I SA/Gl 943/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.), art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1b, art. 25b-g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 - dalej: u.p.d.o.f.), oraz art. 3 ustawy z dnia 16 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. poz. 251) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r., nr [...] ustalającą B. D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących z nieujawnionych źródeł przychodów za 2007 r. w wysokości [...] zł i orzekł, że prawidłowa wysokość tego zobowiązania podatkowego wynosi [...] zł. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] r. po tym, jak organ pierwszej instancji powziął informację o nabyciu przez skarżącego w dniu [...] r. lokalu mieszkalnego za cenę [...] zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 6 marca 2007 r. (punkt I decyzji): 1) skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł obejmujące: opłaty/prowizje za prowadzenie rachunku i użytkowanie karty MS (21 zł), płatności kartą MS (393,17 zł), płatność za prenumeratę (259 zł), cenę nabycia wspomnianego mieszkania ([...] zł), płatności w gotówce poza rachunkiem bankowym, to jest koszty notarialne i koszt pośrednictwa w zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży oraz opłatę polisy ubezpieczeniowej ([...] zł), a nadto przelał środki na konto swego ojca – W. D. ([...] zł); 2) źródło poniesionych wydatków stanowiło mienie oraz przychody zgromadzone w wysokości [...] zł, w tym: oszczędności na dzień 1 stycznia 2007 r. ([...] zł), wynagrodzenie ze stosunku pracy ([...] zł), darowizna od matki skarżącego z 2 marca 2007 r. ([...] zł), darowizna dokonana przez ojca skarżącego w marcu ([...] zł), udzielony kredyt hipoteczny ([...] zł) i przelewy od brata skarżącego w łącznej kwocie 325 zł; 3) wymienione przez skarżącego po stronie przychodów (jako środki pieniężne zgromadzone na dzień 1 stycznia 2007 r.) jako źródło pokrycia poniesionych wydatków środki pochodzące z: a) darowizn od zmarłej babci skarżącego dokonanych na podstawie umów z 6 lipca 2001 r. ([...] zł) i z 1 marca 2007 r. ([...] zł); b) likwidacji książeczki mieszkaniowej w 2003 r. bez premii gwarancyjnej w kwocie [...] zł; c) środków pieniężnych z dolarów amerykańskich z likwidacji lokaty w dniu 19 kwietnia 2006 r. w kwocie [...] zł; d) wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2005-2006 w kwocie [...] zł; e) stypendium za lata 2003-2004 w kwocie [...] zł; f) umowy o dzieło za 2004 r. w kwocie [...] zł – nie zasługują na uwzględnienie; 4) wysokość przychodów stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 6 marca 2007 r. w wysokości [...] zł; 5) wskazane przez skarżącego po stronie przychodów, jako źródło pokrycia wydatków, dokonane wpłaty gotówkowe na rachunek bankowy na łączną kwotę [...] zł, w tym: wpłata gotówkowa z dnia 21 lutego 2007 r. w kwocie [...] zł i wpłaty gotówkowe dokonane przez ojca skarżącego: w dniu 14 lutego 2007 r. ([...] zł), w dniu 19 lutego 2007 r. ([...] zł), w dniu 20 lutego 2007 r. ([...] zł) i w dniu 21 lutego 2007 r. ([...] zł) – nie zasługują na uwzględnienie. Organ pierwszej instancji ustalił również, że w okresie od 7 marca 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. (punkt II decyzji): 1) skarżący poniósł wydatki w kwocie [...] zł obejmujące: opłaty/prowizje za prowadzenie rachunku i użytkowanie karty MS (97 zł), płatności kartą MS ([...] zł), przelewy różne ([...] zł), spłatę kredytu hipotecznego ([...] zł), wpłaty gotówkowe ([...] zł), wydatki poza