I SA/Gl 951/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Asesor WSA Mikołaj Darmosz, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2024 r. sprawy ze skargi M. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.399.2021.AO UNP: 2401-23-124300 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do września 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 24.381 (dwadzieścia cztery tysiące trzysta osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z 31 maja 2023 r. nr 2401-IOV3.4103.399.2021.AO, UNP: 2401-23-124300 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach − działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "u.p.t.u.") − utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 sierpnia 2021 r. nr [...] określającą podatnikowi M. S.A. w K. (dalej także, "Spółka, "skarżąca") w podatku od towarów i usług: - za styczeń 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 332.373 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 0,00 zł, - za luty 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 363.339 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 0,00 zł, - za marzec 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 634.219 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 0,00 zł, - za kwiecień 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 279.164 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 0,00 zł, za maj 2014 r, - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 429.597 zł, - za czerwiec 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 611.508 zł, - za lipiec 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 429.868 zł, - za sierpień 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 459.931 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 0,00 zł, - za wrzesień 2014 r. - kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 309.644 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - w wysokości 0,00 zł. Organ odwoławczy przedstawił następujący stan faktyczny i prawny. Organ I instancji – po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego – ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług, podatnik zawyżył: - za styczeń, luty, kwiecień 2014 r., od czerwca do września 2014 r. kwotę podatku naliczonego o łączną wartość 3.374.457,37 zł odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (zakup oleju rzepakowego oraz koncentratów i granulatów) czym naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., - od stycznia do marca 2014 r., za maj 2014 r., od lipca do września 2014 r. kwotę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o łączną wartość 13.456.676,98 zł wystawiając faktury nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sprzedaż oleju rzepakowego oraz koncentratów i granulatów), czym naruszył art. 5 ww. ustawy. Stwierdził, że podatnik dokonywał nabycia oleju rzepakowego, koncentratów i granulatów od krajowych dostawców: T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T1., V. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o., po czym towar ten był sprzedawany w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: WDT), do czeskich podmiotów: T2. s.r.o., S. s.r.o., T3. s.r.o., G. s.r.o., S1. s.r.o., P. s.r.o. oraz słowackiej spółki: D. s.r.o., które to transakcje zostały uznane, jako element tzw. "karuzeli podatkowej", w której świadomie uczestniczył. Skutkowało to określeniem od stycznia do września 2014 r. kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz od stycznia do kwietnia 2014 r. i od sierpnia do września 2014 r. kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokościach jak w sentencji. Podatnik w odwołaniu zarzucił ww. decyzji naruszenie: 1) przepisu art. 70 § 1 O.p. poprzez pominięcie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za luty 2014 r., 2) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. poprzez błędne uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie przez niezidentyfikowany organ, niezidentyfikowanego postępowania karnego skarbowego w dniu 22 maja 2015, w sytuacji gdy organ podatkowy zawiadomił o wszczęciu tego postępowania dopiero po upływie 4 lat od jego wszczęcia i to w sytuacji, gdy brak jest możliwości powiązania postępowania ze zobowiązaniem podatkowym M. za okres objęty decyzją, 3) przepisu art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 O.p. w związku z artykułem 113 § 1 Kodeksu Karnego Skarbowego w związku z art. 17 § 1 pkt 7 Kodeksu postępowania karnego poprzez uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w dniu 6 sierpnia 2019 r., które nie mogło być, jako kolejne w tej samej sprawie wszczęte, 4) przepisu art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i: - równoczesne przyjęcie, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 22 maja 2015 r. oraz 6 sierpnia 2018 r., - dowolne przyjęcie, że szczególna staranność podatnika w zakresie weryfikacji rzetelności realizowanych transakcji handlowych stanowi potwierdzenie świadomości po stronie podatnika, iż uczestniczy on w oszustwie, - ustalenie, że czynności dokonane przez podatnika nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w sytuacji, w której ustalono, iż po stronie podatnika zaszły wszelkie przesłanki do kwalifikowania czynności jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru, w szczególności doszło do przemieszczenia towarów poza terytorium Polski, - ustaleniu w oparciu o okoliczności znane post factum a w konsekwencji nie mogące zostać zakwalifikowane jako obiektywne przesłanki, że w momencie dokonywania transakcji podatnik miał lub powinien mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie, 5) przepisu art. 187 § 1 O.p. poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co doprowadziło organ podatkowy do błędnego wniosku, iż podatnik był świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie uwzględnił odwołania. Odwołując się do art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1 O.p. stwierdził, że zobowiązanie objęte postępowaniem przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2019 r. i wyjaśnił, że w badanym stanie faktycznym: - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. 