieczne byłoby ustalenie, że stan faktyczny i stan prawny jaki został poddany ocenie jest tożsamy. W odniesieniu do rozbudowanych i odmiennych w wielu aspektach stanów faktycznych, co Charakterystyczne dla spraw z zakresu stosowania preferencji podatkowej przewidzianej dla "nieruchomości kolejowych" jest to, że mają one rozbudowane i odmienne w wielu istotnych aspektach opisy stanów faktycznych. Treść interpretacji indywidualnej jest uzależniona od opisu przedstawionego we wniosku, który również siłą rzeczy przedstawia się odmiennie. Stąd nie sposób mówić o adekwatności stanowiska jednego organu podatkowego, do stanowiska wyrażonego przez inny organ, bez wykazania występowania zbieżności stanów faktycznych poddanych ocenie. Dla stwierdzenia powyższego nie jest wystarczające ogólnikowe powołanie się strony skarżącej, na identyczność spraw. Po trzecie, nie można pominąć kwestii ustrojowej. Interpretacje podatkowe z zakresu u.p.o.l. nie są wydawane przez jeden podmiot, lecz rozproszone są na wiele organów podatkowych. Spółka nie wskazała na to, że to Wójt odstąpił od wypracowanego przez siebie stanowiska. Sąd nie mógł uchylić zaskarżonej interpretacji jedynie w zakresie, w jakim stanowisko organu podatkowego okazało się wadliwe, gdyż nie pozwalała na to redakcja sentencji interpretacji. Organ podatkowy uznał stanowisko Spółki w całości za nieprawidłowe, co do przysługującego Spółce zwolnienia z podatku od nieruchomości. Wójt zaniechał wyodrębnienia w rozstrzygnięciu zagadnień zwolnień z tytułu podatku opartych na odrębnych podstawach prawnych. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 7 ust. 1 pkt 1c u.p.o.l. oraz art. 14c § 1 o.p. uchylił zaskarżoną interpretację. Ponownie rozpoznając sprawę Wójt uwzględni ocenę prawną i wskazania przedstawione w motywach niniejszego wyroku. Rozpoznając sprawę organ podatkowy weźmie pod rozwagę możliwość wezwania strony o uzupełnienie opisu stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla udzielenia indywidualnej interpretacji podatkowej. Sąd na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 205 § 1 p.p.s.a. orzekł o obowiązku zwrotu przez organ na rzecz strony skarżącej kwoty 200 zł tytułem kosztów postępowania. Na wspomnianą kwotę składał się uiszczony w sprawie wpis.