rachunkiem bankowym ([...] zł) i wypłaty z bankomatu ([...] zł); 2) źródło poniesionych wydatków stanowiły przychody zgromadzone w wysokości [...] zł, w tym: wynagrodzenie ze stosunku pracy ([...] zł), zwrot środków pieniężnych przelanych w dniu 7 lutego 2007 r. na konto ojca skarżącego ([...] zł), przelew od S. B. tytułem "zasilenie konta" ([...] zł) oraz przelewy od D. D. ([...] zł); 3) wymieniona przez skarżącego po stronie przychodów (jako źródło pokrycia poniesionych wydatków) darowizna od brata skarżącego z dnia 8 czerwca 2007 r. na kwotę [...] zł nie zasługuje na uwzględnienie; 4) wysokość przychodów stosownie do art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. obliczona jako nadwyżka poniesionych wydatków nad uzyskanymi w tym roku przychodami opodatkowanymi bądź wolnymi od podatków stanowi niedobór na dzień 31 grudnia 2007 r. w wysokości [...] zł. W świetle powyższych ustaleń nadwyżka wydatków nad przychodami wyniosła [...] zł, co determinowało konieczność wymierzenia podatku w kwocie [...] zł. W dalszej kolejności organ odwoławczy odnotował, że w odwołaniu pełnomocnik skarżącego zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący osiągnął w badanym roku podatkowym dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Wytknął też organowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego skutkujące stwierdzeniem, że dochód skarżącego podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu. Jednocześnie wyraził przekonanie, że uchybienia te były następstwem naruszenia przepisów procesowych, do czego doszło na skutek braku przeprowadzenia postępowania dowodowego obejmującego ustalenie i potwierdzenie wysokości kwot uzyskanych z likwidacji książeczki mieszkaniowej i lokaty prowadzonej w walucie obcej oraz nieprawidłowego zakwestionowania: darowizn otrzymanych przez skarżącego od babci i brata i posiadanych przez niego oszczędności w gotówce. Mając to na względzie, odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie mu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zażądał też przeprowadzenia dowodu z załączonych do odwołania dokumentów. Następnie organ odwoławczy przedstawił wyniki uzupełniającego postępowania dowodowego, którego przeprowadzenie zlecił organowi pierwszej instancji. Przyznał też, że niniejszą sprawę uprzednio rozpatrywał już dwukrotnie. Pierwsza decyzja reformatoryjna z [...] r., nr [...], ustalająca nową wysokość spornego zobowiązania podatkowego na kwotę [...] zł, została jednak uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 785/15, z uwagi na naruszenie przepisów proceduralnych i brak należytego ustalenia stanu faktycznego. Z kolei drugą decyzję z [...] r., nr [...] [...], również ustalającą nową wysokość zobowiązania na kwotę [...] zł, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił wyrokiem z 16 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1102/16 ze względu na brak zastosowania właściwych w sprawie przepisów prawa materialnego, w tym tych, które umieszczono w Rozdziale 5a u.p.d.o.f. dodanym do tej ustawy na mocy art. 1 pkt 4 lit c) wskazanej na wstępie ustawy zmieniającej. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów decyzji ostatnio wydanej (zaskarżonej w niniejszej sprawie), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w pierwszej kolejności przytoczył brzmienie art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej oraz art. 20 ust. 1 i 1b, art. 25b ust. 1-4 i art. 25g u.p.d.o.f. Wyjaśnił zarazem, że w takim, jak niniejsze postępowaniu to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach, a organ, choć zobligowany do przeprowadzenia postępowania dowodowego ze szczególną starannością, nie ma jednak obowiązku poszukiwania dowodów potwierdzających stanowisko strony. Dokonując następnie analizy zebranego materiału dowodowego w świetle tych wskazań, stwierdził, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie w części dotyczącej środków pochodzących z wynagrodzenia z umowy o dzieło i likwidacji książeczki mieszkaniowej oraz lokaty prowadzonej w walucie obcej. Nie zasługują natomiast na uwzględnienie oświadczenia dotyczące środków uzyskanych z darowizn od babci i brata skarżącego, jak również z wynagrodzenia ze stosunku pracy za lata 2005-2006 i stypendium za lata 2003-2004. Odnośnie do darowizn otrzymanych od nieżyjącej już babci skarżącego w pierwszej kolejności, zdaniem organu odwoławczego, dostrzec trzeba, że przedłożone dwie umowy, mające potwierdzać zawarcie tych transakcji, nie zostały – w świetle opinii biegłego grafologa – podpisane przez rzekomego darczyńcę (podpisy te podrobiono). Poza tym analiza sytuacji finansowej babci skarżącego przesądza o niemożności zgromadzenia środków niezbędnych do dokonania spornych przysporzeń. Jedynym źródłem utrzymania babci skarżącego w latach 1998-2007 były bowiem dochody z emerytury/renty krajowej nie przekraczające przeciętnego dochodu rozporządzalnego na osobę w gospodarstwach domowych według grupy społeczno-ekonomicznej emerytów i rencistów we wskazanym okresie. W latach 2004 i 2005 ich wysokość nie pozwalała nawet na pokrycie przeciętnych wydatków na utrzymanie. W ocenie organu odwoławczego, darowizny nie mogły zostać sfinansowane również ze środków otrzymanych ze sprzedaży nieruchomości rolnych w 1987 r. za cenę [...] zł i [...] zł. Biorąc bowiem pod uwagę istniejące wówczas zjawiska gospodarcze (hiperinflację, a następnie denominację złotego) kwoty te w czasie późniejszym przedstawiały znikomą wartość (kolejno: 7 zł i 6 zł). Poza tym, sprzedaż nieruchomości nastąpiła po tym, jak babcia skarżącego została wdową, i jak można sądzić miała ona na celu uzyskanie środków na zabezpieczenie potrzeb materialnych rodziny pozbawionej ojca. Nie mniej istotne jest również to, że babcia skarżącego nie była beneficjentem dopłat bezpośrednich. W przekonaniu organu odwoławczego także analiza sytuacji finansowej brata skarżącego nie pozwala na uznanie, by był on w stanie darować skarżącemu kwotę [...] zł w dniu 8 czerwca 2007 r. Jak wynika z poczynionych w tym zakresie ustaleń, brat skarżącego w latach 2004-2005 osiągał dochód ze stypendium, a w latach 2006-2007 z umowy zlecenia. Wysokość tych przysporzeń w dwóch pierwszych latach nie wystarczała jednak nawet na poniesienie kosztów własnego utrzymania, a dwóch kolejnych stwarzała możliwość pokrycia nieco ponad połowy (59%) wydatków tym tytułem. Z pola widzenia nie można tracić również faktu, że za okres od dnia 10 maja 2007 r. do dnia 13 grudnia 2007 r. brat skarżącego dokonał przelewu (tytułem czynszu za lokal mieszkalny) łącznie [...] zł ([...] zł x 8 miesięcy). Tym bardziej nie mógł więc dysponować kwotą, którą rzekomo darował skarżącemu. Natomiast szczegółowa analiza transakcji przeprowadzonych na rachunku bankowym skarżącego, uwzględnienie ich wielości i przeznaczenia, przesądza o niewiarygodności twierdzeń, jakoby środki uzyskane ze stypendium w latach 2003-2004 i ze stosunku pracy w latach 2005-2006 mogły zostać w całości przez skarżącego wypłacone i przechowywane w gotówce, a następnie spożytkowane dopiero dla celów nabycia nieruchomości. W