22 maja 2015 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. przez szereg firm, w tym przez M. S.A. (RKS [...]). W związku z tym organ I instancji pismem z 8 października 2019 r., (doręczonym Spółce 14 października 2019 r.) oraz pismem z 7 października 2019 r., (doręczonym pełnomocnikom D. C. oraz R. S. 14 października 2019 r.) poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - 22 maja 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r. do września 2014 r. uległ zawieszeniu; - Prokuratura Okręgowa w G., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej 6 sierpnia 2019 r. wydała zarządzenie o zmianie zarządzenia o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres m.in. od lutego 2014 r. do września 2014 r. przez kilkadziesiąt firm, w tym przez M. S.A. (sygn. akt [...]). W związku z tym organ I instancji pismem z 8 października 2019 r. (doręczonym Spółce 14 października 2019 r.) oraz pismem z 7 października 2019 r. (doręczonym pełnomocnikom D. C. oraz R. S. 14 października 2019 r.) poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - 6 sierpnia 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od lutego 2014 r. do września 2014 r. uległ zawieszeniu; - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 27 listopada 2019 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r. złożonych organowi I instancji przez Spółkę, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług ([...]). W związku z tym organ I instancji pismem z 5 grudnia 2019 r. (doręczonym Spółce 11 grudnia 2019 r.) oraz pismem z 5 grudnia 2019 r. (doręczonym pełnomocnikom D. C. oraz R. S. - 11 grudnia 2019 r.) poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - z dniem 27 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r. do września 2014 r. uległ zawieszeniu. Zdaniem organu w sprawie wystąpił skutek prawny zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p., bowiem zarówno Spółka jak również pełnomocnik posiadali wiedzę (przed 31 grudnia 2019 r.) o toczących się postępowaniach w sprawach karno-skarbowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy nastąpiło 22 maja 2015 r. i nadal trwa. Ponadto organ ustalił: - zgodnie z przekazaną informacją przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (pismo z 8 lutego 2023 r.) czynności śledztwa prowadzone były równocześnie przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno-Skarbowego, funkcjonariuszy Zarządu Ekonomicznego CBŚP w K1. oraz Prokuratora, akta obejmują ponad 140 tomów; - Prokuratura Okręgowa w G., [...] Wydział do Spraw Przestępczości Gospodarczej pismem z 13 stycznia 2023 r. poinformowała, że śledztwo prowadzone pod sygn. akt [...] pozostaje w toku i wobec obszerności materiału dowodowego i zakresu zarówno podmiotowego jak i przedmiotowego, nie jest znany termin jego zakończenia. Jedną z firm, która występuje w materiale dowodowym jest spółka M. S.A.; - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. pismem z 29 grudnia 2022 r., poinformował, że postępowanie karne skarbowe o sygn. [...] zostało zakończone (postanowienie o umorzeniu śledztwa z 30 września 2022 r.). W ocenie organu prowadzone postępowania przez: Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. (sygn. [...]) i Prokuraturę Okręgowa w G. [...] Wydział do spraw Przestępczości Gospodarczej (sygn. akt [...]), wykazują bezpośredni związek z niewykonaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r., co wynika z opisu czynów wskazanych w postanowieniu o wszczęciu śledztwa Inspektora Kontroli Skarbowej w K1. z 22 maja 2015 r. oraz zarządzenia Prokuratora z 6 sierpnia 2019 r.: - w treści ww. postanowienia z 22 maja 2015 r. wskazano bowiem, że chodzi o złożenie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r., w których podano nieprawdę polegającą na zawyżeniu podatku naliczonego poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności (zakupu towarów) w związku z nierzetelnym prowadzeniem rejestrów dla potrzeb podatku od towarów i usług dokonane z udziałem m. in. M. S.A, przez co narażono na uszczuplenie należności publicznoprawne w podatku od towarów i usług, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks i art 76 § 1 kks i art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 6 § 1 kks.; - z kolei w zarządzeniu z 6 sierpnia 2019 r. wskazano, że chodzi m.in. o wyłudzenie w latach 2014 i 2015 w O. przez T1. i inne podmioty podatku VAT poprzez podanie danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach VAT posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT dotyczącymi sprzedaży oleju rzepakowego, granulatów i koncentratów chemicznych a w konsekwencji wprowadzenia w błąd właściwego organu skarbowego, co do zgodności wymienionych dokumentów księgowych ze stanem faktycznym, co naraziło Skarb Państwa na nienależny zwrot należności publicznoprawnej, tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i art 76 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 37 § 2 kks w związku z art. 6 § . kks. Ponadto w zarządzeniu wskazano, że chodzi o poświadczenie nieprawdy co do okoliczności mającej znaczenie prawne w okresie od 1 lutego 2014 r. do 30 listopada 2016 r. w Olsztynie i innych miejscowościach, poprzez wystawianie dokumentów w postaci faktur VAT oraz użycia w tym okresie przez osoby uprawnione działające w imieniu m.in. M. S.A. oraz firmy: S2. Sp. z o. o., T1., C. Sp. z o., E1. Sp. z o.o., C1. Sp. z o.o., E2. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., E. Sp. z o.o. dokumentów w postaci faktur VAT, w których podano nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie + z art. 271 i 273 kk, zasadnym jest uzupełnienie zarządzenia co do zakresu prowadzonego postępowania. Podsumowując organ odwoławczy zauważył, że: - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. wszczął postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe 22 maja 2015 r. a zatem ponad cztery i pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r. (który przypadał 31 grudnia 2019 r.), o czym poinformowano stronę oraz pełnomocnika, przed upływem ww. terminu; - bezspornym jest również, że śledztwo prowadzone przez ww. organy związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, co wynika z materiału dowodowego opisanego w zaskarżonej decyzji; - istotny jest również fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie karne wszczynał nie tylko organ podatkowy, lecz zostało ono wszczęte w Prokuraturze, mającej status organu niezależnego od organów podatkowych (powołano wyrok NSA z 24 maja 2022 r., II FSK 280/22); - z pisma Prokuratury Okręgowej w G. z 13 stycznia 