I SA/Gl 948/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita (spr.), Protokolant specjalista Magdalena Kurpis, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A. C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (zwane dalej Organem odwoławczym, Organem II instancji lub SKO) orzekało w przedmiocie odwołania A. C. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego), reprezentowanego przez kuratora dla osoby nieznanej z miejsca pobytu - adwokata P. H. (zwanego dalej Kuratorem lub Reprezentantem Podatnika) od decyzji Prezydenta Miasta K. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Prezydenta Miasta) z [...] roku nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym, Organ I instancji ustalił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na rok 2014, za okres od stycznia do kwietnia, w kwocie [...] zł. Z kolei, Organ odwoławczy uchylił decyzję Prezydenta Miasta w części dotyczącej ustalenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na rok 2014, za okres od stycznia do kwietnia, w kwocie [...] zł. i ustalił wysokość tego zobowiązania w kwocie [...] zł. Decyzja ostateczna, a także poprzedzające ją orzeczenie Organu I instancji zapadły w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] r. Skarżący nabył nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...] [...], stanowiącą działkę o numerze geod. [...], o powierzchni [...] m2. Z kolei, [...] r. Podatnik wyodrębnił z tej nieruchomości łącznie 3 lokale użytkowe; lokal użytkowy nr 1 o powierzchni użytkowej [...] m2 z którym jest związany udział wynoszący [...] części we współużytkowaniu wieczystym gruntu, lokal użytkowy nr 2 o powierzchni użytkowej [...] m2 z którym związany jest udział wynoszący [...] części we współużytkowaniu wieczystym gruntu, lokal użytkowy nr 3 o powierzchni użytkowej [...] m2 z którym jest związany udział wynoszący [...] części we współużytkowaniu wieczystym gruntu. Lokal użytkowy nr 2 został sprzedany przez Stronę [...] r., natomiast do zbycia lokalu użytkowego nr 1 doszło [...] r. Z kolei, [...] r., postanowieniem Sądu Rejonowego przesądzono na rzecz nabywcy – spółki z o.o. wskazanej w dokumentacji sprawy prawo własności lokalu niemieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość położoną w K. przy ulicy [...] [...] (17 kwietnia 2014 r. został złożony przez nowego właściciela wniosek o wpis do księgi wieczystej prawa własności wspomnianej nieruchomości). Ponadto, istotną okolicznością zaistniałą w sprawie jest to, że na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego z [...] r., wyznaczono przedstawiciela dla Strony nieznanej z miejsca pobytu. Został nim sam podmiot, który obecnie reprezentuje Podatnika w postepowaniu sądowoadministracyjnym, działając jako jego Kurator. Jak już wcześniej wskazano, decyzją z [...] r., Organ I instancji ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2014, za okres od stycznia do kwietnia, we wskazanej wcześniej kwocie. Tym samym, przyjęto, że Podatnik zrealizował podatkowy stan faktyczny w podatku od nieruchomości za cztery pierwsze miesiące 2014 r. W odwołaniu od decyzji nieostatecznej, Strona reprezentowana przez Kuratora zarzuciła wspomnianemu aktowi administracyjnemu naruszenie: 1) art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, 2) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i art. 198 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez Organ I instancji przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości, 3) naruszenie art. 150a Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie próby doręczenia Podatnikowi decyzji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2014 w sytuacji gdy wspomniany podmiot pozostawił w Polsce jedyny taki adres dla doręczeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie zgodziło się z podniesionymi zarzutami. W jego przekonaniu, Organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz podjął wszelkie niezbędne czynności, które umożliwiły dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w poszanowaniu interesu społecznego oraz słusznego interesu strony postępowania podatkowego. Zdaniem Organu II instancji, nie został również naruszony art. 121 § 1 w zw. z art. 122, 124 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Prezydent Miasta działał bowiem na podstawie przepisów prawa, w sposób nienaruszający zaufania do organów państwa, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Ponadto podkreślono, że w trakcie postępowania Reprezentant Podatnika nie wykazywał konieczności przeprowadzenia oględzin lokalu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 198 Ordynacji podatkowy wskazało, że zgodnie z tą regulacją prawną, organ podatkowy może w razie potrzeby przeprowadzić oględziny. Tym samym, w