podsumowaniu swych rozważań organ odwoławczy przedstawił zestawienie przychodów i wydatków skarżącego w badanym okresie. Wynikało z niego, że wydatki przewyższają przychody w sumie o kwotę [...] zł, co skutkowało ustaleniem podatku należnego w wysokości [...] zł. W skardze do Sądu pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie powyższej decyzji organu odwoławczego i poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. W jego przekonaniu organ odwoławczy błędnie ustalił, że w 2007 r. skarżący osiągnął przychód we wskazanej kwocie nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, czym dopuścił się uchybienia art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Niewłaściwie zastosował też art. 25b-25g u.p.d.o.f., uznając, że przychód ten podlega opodatkowaniu w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Ponadto jedynie fragmentarycznie wykonał zalecenia z ostatniego wyroku sądu, czym naruszył art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii darowizn, które skarżący otrzymał od swej babci. W tym kontekście za błędny i nielogiczny uznał wniosek organu o uzyskaniu przez darczyńcę ceny sprzedaży nieruchomości rolnych w kwocie 7 zł i 6 zł po denominacji. Wskazując, że na przełomie lat 80 i 90 ubiegłego wieku społeczeństwo miało świadomość niskiej wartości nabywczej złotego, co znalazło odzwierciedlenie w praktyce nieoficjalnego dokonywania transakcji i gromadzenia oszczędności w walutach obcych, a także powołując się na doświadczenie życiowe babci skarżącego i wsparcie jej dorosłych dzieci, za całkowicie dowolne uznał założenie, by środki uzyskane ze sprzedaży nieruchomości przechowywane były (do momentu dokonania darowizny) na książeczce mieszkaniowej i w rezultacie uległy pomniejszeniu do wspomnianych kwot. Nie zgodził się również z wywodami organu wskazującymi na to, by sytuacja finansowa babci skarżącego nie pozwalała na posiadanie środków wystarczających do dokonania kwestionowanych przysporzeń. Przede wszystkim za godne uwagi uznał podkreślenie, że w przeprowadzonej analizie organowi umknęło uwzględnienie faktu, że osoba ta całe swe życie (w tym trudne lata 80 i 90 minionego wieku) spędziła na wsi. W tamtych czasach ponosiła więc mniejsze koszty własnego utrzymania aniżeli wówczas, gdyby mieszkała w mieście. Poza tym, miała sposobność sprzedaży (choćby w niewielkich ilościach) płodów rolnych, co niewątpliwie pozytywnie wpływało na budżet jej gospodarstwa domowego. Niezależnie od tego, trudno zaprzeczyć, by nie towarzyszyło jej naturalne uczucie, jakie dziadkowie żywią do swych wnuków, a które przejawia się w bezinteresownym wsparciu (często kosztem własnych potrzeb). Istotne jest także i to, że nierzadko sporządzenie umowy darowizny pomiędzy osobami bliskimi następuje już po dokonaniu tej czynności prawnej. Nadal występuje też przekazywanie w takim kręgu rodzinnym drobnych kwot pieniężnych. W podsumowaniu tej części wywodu autor skargi stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości co do wiarygodności dokonanych darowizn. Za pewien dysonans można natomiast uznać postępowanie organu, który rzetelność składanych oświadczeń kwestionuje wybiórczo (nadal czyni to względem wspomnianej kwestii darowizn; odstąpił od tego w przypadku przychodów z likwidacji lokaty i książeczki mieszkaniowej). Niekonsekwencja ta jest zresztą widoczna także w odniesieniu do zapatrywania się na możliwość uzyskania środków przez skarżącego od brata. Biorąc pod uwagę wyczerpująco opisane relacje rodzinne, charakteryzujące się dążeniem do