2023 r. wynika, iż w ramach śledztwa zgromadzono obszerny materiał dowodowy, dotyczący zarówno zakresu podmiotowego jak i przedmiotowego. Również z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy (akta obejmują ponad 140 tomów). Stwierdził, że nie doszło do instrumentalnego wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Kontynuując organ odwoławczy podał, że Spółka została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 31 października 2006 r., jej głównym przedmiotem działalności była produkcja maszyn dla górnictwa i do wydobywania oraz budownictwa, ponadto handel olejem rzepakowym oraz granulatem i koncentratami. Organ przytoczył zeznania W. W. - zatrudnionego w Spółce na stanowisku Dyrektora ds. marketingu i logistyki oraz B. K. - zatrudnionego na stanowisku Dyrektora ds. rozwoju. Organ zakwestionował podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup oleju rzepakowego oraz granulatów i koncentratów od: 1) T. Sp. z o.o. w T. - 38 faktur (zakup oleju rzepakowego), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na łączną kwotę netto 2.948.552,91 zł podatku VAT 678.177,17 zł, - 5 faktur (zakup oleju rzepakowego), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na łączną kwotę netto 391.091,50 zł podatku VAT 89.951,04 zł, 2) E. Sp. z o.o. w K. - 40 faktur (zakup oleju rzepakowego), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na łączną kwotę netto 3.101.035,75 zł podatku VAT 713.238,16 zł, 3) T1. w O. - 2 faktury opisane w tabeli na stronie 116 decyzji organu pierwszej instancji (zakup granulatów i koncentratów), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na łączną kwotę netto 681.870,00 zł podatku VAT 156.830,10 zł, - 2 faktury (zakup granulatów i koncentratów), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. na łączną kwotę netto 698.650,00 zł podatku VAT 160.689,50 zł, - 1 faktura (zakup granulatów), ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na kwotę netto 338.140,00 zł podatku VAT 77.772,30 zł, 4) V. Sp. z o.o. w P. - 6 faktur opisanych w tabeli na stronie 129 decyzji organu pierwszej instancji (zakup granulatów), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r. na łączną kwotę netto 1.451.850,00 zł podatku VAT 333.925,50 zł, 5) M1. Sp. z o.o. w W. - 3 faktury (zakup granulatów i koncentratów), ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na łączną kwotę netto 1.400.850,00 zł podatku VAT 322.195,50 zł, - 6 faktur (zakup granulatów i koncentratów), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na łączną kwotę netto 2.097.790,00 zł podatku VAT 482.491,70 zł, - 5 faktur opisanych (zakup granulatów i koncentratów), ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. na łączną kwotę netto 1.561.680,00 zł podatku VAT 359.186,40 zł. Organ I instancji ustalił, że faktury VAT dotyczące zakupu oleju rzepakowego oraz koncentratów i granulatów od ww. dostawców nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co spowodowało zawyżenie podatku naliczonego W zakresie sprzedaży organ pierwszej instancji stwierdził, że wystawione przez podatnika faktury sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych, związane z kwestionowanymi fakturami zakupu oleju rzepakowego oraz koncentratów i granulatów nie były wystawiane w celach gospodarczych, lecz stanowiły realizację z góry powziętego planu mającego na celu osiągnięcie nienależnych korzyści z tytułu podatku VAT, w związku z czym faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Zakwestionowano faktury w zakresie WDT wystawione na rzecz: 1) T2. s.r.o. - 16 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na łączną kwotę 1.298.575,68 zł podatek VAT 0%, 2) S. s.r.o. - 10 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na łączną kwotę 727.551,62 zł podatek VAT 0%, 3) T3. s.r.o. - 7 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na łączną kwotę 548.592,27 zł podatek VAT 0%, - 8 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na łączną kwotę 626.618,40 zł podatek VAT 0%, 4) G. s.r.o. - 22 faktury ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. na łączną kwotę 1.792.828,01 zł podatek VAT 0%, - 20 faktur instancji ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na łączną kwotę 1.616.601,00 zł podatek VAT 0%, - 1 faktura ujęta w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2014 r. na kwotę 348.700,00 zł podatek VAT 0%, 5) D. s.r.o., Słowacja - 2 faktury ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. na łączną kwotę 697.670,00 zł podatek VAT 0% oraz 2 faktury ujęte w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. na łączną kwotę 717.790,00 zł podatek VAT 0%, 6) S1. s.r.o. - 6 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. na łączną kwotę 1.488.100,00 zł podatek VAT 0% oraz 3 faktury ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. na łączną kwotę 1.437.030 zł podatek VAT 0%, 7) P. s.r.o. - 6 faktur ujętych w rozliczeniu z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r. na łączną kwotę 2.156.620,00 zł podatek VAT 0%. Dalej organ odwoławczy odniósł się do poszczególnych dostawców podatnika (str. 14-25 decyzji). 1) T. Sp. z o.o. - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wydał wobec tego podmiotu decyzję z 30 sierpnia 2019 r. w zakresie podatku od towarów i usług za luty 2014 r., w której zakwestionował transakcje zakupu i sprzedaży, w tym na rzecz M. S.A. (decyzja jest ostateczna), podatek został wykazany do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. T. uczestniczyła w transakcjach noszących znamiona karuzeli podatkowej, w której pełniła rolę tzw. "bufora". Spółka nie posiadała pojazdów, magazynów i infrastruktury odpowiedniej do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Organ przytoczył zeznania prezesa zarządu tej spółki K. K. Wobec dostawcy oleju rzepakowego do T. – T1., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wydał decyzję z 24 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oraz decyzję z 30 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., w których stwierdził, że faktury wystawione przez ww. podmiot m.in. na rzecz T. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponadto, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w O. wydał wobec T1. decyzję z 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz 30 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r., w których zakwestionował transakcje m.in. z T. stwierdzając, że nie zostały faktycznie zrealizowane. Organ na str. 16 decyzji odtworzył łańcuchy transakcji, transakcje zakupu i sprzedaży towarów w styczniu 2014 r. Dostawcami oleju rzepakowego do T1. były następujące podmioty: - T4. Sp. z o.o. (brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot), - E1. Sp. z o.o. – M. S. podała, że prezesem zarządu w spółce była od stycznia 2014 r. do stycznia 2015 r., właścicielem spółki był jej syn M1. S1. M. S. nie znała aktualnego adresu siedziby Spółki, jak wyjaśniała - Spółka nie miała żadnych magazynów lub innych adresów prowadzenia działalności za wyjątkiem adresu siedziby tj. K. uj. [...] [...]. Lokal siedziby był wynajmowany w biurze wirtualnym. Spółka nie posiadała, ani nie dysponowała żadnymi budynkami, ani magazynami; - A. - wykreślony z rejestru podatników VAT 5 listopada 2014 r., za założenie firmy dostał najpierw 2.000 zł, potem dwa razy po 3.000 zł, w odstępach około pięć tygodni. Nie miał żadnej świadomości, że ktoś podszywał się pod jego działalność, dokonywał operacji gospodarczych dotyczących zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego oraz dysponowania środkami finansowymi z związanymi z działalnością na rachunkach bankowych, nigdy nie miał i nie ma żadnych dokumentów związanych z działalnością i nigdy nie handlował olejem rzepakowym; - C1. Sp. z o.o. podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT 6 marca 2014 r., brak kontaktu z osobami reprezentującymi podmiot; - P1. Sp. z o.o. podmiot ten zakupił towar od P. A. i dokonała przyjęcia towaru do magazynu, - E2. Sp. z o.o., która rozpoczęła działalność w 2013 r. w zakresie handlu koszulkami, a następnie olejem rzepakowym. Organ podał także, że z decyzji wydanych dla T1. wynika, iż podmiot ten pełnił rolę "bufora" a także "brokera" w oszustwie karuzelowym. Firma ta, podobnie jak m. in. T. Sp. z o.o. i E. nie posiadała własnych magazynów, środków trwałych, nieruchomości, samochodów do przewozu oleju rzepakowego. Następował niespotykany w rzeczywistym obrocie gospodarczym bardzo szybki obrót towarem, który kilka razy w ciągu dnia miał zmieniać właściciela. Firma T1., jak i ww. podmioty, nie posiadała żadnego kontaktu z towarem. Organ odwołał się do zeznan złożonych przez P. D.; 2) E. Sp. z o.o. - zgodnie z informacjami przekazanymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (pismo z 1 sierpnia 2016 r.), brak było możliwości przeprowadzenia kontroli w podmiocie ze względu na brak kontaktu z tym podmiotem. Spółka zaprzestała składania deklaracji VAT-7 od września 2014 r., dokonała zmiany adresu siedziby w KRS nie składając żadnych dokumentów dotyczących zmiany właściwości miejscowej w zakresie podatku od towarów i usług i w konsekwencji została wykreślona z rejestru podatników VAT (podatnik nieistniejący). W deklaracji VAT za luty 2014 r. E. zadeklarowała podatek należny według stawki 23% w wysokości 71.404 zł, niższy o 553.987 zł od wartości widniejącej na wystawionych fakturach VAT, które zostały ujęte przez podatnika w ewidencji VAT za luty 2014 r. K. K. był prezesem zarządu Spółek E. oraz T. (przesłuchany 3 listopada 2015 r.); 3) T1. - z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 24 lutego 2017 r. wydanej wobec P. D. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2014 r. oraz z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w O. z 6 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2014 r. oraz 30 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2014 r. wynika, że przedmiotowe transakcje nie miały miejsca w rzeczywistości. Podmiot uczestniczył w transakcjach w ramach "karuzeli podatkowej" i dokonywał zakupów towarów, m.in. granulatów i koncentratów od tzw. "znikających podatników". Ww. firma nie posiadała żadnych środków trwałych, jedynie wynajmowała pomieszczenie biurowe. Zatrudniała jednego pracownika – E. D. Dostawcą towarów był podmiot; S2. Sp. z o.o., która faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej przedstawiciele nie pojawili się w wynajętym przez siebie biurze od 2 lat (tj. od 2013 r.). Ze względu na brak kontaktu ze spółką, została ona wyrejestrowana przez właściwy organ z rejestru czynnych podatników VAT. 4) V. Sp. z o.o. - w dniu 31 maja 2016 r. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT (podmiot nieistniejący). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. 21 marca 2016 r. wydał wobec tej spółki decyzje określające zobowiązania w podatku od towarów i usług za lata 2012 i 2013 na znaczne kwoty. Faktury VAT wystawione przez V. (poprzednio G1. sp. z o.o.) nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży towaru, tj. katod miedzianych. Ustalono, że spółka nie posiadała żadnych pojazdów mechanicznych. Stwierdzono również brak siedziby pod podanym adresem, korespondencja kierowana na adres siedziby spółki, wracała jako niepodjęta w terminie. Spółka nie złożyła deklaracji podatkowych za 2016 r. Według danych figurujących w KRS, brak jest organu uprawnionego do reprezentacji podmiotu, brak zmian siedziby spółki. 5) M1. Sp. z o.o. - według danych z KRS spółka M1. nie posiada reprezentacji, ostatni prezes zarządu M. K. został wykreślony z KRS 21 listopada 2014 r. (nie powołano żadnej osoby w jego miejsce), głównym przedmiotem działalności jej były: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków. Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT 21 sierpnia 2015 r. (podmiot nieistniejący). Na przedstawionych przez podatnika dokumentach PZ brak było jakichkolwiek podpisów osób pozwalających na ustalenie, kto, kiedy i od kogo przyjął towar. W zakresie transakcji z poszczególnymi nabywcami towarów w ramach WDT (kontrahenci czescy i jeden słowacki) organ ustalił (str. 25-34 decyzji) 1) T2. s.r.o. - czeska administracja podatkowa na poinformowała, że podmiot nie przebywa pod adresem wskazanym jako siedziba, nie odpowiada na wezwania organu podatkowego, nie złożył również deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT za okres: grudzień 2013 r. - październik 2014 r.; 2) S. s.r.o. - czeska administracja podatkowa poinformowała, że z firmą nie było kontaktu, podatnik nie przebywa pod adresem siedziby, nie przyjął pisemnych dokumentów od organu podatkowego. Ostatnią deklarację VAT złożył za 03/2013, nie odpowiedział na wezwania organu podatkowego do złożenia deklaracji VAT za kolejne okresy podatkowe. Wykreślony z rejestru VAT 22 września 2014 r., natomiast 17 lipca 2015 r. podatnik został usunięty z rejestru spółek; 3) T3. s.r.o. - czeska administracja podatkowa poinformowała, że spółka M2. s.r.o. (wcześniej T3. s.r.o.) od 3 lutego 2016 r. jest w stanie likwidacji. Według syndyka masy upadłości spółki, zadeklarowane transakcje ze spółką M. w 2014 r., których dotyczy wniosek - były fikcyjne, brak zapisów, które mogłyby potwierdzić przywóz towarów do Czech. Dyrektor wykonawczy spółki M. Z., zamieszkały w K., według syndyka pełnił rolę "słupa" - jako jedyny dyrektor wykonawczy; 4) G. s.r.o. - czeska administracja podatkowa poinformowała, że spółka zadeklarowała, iż nabywany olej rzepakowy został następnie odsprzedany do firm polskich: G2. Sp. z o.o., E3. Sp. z o.o. i PW W. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z 30 stycznia 2017 r. wydanej wobec T1. w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r., odnośnie G. s.r.o. wskazano, że z informacji czeskiej administracja podatkowa spółka jest podejrzana o zaangażowanie w transakcje karuzelowe, transporty oleju nie zostały faktycznie przeprowadzone. Olej jest rozładowywany i za dzień lub dwa jest on z powrotem załadowywany do pojazdu i transportowany z powrotem do Polski; 5) D. s.r.o. - słowacka administracja podatkowa poinformowała, że pod adresem siedziby firmy ("w likwidacji") miejsce działalności rzeczywiście się tam znajduje, lecz obecnie jest zamknięte i działalność nie jest prowadzona. S. S., który był jedynym wspólnikiem, przedstawicielem statutowym oraz likwidatorem tej firmy, zmarł w 2015 r., w rejestrach VAT za I kwartał 2014 r. zaksięgowano 4 faktury od M. S.A., jednak weryfikacja transportu, rozliczeń, miejsca załadunku, dalszej sprzedaży nie była możliwa do ustalenia, ponieważ po śmierci S. S., nie został wybrany żaden przedstawiciel firmy; 6) S1. s.r.o. - czeska administracja podatkowa poinformowała, że spółka nie złożyła deklaracji kwartalnej VAT za okres 03/2014. Według aplikacji VIES, spółka dokonała wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od M. S.A. w kwocie 2.925.130 PLN, podatek VAT - należny pozostał niezapłacony. Czeski organ podatkowy nie zna adresu, gdzie podatnik prowadzi swoją działalność, ani czy ma jakiś pracowników, ponieważ podatnik nie składa deklaracji VAT od dłuższego czasu pomimo wielokrotnych wezwań. Podatnik jest niedostępny, ma wirtualne biuro, w którym nie przebywa (podmiot wykreślony z rejestru VAT 14 kwietnia 2015 r.); 7) P. s.r.o. z informacji przekazanych przez czeską administrację podatkową wynikało, że podmiot jest nieosiągalny dla organu podatkowego; podejrzewa, że towary od M. S.A. nie zostały faktycznie zakupione przez te firmę. Organ poddał analizie również dokumenty dotyczące płatności za ww. faktury. Ustalono, że płatności za faktury sprzedaży przez zagraniczne spółki były realizowane, co do zasady, z wykorzystaniem rachunków bankowych prowadzonych w polskich placówkach, wszelkie płatności dokonywane były według tzw. odwróconego ciągu płatności, w którym najpierw podmioty znajdujące się na kolejnym etapie transakcji płaciły dostawcom, a dopiero wówczas te podmioty płaciły swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszym etapie. Taki model wynika m.in. z zeznań W. W., który 25 sierpnia 2016 r. zeznał, że Spółka dokonywała płatności za zamówiony towar, gdy wpłynęły pieniądze z czeskiej spółki. Zdaniem organu odwoławczego materiał dowodowy wskazuje, że ww. dostawcy podatnika to podmioty nierzetelne, nie prowadzące rzeczywistej działalności gospodarczej. Poczynione względem tych podmiotów ustalenia jednoznacznie podważają okoliczność, że byli rzeczywistymi dostawcami oleju rzepakowego oraz koncentratów i granulatów: - ww. spółki w rzeczywistości nie dokonywały zakupów/sprzedaży towarów i nie dysponowały towarami widniejącymi na fakturach, sporne faktury zostały wystawiona wyłącznie w celu uwiarygodnienia nabycia ww. towarów i umożliwienia odbiorcy odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, - podatnik nie był właścicielem towaru rzekomo nabytego od ww. dostawców, nie mógł więc nim rozporządzać jak właściciel i nie mógł go również odsprzedać kolejnym kontrahentom, - faktury wystawione na rzecz jak również przez podatnika dotyczące oleju rzepakowego oraz koncentratów i granulatów nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych, - w porozumieniu z innymi podmiotami, wykorzystując konstrukcję podatku od towarów i usług związaną z rozliczeniem dostaw krajowych i wewnątrzwspólnotowych, podatnik uczestniczył w łańcuchu podmiotów wykazujących pozorowany obrót olejem rzepakowym oraz koncentratami i granulatami w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług z wykorzystaniem mechanizmu tzw. karuzeli podatkowej, - podatnik w opisanym procederze pełnili rolę tzw. "brokera", którego rolą jest odliczenie podatku od nabycia towaru (niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu), wykazanie dostawy towaru w ramach jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z prawem do zastosowania 0% stawki podatku od towarów i usług, - podatnik nie dysponował niezbędnymi środkami trwałymi, np. cysternami, pompami, zbiornikami do magazynowania oleju rzepakowego, a jego zadaniem nie była rzeczywista dostawa towaru do finalnego odbiorcy, a jedynie papierowy obrót towarem poprzez wystawianie faktur sprzedaży oraz transfer środków pieniężnych pomiędzy odbiorcą i dostawcą, był biernym uczestnikiem ww. transakcji nie ponosząc żadnej odpowiedzialności za ich realizację - nie organizowali transportu, ubezpieczenia towaru, miejsca przechowania lub przeładunku towaru. Podatnik starał się o środki finansowe na potrzeby rzekomego nabycia towaru handlowego - zapłata za towar następowała w momencie gdy wpłynęły środki pieniężne z czeskiej firmy, nie ponosił ryzyka gospodarczego, bowiem zakup finansowany był bezpośrednio sprzedażą, - podatnik nie posiadał wiedzy na temat rzekomych transakcji - nie znał miejsca załadunku towaru, nie wiedział kto był organizatorem transportu i kto za transport płacił, nie potwierdziły się przekazane wyjaśnienia o dokonywaniu badań jakościowych oleju rzepakowego - w miejscach odbioru towaru nie było żadnych pomieszczeń laboratoryjnych pozwalających na przeprowadzanie jakichkolwiek badań. Nikt towaru nie sprawdzał, nie badał, co więcej, nie zlewał do zbiorników odbiorcy