I SA/Gl 941/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Asesor WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 16 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1 uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółka z o.o. "A" złożyła w Urzędzie Celnym w K. zapytanie w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej dotyczące zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie prawidłowego odliczania podatku akcyzowego naliczonego zawartego w cenie zakupionych samochodów osobowych, które odprzedawane są przed ich pierwszą rejestracją w Polsce. We wniosku Spółka przedstawiła stanowisko, że winna odliczać akcyzę biorąc pod uwagę w konkretnym miesiącu całość podatku akcyzowego naliczonego zawartego w cenie zakupionych samochodów oraz wartość akcyzy należnej (z faktur sprzedaży) tylko za jeden konkretnie rozliczany miesiąc z drugiej strony. Naczelnik Urzędu Celnego w K. postanowieniem z dnia [...] r. uznał za nieprawidłowe przedstawione stanowisko wnioskodawcy. Dokonując interpretacji art. 79 ustawy o podatku akcyzowym stwierdził, iż konstrukcja prawna zastosowana przez ustawodawcę wskazuje na możliwość (prawo) obniżenia akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych związaną ze sprzedażą opodatkowaną wyrobów lub zapłaconą od importu. Stąd też w przypadku, gdy podmiot dokonał zakupu pojazdu samochodowego podlegającego podatkowi akcyzowemu oraz zapłacił akcyzę z tytułu tego zakupu a w danym miesiącu rozliczeniowym nie zaistniała wobec tego wyrobu u podatnika sprzedaż opodatkowana, to brak jest podstaw do obniżenia należnej akcyzy zapłaconej od tego wyrobu przy zakupie. W zażaleniu na powyższą interpretację podatnik wniósł o jej zmianę poprzez stwierdzenie, że: "prawo do obniżenia należnej akcyzy w danym miesiącu rozliczeniowym przysługuje o podatek akcyzowy, który został zapłacony z tytułu nabycia tych samochodów osobowych, których sprzedaż miała również miejsce w tym lub wcześniejszym miesiącu". Uzasadniając swe stanowisko podatnik podniósł, że rozliczenia z urzędem celny, z tytułu akcyzy dokonuje się w oparciu o art. 79 i 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. O podatku akcyzowym. Stwierdził, że zgodnie z tymi przepisami podatnik ma prawo do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu. Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w omawianym przypadku z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni licząc od dnia wydania wyrobu. Z tych względów strona uważa, że wypełniając dyspozycję 8 druku AKC-3/E kieruje się tym czy faktury zakupu wyrobów akcyzowych zostały zapłacone do dostawcy. W konsekwencji podatnik stwierdził, że zaskarżona interpretacja wprowadza dodatkowy wymóg sprzedaży tych wyrobów w danym lub poprzednim miesiącu, jako dodatkowe kryterium dające możliwość odliczenia akcyzy, co – zdaniem strony – jest niezgodne z powyższymi przepisami. Dyrektor Izby Celnej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i zaskarżoną do Sądu decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że art. 79 ustawy o podatku akcyzowym wprowadzony został w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w przypadku sprzedaży opodatkowanej wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Podatek akcyzowy jest bowiem podatkiem jednokrotnym (jednofazowym) oraz podatkiem stanowiącym element ceny wyrobu akcyzowego włączonym w tę cenę – jest on jej integralną częścią. Opierając się więc na wykładni celowościowej tego przepisu, stwierdził, że w przedmiotowej sprawie podwójne opodatkowanie samochodów osobowych nastąpi dopiero w chwili sprzedaży samochodów przed pierwszą rejestracją przez Spółkę. W sytuacji, gdy samochód ten nie zostanie sprzedany nie może być mowy o możliwości odliczenia podatku na podstawie art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Kontynuując stwierdził, że istnieją sytuacje, że zakupione pojazdy samochodowe nie są sprzedawane przed pierwszą rejestracją (np. zostaną zarejestrowane w celach demonstracyjnych, zostaną przekwalifikowane na pojazdy ciężarowe, zostanie dokonana dostawa wewnątrzwspólnotowa, ulegną zniszczeniu) stąd po stronie nabywcy (dokonujący zakupu na terenie kraju) nie powstał i nie powstanie w stosunku do tych pojazdów obowiązek podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, oczywistym jest fakt, że w takich sytuacjach (brak sprzedaży opodatkowanej) podatnik nie ma prawa do pomniejszenia podatku obliczonego. Również w przypadku nabycia pojazdów samochodowych, a następnie ich "magazynowania" przez okres kilku miesięcy po stronie nabywcy nie powstaje obowiązek podatkowy w miesiącu nabycia, lecz dopiero w miesiącu sprzedaży pojazdu. Sam zamiar sprzedaży nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu. Pomniejszenie w takiej sytuacji podatku obliczonego o podatek zapłacony od pojazdów samochodowych nie podlegających obowiązkowi podatkowemu w danym miesiącu rozliczeniowym jest – według organu odwoławczego – niezgodne z brzmieniem art. 79 ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto o tym, że interpretacja art. 79 ustawy o podatku akcyzowym dokonana przez stronę świadczy – zdaniem Dyrektora Izby Celnej – chociażby konieczność składania korekty deklaracji podatkowej w sytuacji, kiedy