wzajemnej pomocy, jak również mając na względzie dopuszczalną prawną formę alimentacji dorosłego dziecka do czasu jego usamodzielnienia się, trudno wytłumaczyć zanegowanie przez organ możliwości zgromadzenia przez brata skarżącego spornych środków, a następnie przekazania ich skarżącemu. Zresztą, w ocenie pełnomocnika skarżącego, organ odwoławczy nazbyt dużą uwagę przywiązał do sztywnych danych statystycznych i jednocześnie nie uwzględnił okoliczności podnoszonych w niniejszej sprawie przez skarżącego i świadków, którzy jednoznacznie potwierdzili, że zgromadzone środki pochodziły z deklarowanych źródeł, co było wynikiem istnienia wspomnianych silnych więzi rodzinnych przejawiających się we wzajemnym wsparciu. Krytyczne w tym względzie uwagi należy odnieść również do przychodów ze stypendium i wynagrodzenia za pracę. W odpowiedzi organ odwoławczy stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a zatem skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. W pierwszej kolejności Sad stwierdza, że organ nie naruszył wskazanych w skardze regulacji dotyczących postępowania dowodowego (art. 187 § 1 i art. 191 o.p.). Wbrew twierdzeniom skargi, nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej przypisać błędnego ustalenia stanu faktycznego, który wygenerował choćby spowodował zawyżenie zobowiązania podatkowego. Na obecnym etapie sprawy sporne jest bowiem nieuwzględnienie przez organ tylko czterech źródeł pozyskania przez skarżącego środków i dysponowanie nimi w 2007 r. Po pierwsze, dotyczy to darowizn od babci skarżącego w łącznej kwocie 17.800 zł. Organ stwierdził bowiem, że darowizny te nie miały miejsca. Podważył zatem wiarygodność dokumentów przedłożonych przez podatnika w postaci umowy darowizny z 6 lipca 2001 r. na kwotę [...] zł oraz umowy darowizny z 1 marca 2007 r. na kwotę [...] zł. Stanowisko organu jest w tej mierze w pełni uzasadnione i wręcz trudno sobie wyobrazić inną ocenę dotyczącą tych źródeł. Z opinii biegłego grafologa wynika, że podpisy nieżyjącej już babci skarżącego, jako darczyńcy na przedłożonych umowach, zostały podrobione. Stanowisko biegłego jest kategoryczne oraz zostało należycie i kompleksowo uzasadnione. Należy podkreślić, że biegły dysponował materiałem porównawczym pochodzącym z lat 2003 i 2008, cechującym się powtarzalnością i stałością rozwiązań graficznych, na przestrzeni tych lat. Wykluczył więc możliwość zmian cech pisma spowodowaną czynnikami chorobotwórczymi. Sąd zwraca także uwagę na stwierdzenia biegłego, że podrobione podpisy darczyńcy noszą znamiona celowego ich upodabniania do pisma babci skarżącego. Zakwestionowane przez organ umowy, były więc przedmiotem celowego działania ukierunkowanego na wytworzenie dokumentu mającego zaświadczyć o darowiznach. Ten wniosek rzutuje na ocenę twierdzeń podatnika, także co do innych źródeł, które przyczyniły się (wg podatnika) do sfinansowania zakupu mieszkania (tj. darowizny od brata oraz dysponowanie w 2007 r. środkami ze stypendium za 2003-2004 oraz środkami z wynagrodzenia za lata 2005-2006). Zdaniem Sądu, także odnośnie do tych zagadnień, nie może bowiem umknąć uwadze celowe fałszowanie w/w umów darowizny. Tego typu zachowanie – i to niezależnie, czy podatnika, czy innej osoby, ale na jego rzecz - osłabia wiarygodność samego podatnika, jak i świadków (z kręgu jego najbliżej rodziny) także w zakresie dotyczącym trzech innych zakwestionowanych przez organ źródeł sfinansowania zakupu mieszkania. Podrobienie umów darowizny świadczy bowiem generalnie o dążeniu do tworzenia fikcyjnych