finalnego dokonującego przerobu, a olej przetankowywano najczęściej do innych cystern, - podatnik umieszczał swoje dane na dokumentach przewozowych CMR jako "nadawca" towaru, materiał dowodowy wskazuje, że nie był organizatorem transportu, a koszty transportu wliczone były w cenę towaru, przy czym, nie można ustalić, czy organizatorami transportu byli dostawcy podatnika, czy też inne podmioty, stanowiące wcześniejsze ogniwa transakcji, - brak realnego charakteru transakcji potwierdzają również ustalenia wskazujące, że żaden z ustalonych w łańcuchu podmiotów nie posiadał magazynów do przechowywania towarów, niezbędnego sprzętu do prowadzenia działalności w zakresie handlu olejem rzepakowym oraz koncentratami i granulatami, tj. cystern, pomp, zbiorników itp., z materiału dowodowego nie wynika, aby podmioty te zatrudniały do wskazanych czynności pracowników. Ponadto w ocenie organu podatnik świadomie przystąpił do udziału w nierzetelnych transakcjach, bowiem materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że nie dochował on należytej staranności przy zawieraniu transakcji z ww. podmiotami, o czym świadczą następujące okoliczności: - nie sprawdził, czy dostawcy i odbiorcy posiadają faktyczną siedzibę, czy inne miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, - nie sprawdził, czy kontrahenci posiadają jakikolwiek majątek, zaplecze logistyczne oraz kadrowe dla wykonania przedmiotowych dostaw, - nie interesował się, ani też nie uzyskał jakichkolwiek informacji o wykorzystanych w przedmiotowych transakcjach środkach transportu, - nie posiadał wiedzy na temat transakcji, m.in. nie znali miejsca załadunku towaru, nie wiedział, kto był organizatorem transportu i kto za transport płacił, - we wskazanych miejscach odbioru towaru nie było żadnych pomieszczeń laboratoryjnych pozwalających na przeprowadzanie jakichkolwiek badań, nikt towaru nie sprawdzał, nie badał, co więcej, nie zlewał do zbiorników odbiorcy finalnego dokonującego przerobu, a olej przetankowywano najczęściej do innych cystern, - brak jakichkolwiek procedur w spółce chroniących przed zawarciem transakcji z nierzetelnym kontrahentem, - brak zainteresowania towarem będącym przedmiotem "transakcji", jakością towaru itp., - nie interesował się źródłem pochodzenia tak znacznej ilości towaru. Stwierdził, że dokonane przez organ I instancji ustalenia są prawidłowe, wobec czego na podstawie art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. ) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. faktury wystawione przez T. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., T1., V. Sp. z o.o., M1. Sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jako stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 42 ust. 1, 3-4 oraz 11 u.p.t.u. uznał również za dostatecznie udowodnione stanowisko organu I instancji w części dotyczącej rozliczenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zasadnie uznano, że przedstawione dokumenty (faktury, dokumenty przewozowe CMR, zamówienia) są niewiarygodne, stąd nie potwierdzają spełnienia przesłanek warunkujących uznanie zakwestionowanych transakcji jako WDT, gdyż na ich podstawie nie został wykazany fakt przejścia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na ujawnionych na fakturach oraz dokumentach CMR nabywcach towarów. Przedstawione dokumenty mogą jedynie świadczyć o przemieszczaniu przedmiotowych towarów z terytorium Polski za granicę, natomiast nie potwierdzają dokonania rzeczywistych transakcji pomiędzy wskazanymi na fakturach podmiotami. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy podtrzymał stanowisko o skutecznym zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 22 maja 2015 r. Ponadto uznał, że argumentacja Spółki sprowadza się do odmiennej oceny zgromadzonych dowodów. W skardze na decyzję organu odwoławczego Spółka (reprezentowana przez adwokata) wniosła o jej uchylenie, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając jej: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1.1. art. 70 § 6 i 7 oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 Ordynacji, a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji wydanej w I instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., pomimo wygaśnięcia wzmiankowanego zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia; 1.2. art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 121 Ordynacji polegające na błędnym uznaniu, iż doszło do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji z uwagi na wszczęcie przez niesprecyzowany w treści zawiadomienia (z 7 października 2019 r.) organ postępowania karnego skarbowego w dniu 6 sierpnia 2019 r., w sytuacji gdy wszczęcie wzmiankowanego postępowania nie wiązało się bezpośrednio ze zobowiązaniem podatkowym M., a sytuacją bliżej nieokreślonego podatnikowi podmiotu (treść zawiadomienia nie odnosi się do żadnego adresata postępowania karnego); 1.3. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji poprzez błędne przyjęcie, iż zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 6 sierpnia 2019 r. w sytuacji gdy wedle ustaleń organu pełnomocnik podatnika został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w dniu 14 października 2019 r., a postępowanie karno-skarbowe dotyczy działalności innego, bliżej nieokreślonego w treści zawiadomienia podatnika; 1.4. art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c oraz art. 121 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż Zawiadomienia (łącznie otrzymano ich 6) wywołały skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w terminach w nich wskazanych, w sytuacji, w której z treści każdego z Zawiadomień nie sposób odczytać, kogo konkretnie zainicjowane postępowanie dotyczy (o jakim podatniku mowa) i w jaki sposób jest ono związane z działalnością M. S.A.; 1.5. art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2014 r., wygasło wobec jego przedawnienia; 2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 181 w związku z art. 194 § 1 i 3 Ordynacji poprzez bezkrytyczne przyjęcie ustaleń dokonanych w toku postępowań podatkowych prowadzonych wobec podmiotów trzecich, jakimi są M3. sp. z o.o. i inne wskazane w uzasadnieniu decyzji pomimo tego, iż ustalenia te stoją w sprzeczności z dowodami ujawnionymi w toku postępowania i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych poprzez przyjęcie, iż księgi