wymienionym przepisie pozostawiono organowi podatkowemu pewną swobodę w zakresie podjęcia decyzji o przeprowadzeniu tego dowodu. Jak wskazano w dalszej części uzasadnienia decyzji ostatecznej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był wystarczający do podjęcia decyzji i nie było potrzeby prowadzenia oględzin. Podczas dokonywania wymiaru podatku odwołano się bowiem do aktu notarialnego z [...] r., mocą którego z rok wcześniej nabytej nieruchomości wyodrębniono trzy lokale i powierzchnia użytkowa pomieszczenia nr 3 została ustalona w oparciu o treść tego dokumentu – wyniosła ona [...] m2. Przyjęto też, że do wspomnianego lokalu przynależny jest udział wynoszący [...] części we współużytkowaniu wieczystym gruntu o powierzchni [...] m2 (tj. [...] m2). Reasumując, SKO uznało, że dowód w postaci aktu notarialnego za wystarczający. Organ odwoławczy odniósł się też do trzeciego z zarzutów odwołania - naruszenia art. 150a Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie próby doręczenia Podatnikowi decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2014 w sytuacji, w której wspomniany podmiot pozostawił jedyny taki adres doręczeń. Czyniąc to, Kolegium stwierdziło, że adres dla doręczeń dla Strony jest adresem skrytki pocztowej. Został on wskazany przez żonę Podatnika w piśmie z 13 września 2017 r. Małżonka Skarżącego nie jest zaś stroną prowadzonego postępowania podatkowego i nie posiada pełnomocnictwa do występowania w nim w imieniu Podatnika. Jak wyartykułował Organ odwoławczy, w myśl art. 150a Ordynacji podatkowej, na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany adres skrytki pocztowej. Zdaniem Samorządowego Kolegium odwoławczego, oznacza, to, że możliwość doręczenia korespondencji na adres skrytki pocztowej uzależniona jest od wyraźnej aprobaty strony. Samo posiadanie przez nią skrytki oraz świadomość organu podatkowego co do tej okoliczności nie stanowi natomiast przesłanki do zastosowania art. 150a Ordynacji podatkowej. Wreszcie, wyjaśniając przyczyny swojego reformatoryjnego orzekania, SKO wskazało, że Prezydent Miasta prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy. Wystąpił jednak błąd w wyliczeniu kwoty podatku. Stało się tak, ponieważ w pozycji "grunty pozostałe" zamiast kwoty podatku za 4 miesiące tj. [...] zł., przyjęto kwotę podatku za cały rok, tzn. [...] zł. To właśnie było przyczyną uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do istoty sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Reprezentant Podatnika wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Organowi I instancji, a także o zasądzenie na rzecz Kuratora wynagrodzenia według norm przepisanych, gdyż w żadnej części ani w całości nie zostało ono uregulowane. Jednocześnie, ostatecznej decyzji podatkowej zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121, 122, 123 i art. 187 Ordynacji podatkowej - poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, niewyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego, przy uwzględnieniu zasady wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, że oceny dowodów dokonuje się na podstawie praw logiki, prawa nauki, doświadczenia życiowego oraz znaczenia i wartości zebranych materiałów dla toczącej się sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do przeprowadzenia postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych; 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez niewskazanie przez organ podatkowy w uzasadnieniu faktycznym decyzji, faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zdaniem Skarżącego, w uzasadnieniu prawnym decyzji nie zawarto wyjaśnienia podstawy prawnej tego orzeczenia z przytoczeniem przepisów prawa; 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 198 Ordynacji podatkowej - poprzez zaniechanie przez organ podatkowy przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości i - tym samym - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej; 4) błąd w ustaleniach stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w okresie od 1 stycznia 2014 r. do 30 kwietnia 2014 r. Strona była właścicielem lokalu niemieszkalnego o powierzchni dokładnie [...] m2 oraz użytkownikiem wieczystym gruntu o powierzchni dokładnie [...] m2; 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 198 Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z oględzin przedmiotowej nieruchomości i - tym samym - niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zgodnie z treścią art. 122 Ordynacji podatkowej; 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 150a Ordynacji podatkowej – poprzez zaniechanie próby doręczenia Podatnikowi decyzji w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2014 w sytuacji w której wspomniany podmiot pozostawił w