dowodów, mających popierać, czy dokumentować posiadanie środków pieniężnych, którymi podatnik – w momencie zakupu mieszkania w 2007 r. – faktycznie nie dysponował. Przy czym nie ma znaczenia, że – jak podniósł na rozprawie pełnomocnik skarżącego – nie przedstawiono zarzutu karnego, co do posługiwania się sfałszowaną umową darowizny. Do przedstawienia bowiem konkretnej osobie zarzutu popełnienia przestępstwa, czy to podrobienia dokumentu, czy to posługiwania się podrobionym dokumentem, konieczne jest spełnienie szeregu innych przesłanek aniżeli tylko ustalenie obiektywnego faktu podrobienia dokumentu. Odpowiedzialność karna ma m.in. charakter zindywidualizowany, tj. konieczne jest kategoryczne ustalenie konkretnej osoby, która popełniła czyn zabroniony, co jak wynika z akt sprawy, w tym przypadku co do podrobienia umowy nie nastąpiło. Po drugie, organy podatkowe i sąd administracyjny nie są związane orzeczeniami w sprawach karnych innymi aniżeli wyrok skazujący sądu karnego (art. 11 p.p.s.a.). Po trzecie, odpowiedzialność podatkowa, w przeciwieństwie do odpowiedzialności karnej, ma charakter zobiektywizowany, a zatem do wyciągnięcia skutków prawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego w tej sprawie, wystarczy ustalenie, że przedmiotowe umowy darowizny zostały podrobione, niezależnie przez kogo, gdzie i kiedy, a także kto i dlaczego ich użył oraz czy chciał ich użyć pomimo nieautentyczności, czy tylko na to się godził, czy może działał nieumyślnie. Symptomatyczne jest to, że w skardze pełnomocnik podatnika nie odnosi się do tego kluczowego zagadnienia. Całkowicie pomija kwestię sfałszowania podpisów babci skarżącego. Koncentruje się na wyliczeniach organu w zakresie możliwości finansowych darczyńcy. Tymczasem ta kwestia w odniesieniu do darowizn od babci skarżącego ma charakter subsydiarny, ponieważ zasadniczym powodem podważenia tego źródła pochodzenia środków pieniężnych podatnika, jest właśnie okoliczność sfałszowania umów. Zagadnienie możliwości finansowych babci skarżącego nabiera znaczenia tylko, przy założeniu, że darowizny rzeczywiście miały miejsce (pieniądze zostały przekazane), jednakże nie zostały poparte zawarciem umowy na piśmie (jej podpisaniem przez darczyńcę) i z tego powodu, dla ich wykazania w toku postępowania podatkowego, posunięto się do podrobienia podpisów. Jednak i przy takim założeniu (branym pod uwagę przez Sąd z urzędu), Sąd stwierdza, że forsowane przez podatnika darowizny od babci są bardzo wątpliwe, nieprawdopodobne. Sąd podziela bowiem stanowisko organu, że babcia skarżącego nie dysponowała odpowiednim majątkiem i źródłami dochodów, aby w 2001 i 2007 r. przekazać mu łącznie [...] zł. Argumentacja organu jest w tej mierze wyczerpująca, jej najważniejsze tezy przedstawiono w części historycznej uzasadnienia i nie ma powodów jej powtarzania w tym miejscu. Argumenty przedstawione w skardze stanowią jedynie polemikę z rzeczowym stanowiskiem organu, odwołującym się do konkretnych danych. Twierdzenia skargi są czysto hipotetyczne i nie poparto ich żadnym dowodem, wskazującym np. na lokowanie środków przez babcię podatnika w złoto, czy waluty obce. Zdaniem Sądu organ również trafnie odmówił wiarygodności twierdzeniom podatnika, że na mocy darowizny z bratem z 8 czerwca 2007 r. uzyskał od niego kwotę [...] zł. Także i w tym zakresie Sąd popiera stanowisko organu. Brat skarżącego na potwierdzenie zeznań o posiadanych środkach pieniężnych nie przedstawił żadnych dokumentów, a po wtóre z analizy jego sytuacji majątkowej wynika, że nie miał