samochód nie zostaje sprzedany a podlega np. dostawie wewnątrzwspólnotowej. Korekta deklaracji – co do zasady – oznacza poprawienie błędu w tekście uprzednio złożonej deklaracji. Zatem staje się oczywistym, iż wolą ustawodawcy nie jest konstruowanie przepisów, których stosowanie prowadzi do błędnego obliczenia należnej kwoty podatku akcyzowego (powodującego konieczność korygowania deklaracji podatkowych). Poza tym, taka interpretacja oznacza również konieczność wzmożenia kontroli podmiotów dokonujących rozliczenia podatku akcyzowego w oparciu o art. 79 ustawy o podatku akcyzowym, ponieważ powstaje prawdopodobieństwo podwójnego odliczenia podatku akcyzowego od tych samych towarów niezharmonizowanych. Z tych względów organ odwoławczy uznał stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w K. za prawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi przytoczono treść art. 79 ustawy o podatku akcyzowym i sformułowano pogląd, że ustawa nie zawiera unormowania, które zakazywałoby odliczenia akcyzy naliczonej przed powstaniem obowiązku podatkowego od sprzedaży. Podniesiono, że żaden przepis ustawy nie wskazuje też na to, że pojęciu "sprzedaży opodatkowanej" należy nadawać ścieśniające znaczenie, tak jak zostało to przyjęte w zaskarżonej decyzji. W końcowej części skargi powołano się na wykładnię spornego przepisu wynikającą z artykułu "Akcyza u dealera samochodów" opubl. w Zeszytach Metodycznych Rachunkowości z 20.01.2005 r. Nr 2 i Nr 146 (Wydawnictwo Podatkowe GOFIN Sp. Z o.o.), Poradnika VAT z 10.03.2005 r. Nr 5, Nr 149, oraz innych interpretacji organów administracji. Wskazano także na fakt, że analogiczne stanowisko zajęło Ministerstwo Finansów Departament Podatku akcyzowego w sprawie [...] i Urząd Celny w R. w sprawie [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. W punkcie wyjścia rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Pierwszy z powołanych przepisów stanowi w zdaniu pierwszym, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4: 1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub 2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów". Analiza przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może: - zaaprobować pogląd organu I instancji i postanowieniem odmówić uchylenia zaskarżonego postanowienia, - zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji w formie decyzji. W konsekwencji nie ulega kwestii, że Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego i aprobując dokonaną przez organ I instancji interpretację, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie decyzji zamiast postanowienia. Tym niemniej uznać można, że w niniejszej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, jednakże forma ta nie działa na szkodę podatnika i nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Pomimo tego – w ocenie - Sądu skarga jest uzasadniona. Zwrócić bowiem należy szczególnie uwagę na fakt, że organy obu instancji, dokonując wykładni przepisu art. 79 i 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, posłużyły się jedynie wykładnią celowościową w oderwaniu od wykładni gramatycznej, systemowej i funkcjonalnej. Praktyka taka może prowadzić do błędnych wniosków z jednej strony, zaś z drugiej sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Tymczasem w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Stanowisko takie zajął między innymi Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92 oraz uchwale z dnia 7 marca 1995 r. III AZP 2/95 w których stwierdził : " ... Wykładnia gramatyczno – słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni, a wnioski z niej płynące mogą być również często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy, a w końcu również do niesprawiedliwych i krzywdzących stronę procesu rezultatów. Dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni : historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie – jeżeli nie przede wszystkim – celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznawana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowania intencji i celów ustawodawcy." (OSNCP 1993/10 poz. 183). Podobne stanowisko zajął również prof. dr Ryszard Mastalski, który w swojej książce poświęconej prawu podatkowemu pisze : " ... Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa jest (...) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni, zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa, lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość". (R. Mastalski – Wprowadzenie do prawa podatkowego, wyd. C. H. Beck Warszawa 1995 r. str. 106) Nie przesądzając zatem o wyniku interpretacji art. 79 i 80 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w kontekście terminu zrealizowania przez podatnika prawa do obniżenia kwoty akcyzy o kwotę zapłaconą przy nabyciu wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, związaną ze sprzedażą opodatkowaną lub zapłaconą od importu, (gdyż Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji zastępując organ podatkowy), należało wytknąć Dyrektorowi Izby Celnej błąd w stosowaniu wykładni prawa. Z przytoczonych wyżej przyczyn Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1lit. a, c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.