I SA/Gl 938/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2008 r. sprawy ze skargi Z. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę Pismem z dnia 17 maja 2007 r., doprecyzowanym w dniu 23 maja 2007 r., Z. J. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o umorzenie zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł., wraz z odsetkami za zwłokę. Zaległość ta wynikała z decyzji ww. organu podatkowego z dnia [...] nr [...], zmienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił podatnikowi umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł. wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...]zł. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że sytuacja życiowa i finansowa podatnika jest trudna, jednakże kwota uzyskiwanych przez niego dochodów pozwala na sukcesywną spłatę istniejącego zadłużenia – z renty inwalidzkiej otrzymywanej przez podatnika prowadzona jest egzekucja w celu uregulowania zaległości podatkowej za 1999 r. Organ pierwszej instancji podkreślił również, że przeciwko umorzeniu przedmiotowej zaległości podatkowej przemawia to, że zaległość ta powstała z przyczyn zależnych od podatnika, który w 1999 r. w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami prawa, odliczył od dochodu kwotę [...]zł. z tytułu "renty umownej", które to odliczenie w wyniku postępowania podatkowego zostało zakwalifikowane jako darowizna na rzecz osób fizycznych, nie podlegająca odliczeniu i w konsekwencji zapłacił podatek dochodowy w kwocie niższej, niż należna. Podatnik odwołał się od wymienionej decyzji. W odwołaniu wniósł o jej zmianę i umorzenie zaległości podatkowej w całości wraz z odsetkami. Zaskarżonej decyzji zarzucił obrazę prawa przez błędną jego wykładnię i zastosowanie. Wskazał, że o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej stara się od 2000 r., natomiast argumenty podnoszone przez niego w toku poprzedniego postępowania o umorzenie zaległości podatkowej za 1999 r. zostały uznane przez WSA w Gliwicach, który w 2005 r. uchylił zaskarżoną przez podatnika decyzję. Podniósł także, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę z 2006 r. uznał, że zostały spełnione obie przesłanki ustawowe do umorzenia zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ odwoławczy odwołał się do treści art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organ podatkowy na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Podkreślono, ze decyzja wydawana w oparciu o przepis art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter uznaniowy, co oznacza, że nawet jeżeli zaistnieje sytuacja wskazująca na ważny interes podatnika lub interes publiczny, uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej, to organ podatkowy może, ale nie musi zaległości umorzyć. Organ podjął próbę zdefiniowania pojęć ustawowych "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny". Podkreślił, że zgodnie z poglądem doktryny i orzecznictwa za ważny interes podatnika należy uznać taką sytuację, gdy z powodu losowych wypadków, podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych, np. w przypadku losowej utraty majątku, utraty możliwości zarobkowania. Natomiast o ważnym interesie publicznym, zdaniem organu, można mówić wtedy, gdy spłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie on w stanie zaspokajać swych potrzeb materialnych. W ocenie organu odwoławczego za umorzeniem zaległości podatkowej mogą przemawiać tylko te sytuacje, które nie są zależne od sposobu postępowania podatnika, bądź są spowodowane działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu. W dalszej kolejności organ dokonał oceny sytuacji materialnej podatnika. Podniósł, że Z. J. jest osobą rozwiedzioną, samotnie prowadzącą gospodarstwo domowe. Podatnikowi przysługuje własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o powierzchni 33,17 m2. Nie posiada on majątku ruchomego, rachunku bankowego, jak również wierzytelności i praw zbywalnych. Podatnik nie spłaca kredytów, nie korzysta z pomocy społecznej. Stwierdzono nadto, że Z. J. pozostaje na rencie inwalidzkiej, został uznany za osobę o znacznym stopniu niepełnosprawności, zdolnym do zatrudnienia jedynie w warunkach pracy chronionej. Źródłem utrzymania podatnika jest renta inwalidzka w wysokości miesięcznej [...]zł. Że świadczenia tego potrącana jest kwota [...]zł. w związku z egzekucją sądową alimentów oraz zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. Po potrąceniu kwoty zajętej podatnik otrzymuje miesięcznie ok. [...] zł. Równocześnie organ odwoławczy stwierdził, że stałe wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wynoszą ok. [...] zł., poza okresem grzewczym. Podniesiono też, że w związku z chorobą nowotworową podatnik wydaje na lekarstwa miesięcznie ok. [...]zł. Podatnikowi zmuszeni są udzielać pomocy rodzice. Z. J. odmówiono przyznania wnioskowanego przez niego dodatkowego zasiłku celowego na zakup leków. Zwrócono wreszcie uwagę, że w dniu 2 maja 2001 r. podatnik utracił pracę z winy pracodawcy. Mając na względzie ustalone okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanym przypadku spełniona została przesłanka "ważnego interesu podatnika". Podatnik utracił możliwość zarobkowania z winy pracodawcy, z uwagi na chorobę nowotworową ma obecnie ograniczone możliwości zatrudnienia, co wpłynęło na jego możliwości płatnicze. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał też, że w sprawie występuje przesłanka "interesu publicznego". Podkreślono bowiem, że podatnik – z uwagi na kwotę egzekwowanych zaległych i bieżących świadczeń oraz wysokość wydatków miesięcznych – nie jest w stanie zaspokajać swych podstawowych potrzeb egzystencjalnych, co zmusza go do zwracania się o pomoc do rodziców oraz organizacji społecznych. Jednakże, mimo spełnienia obu przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, organ może odmówić uwzględnienia wniosku strony, z którego to uprawnienia w rozpatrywanym przypadku skorzystał. W ocenie organu odwoławczego, przeciwko umorzeniu zaległości podatkowej przemawia to, że powstała ona z winy podatnika, który w sposób sprzeczny z przepisami prawa podatkowego w roku 1999 odliczył od dochodu kwotę [...]zł. (a nie [...]zł., jak błędnie wskazał organ podatkowy pierwszej instancji), przez co zaniżył wysokość zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy zwrócił tez uwagę na to, że ponownie złożony wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, w sytuacji, gdy wcześniej taki wniosek nie został pozytywnie załatwiony, wszczyna nowe postępowanie podatkowe, w toku którego organ podatkowy ponownie dokonuje oceny spełnienia przez podatnika określonych w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanek do umorzenia zaległości podatkowej, na podstawie dowodów przedstawionych przez stronę w toku postępowania. Ocena spełnienia tych przesłanek nie musi się pokrywać z oceną dokonaną w toku uprzednio zakończonego postępowania, zwłaszcza jeżeli sytuacja majątkowa i osobista dłużnika podatkowego uległa zmianie. W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy uznał, że Z. J. spełnia ustawowe przesłanki umorzenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., jednakże odmówił umorzenia tej zaległości, korzystając z przyznanego przez ustawodawcę uznania administracyjnego. W skardze na wymienioną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik podniósł, że organ podatkowy w sposób nieuzasadniony odmawia mu umorzenia zaległości podatkowej. Argumentuje, że znajduje się w bardzo trudnej sytuacji materialnej, która nie jest brana pod uwagę. Zarzuca, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. rażąco narusza prawo, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przytacza wyłącznie argumenty za umorzeniem zaległości podatkowej, a jednocześnie wydaje decyzję odmawiającą umorzenia tej zaległości. W związku z powyższym wnosi o uchylenie zaskarżone decyzji w całości i stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji, a ponadto udzielenie prawa pomocy w postaci zwolnienia z kosztów sądowych i ustanowienie zastępstwa procesowego. Ten ostatni postulat został przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniony (postanowieniem z dnia 11 grudnia 2007 r. Sąd zwolnił skarżącego z kosztów sądowych oraz ustanowił dla niego radcę prawnego). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 25 kwietnia 2008 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu swego stanowiska pełnomocnik stwierdził, że działając w oparciu o zasadę uznania administracyjnego, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy - mimo spełnienia przesłanek umorzenia zaległości – może odmówić uwzględnienia wniosku, jednakże zobligowany jest do kompleksowego uzasadnienia swojej decyzji negatywnej. W ocenie strony skarżącej organ administracyjny w sposób niewłaściwy rozumie pojęcie uznania administracyjnego i sposób dowolny nim szafuje. Podkreślono, że uznanie administracyjne to faktycznie możliwość wydania jednego lub kilku rozstrzygnięć w danej sprawie, rozstrzygnięcia te jednak nie mogą być dowolne, zaś ich uzasadnienie powinno zawierać argumenty przemawiające za przyjętym stanowiskiem oraz argumenty przemawiające za stanowiskiem przeciwnym Organ zatem nie może powołać się na samo uznanie administracyjne i wydać określoną decyzję. Pełnomocnik, akcentując konieczność uzasadnienia dokonanego przez organ podatkowy wyboru jednego z możliwych rozwiązań i to rozwiązania negatywnego dla strony, powołał się na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę przekonywania strony. Zaryty te pełnomocnik skarżącego podtrzymał na rozprawie przed sądem administracyjnym. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga uzasadniona nie jest, albowiem wbrew jej twierdzeniom, zaskarżona decyzja prawa nie narusza w wyżej określonym zakresie. Istota sporu sprowadza się do oceny zagadnienia, czy w przedmiotowej sprawie organy podatkowe w sposób poprawny przeprowadziły postępowanie podatkowe wszczęte wnioskiem podatniczki o umorzenie zaległości podatkowej oraz, czy odmawiając umorzenia tejże zaległości nie przekroczyły granic uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu pierwszej instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Stosownie do tego przepisu organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b (zastrzeżenie to, odnoszące się do podatników prowadzących działalność gospodarczą, nie ma zastosowanie w rozpatrywanym przypadku), w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział w przepisie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Regulacja ta odpowiada niejako treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r., stąd też aktualność zachowały poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowym i literaturze, na tle stanu prawnego sprzed 1 września 2005. Z faktu, że decyzje podejmowane na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 67 § 1) mają charakter rozstrzygnięć uznaniowych wynika, że Sąd nie ma uprawnień do merytorycznej kontroli takich decyzji. Kontrola Sądu obejmuje wyłącznie badanie prawidłowości postępowania prowadzonego przez organy podatkowe oraz badanie formalnej prawidłowości decyzji (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2005 r., sygn. akt: III SA/Wa 1264/05, Mon. Podatkowy 2005/12/4). W ocenie składu orzekającego, rozpatrującego niniejszą sprawę, istotą decyzji uznaniowej jest pozostawienie organowi swobody wyboru określonego rozwiązania (w ramach tzw. luzu decyzyjnego), co oczywiście powinno być odpowiednio uzasadnione. Z uzasadnienia wyboru jednego z kilku możliwych rozwiązań wynikać winno dlaczego organ zdecydował się na zajęcie określonego stanowiska, w szczególności w sytuacji, w której przyjmuje się rozwiązanie negatywne dla strony. Powyższy pogląd znajduje oparcie zarówno w judykaturze, jak i piśmiennictwie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, że kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). W piśmiennictwie wskazuje się, że ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęta zatem będzie ta część postępowania administracyjnego, która odnosi się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3. Natomiast motywów przyjęcia przez organ określonego stanowiska (wyboru alternatywy), Sąd nie jest władny oceniać pod względem merytorycznym. Autonomicznym uprawnieniem organu podatkowego jest wybór celu i określenie faktycznych warunków zastosowania ulgi, w wypadku spełnienia przesłanek formalnych umożliwiających jej zastosowanie. W rozpatrywanym przypadku organ odwoławczy ustalił sytuację materialną i życiową podatnika, co znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Przeprowadzono również analizę ustawowych przesłanek umorzenia zaległości podatkowej, tj. "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Odnosząc pojęcia te do sytuacji podatnika organ odwoławczy skonstatował, że spełnione zostały obie przesłanki umorzeniowe. Istnienie przesłanki "ważnego interesu podatnika" organ odwoławczy wywiódł z takich okoliczności, jak: bardzo trudna sytuacja materialna podatnika, utrata przez niego możliwości zarobkowania z winy pracodawcy, ograniczone możliwości zatrudnienia z uwagi na chorobę nowotworową. Z kolei występowanie przesłanki "interesu publicznego" powiązano z tym, że podatnik (z uwagi na kwotę egzekwowanych zaległych i bieżących świadczeń oraz wysokości wydatków miesięcznych) nie jest w stanie zaspokajać swych podstawowych potrzeb życiowych, co w konsekwencji zmusza go do zwracania się o pomoc do rodziców oraz organizacji społecznych. Organ odwoławczy potwierdził zatem stanowisko podatnika, odnośnie spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowych, którą ten prezentował w toku postępowania podatkowego oraz w skardze. Spór nie odnosi się więc do sposobu definiowania wymienionych przesłanek oraz ich istnienia w rozpatrywanym stanie faktycznym. Nie można natomiast zgodzić się z wywodami pełnomocnika strony, który zarzuca organowi brak umotywowania decyzji negatywnej, a w konsekwencji dowolność rozstrzygnięcia opartego o zasadę uznania administracyjnego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyraźnie sprecyzował, dlaczego – mimo spełnienia przesłanek umorzenia zaległości podatkowej – odmawia uwzględnienia wniosku strony. Podniesiono bowiem, że powodem takiego rozstrzygnięcia są okoliczności powstania zadłużenia podatkowego podatnika – niezgodne z prawem podatkowym odliczenie przez niego od dochodu 1999 r. kwoty 48.040 zł., a w efekcie wina podatnika w powstaniu zaległości. W ocenie Sądu wskazanie tego argumentu wyczerpuje obowiązek organu uzasadnienia wyboru alternatywy decyzyjnej. Organ podatkowy ma prawo do samodzielnego przyjęcia określonych kryteriów faktycznych udzielania uznaniowych ulg podatkowych, którymi mogą być okoliczności powstania długu podatkowego. Jak już zaznaczono, Sąd nie jest uprawniony do oceny pod względem merytorycznym motywów zajęcia przez organ określonego stanowiska w ramach uznania administracyjnego. W konsekwencji należy uznać, że organy dokonały prawidłowego ustalenia sytuacji materialnej podatnika, na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, a przyjęte w oparciu o ten materiał rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie wykracza poza granice dopuszczalnego uznania administracyjnego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 121, 122, 187 § 1 oraz 191 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcia organów obu instancji zapadły po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, w ramach którego w sposób rzetelny zebrano materiał dowodowy, a nadto dokonano jego właściwej oceny. Uzasadniono również powody odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy orzeczono o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).