wystarczających środków finansowych, aby takiej darowizny dokonać. Brat skarżącego w latach 2004 i 2005 osiągał dochody z tytułu stypendium a w latach 2006-2007 z tytułu umowy zlecenia, które nie przekraczały przeciętnego dochodu rozporządzalnego na 1 osobę w gospodarstwach domowych. Za lata 2004-2005 brat podatnika nie dysponował dochodem netto nawet na pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie, a w roku 2006 i 2007 osiągnięty dochód netto wystarczył tylko średnio w 59% na pokrycie przeciętnych wydatków na utrzymanie. W 2007 r. w okresie od 10 maja do 13 grudnia opłacił w formie przelewu tytułem czynszu za lokal mieszkalny kwotę w wysokości [...] zł. Brat skarżącego pozostawał zatem na utrzymaniu rodziców, a w latach 2006 - 2007 dochód netto jakim dysponował nie wystarczał na pokrycie bieżących wydatków na utrzymanie. Z powyższego wynika, że i ten potencjalny darczyńca nie posiadał oszczędności na przekazanie skarżącemu w czerwcu 2007 r. środków pieniężnych w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy zanalizował także kredyt studencki, który również - zważywszy na wyprowadzenie się brata podatnika z domu rodzinnego i oczekiwanie na wsparcie finansowe rodziców - nie mógł stanowić źródła na zgromadzenie środków przekazanych podatnikowi jako darowizna, lecz który pozwolił pokryć bratu skarżącego wyłącznie jego wydatki w 2006 i 2007 r. Dodatkowo – jak wyżej argumentowano – i w tym kontekście należy mieć na uwadze stwierdzenie sfałszowania podpisów innego darczyńcy, tj. nieżyjącej już babci skarżącego. Ta okoliczność rzutuje i w tym przypadku na wiarygodność twierdzeń strony skarżącej co do realności umowy darowizny od brata skarżącego. Wreszcie należy zauważyć, że sporna umowa darowizny datowana jest na dzień 8 czerwca 2007 r. natomiast dzień powstania niedoboru (nadwyżki wydatków nad przychodami) organ ustalił na dzień 6 marca 2007 r. W odniesieniu do trzeciego i czwartego źródła przychodów zakwestionowanych przez organ podatkowy, spór nie dotyczy pozyskania przez skarżącego środków z wynagrodzenia za pracę (2005-2006) w kwocie [...] zł, czy ze stypendium (2003-2004) w kwocie [...] zł. Bezsporne jest bowiem to, że w/w stypendium i wynagrodzenie wpłynęło na konto podatnika w latach 2003-2006. Sporne jest, czy podatnik wypłacił te środki z rachunku i przechowywał je w gotowce w domu. W tej mierze Naczelnik Urzędu Skarbowego uzyskał z "A" S.A. historię rachunku bankowego podatnika za w/w lata. Sąd zgadza się z organem, że analiza tego rachunku wykazuje, że nie jest wiarygodne zaoszczędzenie pieniędzy w taki sposób, że podatnik wypłacał je z rachunku bankowego a następnie przechowywał je w domu w gotówce. Analiza przepływów środków pieniężnych na rachunku bankowym prowadzi do wniosku, że podatnik posiadał faktycznie oszczędności, ale te, które pozostały jeszcze na rachunku bankowym: na dzień 31 grudnia 2003 r. w kwocie [...] zł; na dzień 31 grudnia 2004 r. w kwocie [...] zł; na dzień 31 grudnia 2005 r. w kwocie [...] zł; na dzień 31 grudnia 2006 r. w kwocie [...] zł. Analiza przepływów wykazuje ponadto, że podatnik dokonywał w tych latach również wpłat i wypłat gotówkowych. W 2003 r. wypłacił gotówkę w kwocie łącznej [...] zł ale wpłacił w wysokości [...] zł. W 2004 r. wypłacił [...] zł lecz wpłacił [...] zł. W 2005 r. wypłacił [...] zł i wpłacił [...] zł. W 2006 r. wypłacił [...] zł ale wpłacił [...] zł. Nie znajduje więc racjonalnego wytłumaczenia teza skarżącego, że środki ze stypendium i wynagrodzenia za pracę z lat 2003-2006 wypacał i gromadził