Polsce jedyny taki adres do doręczeń. W odpowiedzi na te zarzuty, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało całe swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniosło o oddalenie skargi. W jego ocenie, okoliczności wskazane we wspomnianym piśmie procesowym nie wnoszą do sprawy jakichkolwiek nowych elementów. Tym samym, nie doprowadziły one do zmiany stanowiska wyrażonego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty znalazły uznanie Sądu. Wbrew zarzutom Skarżącego, reprezentowanego przez Kuratora, nie ulega wątpliwości to, że w okresie objętym wymiarem podatku od nieruchomości na Stronie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu podatku od nieruchomości. W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. w dniu wydania ostatecznej decyzji podatkowej – Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, zwanej dalej u.p.o.l.), podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczna, a przedmiotem opodatkowania objęto własność i użytkowanie wieczyste nieruchomości, do których ponad wszelką wątpliwość zalicza się zarówno grunty, jak i budynki lub ich części (por. art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 3 ust. 1 pkt 1 i 3 u.p.o.l.). Z kolei, w myśl art. 6 ust. 1 u.p.o.l., obowiązek podatkowy istnieje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku, czyli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym podmiot podatkowy (m.in. osoba fizyczna) zrealizował zachowanie będące przedmiotem opodatkowania (czyli m.in. stał się właścicielem gruntu, a także budynku lub jego części). Ta nieskonkretyzowana powinność podatkowa istnieje zaś do końca miesiąca, w którym ustały uzasadniające go okoliczności (por. art. 6 ust. 4 u.p.o.l). Tym samym, organy podatkowe obydwu instancji trafnie przyjęły że w okresie od stycznia do kwietnia 2014 r. na Stronie ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, będący asumptem do wydania oraz doręczenia Podatnikowi konstytutywnej decyzji podatkowej. Należy bowiem pamiętać o tym, że Skarżący nabył nieruchomość gruntową i budynkową w roku 1993, a w roku 1994 dokonał jej prawnego podziału, wyodrębniając m.in. lokal nr 3. Jak zaś wynika z ustaleń Organu I instancji, 17 kwietnia 2014 r. złożono wniosek o wpis do księgi wieczystej nabywcy lokalu nr 3 jako nowego właściciela tej nieruchomości. Dlatego właśnie, biorąc pod uwagę taką, a nie inną treść art. 6 ust. 4 u.p.o.l., od stycznia do kwietnia 2014 r. Skarżący swoim zachowaniem urzeczywistniał podatkowy stan faktyczny w podatku od nieruchomości i w tej przestrzeni chronologicznej ciążyła na nim nieskonkretyzowana powinność podatkowa. W konsekwencji, Organ I instancji nie tyle uprawniony, co zobowiązany był dokonać wymiaru podatku od nieruchomości za ten czas. Kolejną kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego był problem wielkości podstawy opodatkowania, czyli elementu normy podatkowoprawnej determinującego treść zobowiązania podatkowego. Reprezentant Podatnika zakwestionował ustalenia organów podatkowych obydwu instancji dokonane w tym zakresie, a dotyczące zarówno wymiaru podatku od gruntu, jak i ustalenia wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej od budynku (części budynku). Odnosząc się do tego zagadnienia, należy zauważyć, że w dokumentacji postępowania podatkowego znajdują się nie tylko akty notarialne – umowa sprzedaży nieruchomości oraz akt jej podziału na trzy odrębne nieruchomości w znaczeniu prawnym, ale i zeznanie dla celów ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości, złożone przez Podatnika 26 lipca 1994 r. W dokumencie tym wskazano powierzchnię gruntu, która jeszcze w tym samym roku (w akcie notarialnym z [...] r.) została proporcjonalnie "przypisana" do trzech wyodrębnionych nieruchomości budynkowych. W przekonaniu Sądu, okoliczność, że złożono zeznanie podatkowe pozwala -podczas oceny legalności zaskarżonej decyzji podatkowej dotyczącej roku 2014 -oprzeć się na domniemaniu prawdziwości tego dokumentu, ukształtowanym w art. 21 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. w chwili orzekania przez Organ odwoławczy – Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). Stanowi on, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, wysokość zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. (czyli skonkretyzowanej powinności podatkowej, powstającej na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej) ustala się zgodnie z danymi zawartymi w deklaracji, chyba że przepisy szczególne przewidują inny sposób ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego albo w toku postępowania podatkowego stwierdzono, że dane zawarte w deklaracji, mogące mieć wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, są niezgodne ze stanem