w domu, przy czym czynił to przez okres nawet 4 lat, w odniesieniu do najstarszych, i dopiero spożytkował je na zakup mieszkania w marcu 2007 r. Sąd podziela zatem wniosek organu, że biorąc pod uwagę logikę i doświadczenie życiowe w kwestii oszczędzania wypłaconych drobnych kwot z konta oraz zaspokojenie potrzeb finansowych młodego człowieka w wieku 26 lat, wypłacone środki pieniężne nie mogły stać się źródłem pochodzenia oszczędności przechowywanych w gotówce w domu, lecz zostały spożytkowane przez podatnika na bieżące potrzeby. Tym samym zasadnie organ podważył wiarygodność złożonych wyjaśnień w tej mierze przez podatnika. Organy nie naruszyły także art. 153 p.p.s.a. W wyroku z 21 grudnia 2015 r., I SA/Gl 785/15 Sąd wypowiedział się – konkretnie, w odniesieniu do spornych elementów stanu faktycznego – tylko w zakresie dochodu ze zlikwidowanej książeczki oszczędnościowej. Obecnie to źródło przychodu nie było objęte sporem, ponieważ organ uznał w tej mierze twierdzenia podatnika za wiarygodne. Z kolei w wyroku z 16 listopada 2016 r., I SA/Gl 1102/16 Sąd uchylił poprzednią decyzję z uwagi na zastosowanie niewłaściwych regulacji prawa materialnego i stwierdził, że organ w ponownym postępowaniu powinien ocenić materiał dowodowy i ustalić stan faktyczny w oparciu o przepisy Rozdziału 5a u.p.d.o.f. Sąd orzekający stwierdza, że organ zrealizował w tej mierze wytyczne wynikające ze wskazanego wyroku. W tym, w odniesieniu do rozkładu ciężaru dowodu i możliwości tylko uprawdopodobnienia przez podatnika przychodu. Sąd podkreśla jednak, że nie można utożsamiać uprawdopodobnienia z samym tylko przytoczeniem, czy wskazaniem przez podatnika przychodu. Twierdzenia podatnika podlegają bowiem ocenie przez organ podatkowy. W tym przypadku, z podanych wyżej powodów, bazując nawet na konieczności tylko uprawdopodobnienia przychodu przez skarżącego, jego relacje zasadnie zostały podważone przez organ. Ponownie należy wskazać, że przedłożenie sfałszowanych umów darowizny nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że podatnik uprawdopodobnił przychód. Co więcej, podważa twierdzenia podatnika także w innych kwestiach. Szczególnie, jeśli analiza sytuacji majątkowej kolejnego darczyńcy prowadzi do takich samych wniosków, czy z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego nie jest prawdopodobne, aby młody człowiek wypłacał drobne kwoty z konta bankowego po to, aby przez 4 lata przetrzymywać je w domu, a jednocześnie inne sumy wpłacał na konto. Sąd nie stwierdził także naruszenia prawa materialnego. W skardze wskazano tylko regulacje art. 25b-25g u.p.d.o.f. i w uzasadnieniu odniesiono się do kwestii uprawdopodobnienia przez podatnika uzyskania przychodu. Bezpośrednio powyżej, Sąd poruszył to zagadnienie i nie ma potrzeby ponawiania wywodów. Sąd dodatkowo zauważa tylko, że w skardze podniesiono, iż uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność o jakimś fakcie; polega na wskazaniu jedynie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie zaistnienia tego faktu. W związku z tym Sąd ponownie przypomina, że sfałszowanie umów darowizny nie prowadzi do wiarygodności, czy powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie darowizny, lecz do wniosku przeciwnego. Takich warunków uprawdopodobnienia nie spełnia także sytuacja finansowa darczyńcy podważająca możliwość darowania gotówki, czy nielogiczne zachowanie podatnika polegające na wypłacie gotówki z konta bankowego i jej przechowywanie przez dłuższy czas w domu. Z tych wszystkich względów Sąd oddalił skargę.