faktycznym. Jednocześnie, w myśl art. 3 pkt 5 O.p., ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach, rozumie się przez to również zeznania. Tym samym, organy podatkowe obydwu instancji miały podstawy prawne ku temu, aby podstawę opodatkowania dla wymiaru podatku od nieruchomości od gruntu ustalić przyjmując dane zawarte w zeznaniu podatkowym (deklaracji podatkowej) z roku 1994, z uwzględnieniem proporcjonalnego "przypisania" powierzchni nieruchomości gruntowej do powierzchni trzech nieruchomości budynkowych, wyodrębnionych w roku 1994 (została ona wskazana we wcześniej powoływanym, akcie notarialnym z 1994 r.). To przekonanie dotyczące ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości od gruntu nie rozciąga się jednak na aprobatę dla wymiaru tej samej daniny publicznej, tyle że dokonanego w odniesieniu do budynku (części budynku). Dzieje się tak, ponieważ powierzchnia użytkowa budynku nie została objęta zeznaniem podatkowym z roku 1994 (jest tam mowa wyłącznie o jego powierzchni całkowitej). Tym samym, ustalając zobowiązanie podatkowe od tej podstawy opodatkowania, nie można się było odwołać się do wcześniej już wskazywanego domniemania prawnego, ukształtowanego w art. 21 § 5 O.p. Jednocześnie, surogatem deklaracji podatkowej nie może być akt notarialny przywołany w zaskarżonej decyzji, datowany na [...] r., mocą którego Podatnik wyodrębnił z jednej nieruchomości łącznie 3 lokale użytkowe (w tym pomieszczenie nr 3, co do którego opodatkowania strony stosunku podatkowoprawnego pozostają w sporze). Dzieje się tak, bo chociaż w akcie notarialnym wskazuje się powierzchnię użytkową lokalu nr 3, to wielkość ta powinna być zgodna z podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości, zdefiniowaną w art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 4 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Tymczasem, w akcie notarialnym wspomina się o szybie windy i o klatce schodowej jako o elementach powierzchni lokalu. W związku z tym, nie ma jasności co do tego, czy we wskazanej tam powierzchni użytkowej ujęto, czy też pominięto powierzchnię klatki schodowej i szybu windy. Jednocześnie, akt notarialny (umowa) nie jest deklaracja podatkową w rozumieniu Ordynacji podatkowej, a co za tym idzie, nie jest objęty domniemaniem prawnym, ukształtowanym w art. 21 § 5 O.p. Z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że powierzchnią użytkową budynku lub jego części jest powierzchnia mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, przy czym za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe (por. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l.). Powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się zaś do powierzchni użytkowej budynku w 50%, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się (art. 4 ust. 2 o.p.o.l.). W przekonaniu Sądu, z uwagi na w ten sposób ujęte prawne zasady kształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości, dotyczące wymiaru tej daniny publicznej od nieruchomości gruntowej, niezgodne z prawem było odwołanie się podczas dokonywania wymiaru podatku do danych zawartych w akcie notarialnym z 1994 r. W tym dokumencie, dotyczącym prawnego podziału budynku na trzy odrębne nieruchomości nie uwzględniono bowiem specyfiki podstawy opodatkowania dla celów wymiaru podatku od nieruchomości (a w każdym razie, nie ma pewności, że ją honorowano). Po to, aby ją określić, w braku deklaracji podatkowej, konieczne jest więc dokonanie pomiaru powierzchni użytkowej budynku. To zadanie spoczywa zaś na organie podatkowym. Z tego właśnie powodu, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję ostateczną. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił natomiast zastrzeżeń co do niezastosowania w trakcie toczącego się postępowania podatkowego art. 150a O.p. Organ odwoławczy trafnie wskazał, że w myśl tego przepisu, na wniosek strony doręczenie może być dokonane na wskazany przez nią adres skrytki pocztowej. Za taki wniosek nie sposób zaś poczytywać informacji przekazanej organowi przez małżonkę Podatnika niebędąca strona postępowania i nieposiadającą statusu pełnomocniczki procesowej swojego męża. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy podczas wydawania nowego orzeczenia w sprawie, powinien wziąć pod uwagę wskazane wcześniej okoliczności, dotyczące zasad kształtowania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości i - dokonując ponownego wymiaru podatku - winien prawidłowo ustalić powierzchnię użytkową budynku (części budynku). O uchyleniu decyzji ostatecznej orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej P.p.s.a.), O zwrocie kosztów postępowania Sąd nie rozstrzygał w wyroku. Stało się tak, ponieważ co do tej kwestii Sąd zdecydował się orzec w odrębnym postanowieniu.