podatkowe są nierzetelne, a zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji; 2.2. art. 121, art. 122 i art. 123 w związku z art. 190 § 1 i 2 oraz art. 188 Ordynacji poprzez naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, przejawiające się utrzymaniem w mocy rozstrzygnięcia opartego o dowody dotyczące innych podmiotów zebrane bez udziału skarżącej, jak również poprzez prowadzenie postępowania dowodowego w sposób wybiórczy i jednostronny z ukierunkowaniem go na z góry założoną tezę, gromadzenie tylko tych dowodów, które służą udowodnieniu tej tezy i pomijanie dowodów przeciwnych; 2.3. art. 191 Ordynacji poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej błędnym przyjęciem, iż zaewidencjonowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a skarżąca była świadomym uczestnikiem tzw. karuzeli podatkowej. Autor skargi podkreślił, że aktualne pozostają wszystkie podniesione przez podatnika zastrzeżenia odnośnie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania podatkowego, a także okoliczności wynikające ze wszystkich pism złożonych w ramach postępowania kontrolnego oraz podatkowego. Nawiązując do uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 pełnomocnik zaakcentował, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powoduje jedynie wszczęcie postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, związane bezpośrednio z danym zobowiązaniem podatkowym, czyli takie, które odnosi się do wywiązywania się podatnika z obowiązków podatkowych. Powołał się na wyrok tut. Sądu w sprawie o sygn. I SA/Gl 515/22. Nawiązując do zawiadomienia z 7 października 2019 r. stwierdził, że podatnik nie jest w stanie odnieść się do przywołanego postępowania, ponieważ w żaden sposób w nim nie uczestniczył, nie wiedział o nim i nie jest w stanie odtworzyć związku dokonywanych przez niego czynności z przywołaną sprawą. Przechodząc do uzasadnienia zarzutów naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik podniósł, że nie można Spółki obciążać odpowiedzialnością za nieprawidłowości po stronie kontrahentów opisanych w decyzji. Nie można także zarzucić Spółce, że w którymkolwiek momencie nie dochowała należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w ramach postępowania organy nie stwierdziły, czy zakwestionowane transakcje odbiegały od innych realizowanych przez podatnika i jak wyglądały na ich tle. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną. Na rozprawie pełnomocnicy stron podtrzymali dotychczasowe stanowiska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga podlegała uwzględnieniu, aczkolwiek nie wszystkie jej argumenty zostały zaaprobowane. Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a-c P.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania. Kontroli zaś podlegała decyzja organu odwoławczego z 31 maja 2023 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 13 sierpnia 2021 r. określająca Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za okres od stycznia do września 2014 r. Zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, (ustawy o podatku od towarów i usług), jak również prawa procesowego skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego, przede wszystkim jednak podniesiono zarzut przedawnienia zwracając uwagę na nieprawidłowe wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Na obecnym etapie sporne pozostają transakcje skarżącej związane z handlem olejem rzepakowym, koncentratami oraz granulatami. Sąd poddał weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od towarów i usług w okresie od stycznia do września 2014 r., został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za badany okres upływałby z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzje organów obu instancji zostały wydane po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu. W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Natomiast zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki: - wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe; - powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym. Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz kwoty podatku do zapłaty), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl) rozstrzygnął, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy – powołując się na ww. uchwałę NSA – stwierdził, że w sprawie został zawieszony bieg terminu przedawnienia, wskazał na trzy wszczęte postępowania karnoskarbowe uznając, że: - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1. 22 maja 2015 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2014 r. do lutego 2015 r. przez szereg firm, w tym przez M. S.A. W związku z tym organ I instancji pismem z 8 października 2019 r., oraz pismem z 7 października 2019 r. (pisma doręczone skarżącej Spółce oraz jej pełnomocnikowi 14 października 2019 r.) poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 22 maja 2015 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od stycznia 2014 r. do września 2014 r. uległ zawieszeniu; - Prokuratura Okręgowa w G., Wydział [...] ds. Przestępczości Gospodarczej 6 sierpnia 2019 r. wszczęła postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe, które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres m.in. od lutego 2014 r. do września 2014 r. przez kilkadziesiąt firm, w tym przez M. S.A. W związku z tym organ I instancji pismem z 8 października 2019 r., oraz z 7 października 2019 r. (pisma doręczone skarżącej Spółce oraz jej pełnomocnikowi 14 października 2019 r.) poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 6 sierpnia 2019 r. bieg terminu przedawnienia w ww. zobowiązaniu uległ zawieszeniu; - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 27 listopada 2019 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r. złożonych w organie I instancji przez skarżącą, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, co w konsekwencji spowodowało uszczuplenie w podatku od towarów i usług. W związku z tym organ I instancji pismami z 5 grudnia 2019 r. (doręczonymi skarżącej oraz jej pełnomocnikowi 11 grudnia 2019 r.) poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 27 listopada 2019 r. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. Ostatecznie organ odwoławczy przyjął, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy nastąpiło 22 maja 2015 r. i nadal trwa. Dokonując analizy zawieszenia biegu terminu przedawnienia w pierwszej z wymienionych spraw, tj. z dniem 22 maja 2015 r., należy odwołać się do spraw ze skarg tej samej Spółki, prawomocnie zakończonych przed tut. Sądem: - wyrokiem z 22 grudnia 2022 r., wydanym w sprawie I SA/Gl 515/22 - uchylono decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2014 r., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu odwoławczego wyrokiem z 17 stycznia 2024 r., I FSK 754/23, - wyrokiem z 7 maja 2024 r., wydanym w sprawie I SA/Gl 1210/23 uchylono decyzję organu odwoławczego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do marca 2015 r. ( z tożsamą argumentacją jak w ww. wyroku). NSA w wyroku z 17 stycznia 2024 r., akceptując stanowisko sądu I instancji, uznał, że z postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wyraźnie wynika, iż wszczęte w dniu 22 maja 2015 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczy złożenia przez spółkę M3. sp. z o.o. deklaracji VAT-7, w których podała nieprawdę, zawyżając podatek naliczony VAT, poprzez użycie faktur VAT niedokumentujących faktycznie wykonanych czynności. Tymczasem skarżąca nie była wystawcą faktur VAT na rzecz tej spółki, a wręcz przeciwnie, to spółka M3. wystawiała zakwestionowane przez organ faktury na rzecz skarżącej. Trudno zatem uznać, że normalnym i typowym (adekwatnym) następstwem czynu zabronionego polegającego na zawyżeniu podatku naliczonego przez tę spółkę, było niewykonanie zobowiązania podatkowego przez skarżącą. Podkreślić należy – w odniesieniu do badanego okresu – że Spółka M3. nie była kontrahentem skarżącej w okresie styczeń-wrzesień 2014 r., nie wynika to bowiem z zaskarżonej decyzji. Zatem okoliczność wszczęcia 22 maja 2015 r. postępowania karnoskarbowego w sprawie spółki M3., nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej. Podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa w postanowieniach, nie wiąże się bezpośrednio z niewykonaniem zobowiązania przez skarżącą w podatku od towarów i usług za styczeń-wrzesień 2014 r. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego o jakim stanowi art. 70 § 6 pkt 1 O.p. musi dotyczyć czynu zabronionego związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Istotny jest tu związek między podejrzeniem popełnienia przestępstwa, a zobowiązaniem podatkowym. Jeżeli podatnik w toku prowadzonej działalności gospodarczej wchodzi w relacje handlowe z wieloma kontrahentami, to w sytuacji, gdy w stosunku do jednego z nich wszczęte zostanie postępowanie karne (karnoskarbowe), nie sposób takiego zdarzenia kwalifikować w ramach hipotezy z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 19 lutego 2015 r., II FSK 971/13 oraz z 30 listopada 2012 r., I FSK 1303/12). Uwzględniając powyższe rozważania, a w szczególności wydane ww. prawomocne wyroki, wymienione postępowanie karnoskarbowe nie mogło stanowić okoliczności zawieszającej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej, o którym mowa w niniejszej sprawie. Odnosząc się z kolei do prowadzonego postępowania karno-skarbowego przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. [...]), z akt sprawy wynika, że 6 sierpnia 2019 r. wydano "Zarządzenie o zmianie zarządzenia o uzupełnieniu zarządzenia o powierzeniu śledztwa", które wiązało się z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za okres m.in. od lutego 2014 r. do września 2014 r. przez kilkadziesiąt firm, w tym przez skarżącą. Z zarządzenia wynika, że zmieniono zarządzenie z 5 sierpnia 2019 r. i powierzono Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego śledztwo w sprawie wystawienia oraz posłużenia się w okresie od 1 lutego 2014 r. do 30 listopada 2016 r. nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące m.in. M. S.A. (tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 w zbiegu z art. 76 § 1 i art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 i art. 7 § 1 K.k.s.). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła śledztwo za okres od 1 lutego 2014 r., tymczasem niniejsze postępowanie dotyczy okresu od 1 stycznia 2014 r. Ponadto organ nawiązał do załączonego do akt pisma z 13 stycznia 2023 r., w którym Prokuratura Okręgowa w G. poinformowała, że śledztwo m. in. w sprawie M. S.A. jest nadal prowadzone (karta 62 - teczka załączona do akt administracyjnych). W piśmie Prokurator podał także, że śledztwo jest prowadzone w szczególności do podmiotu T1. (oraz T5. Sp. z o.o.), a jedną z firm występujących w materiale dowodowym jest skarżąca, jednak nie jest planowane prowadzenie czynności procesowych dotyczących tej firmy. Skarżąca nie kwestionuje, że organ I instancji w zawiadomieniu z 7 i 8 października 2019 r. wystosowanym na podstawie art. 70c O.p., zawiadomił stronę oraz jej pełnomocnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z dniem 6 sierpnia 2019 r. Podkreślenia jednak wymaga to, że zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p. (w ślad za wszczęciem postępowania karnego skarbowego) obejmuje okres od 1 lutego do 30 września 2014 r., tymczasem decyzje organów I i II instancji dotyczą okresu od 1 stycznia do 30 września 2014 r. W trzecim wymienionym przez organ postępowaniu Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego 27 listopada 2019 r. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu przez podatnika, w deklaracjach VAT-7 za okres od stycznia 2014 r. do września 2014 r. złożonych w organie I instancji, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym. Organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wydał 30 września 2022 r. postanowienie o umorzeniu śledztwa (pismo z 29 grudnia 2022 r.). Na żądanie Sądu organ odwoławczy przy piśmie z 9 sierpnia 2024 r. dołączył do akt sądowych: - postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 27 listopada 2019 r. o wszczęciu śledztwa w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 złożonych organowi I instancji przez skarżącą, w następstwie posłużenia się nierzetelnymi fakturami, w okresie od stycznia do września 2014 r., - postanowienia ww. organu z 30 września 2022 r. o umorzeniu śledztwa opisanego wyżej, na podstawie art. 17 § 1 pkt 2, art. 305 § 3 K.p.k. w związku z art. 113 §1 K.k.s. Z uzasadnienia postanowienia o umorzeniu śledztwa wynika, że po przeprowadzeniu postępowania, materiał dowodowy nie dawał podstaw do twierdzenia, ze kwestionowane przez organ I instancji transakcje opisane w decyzji (z 13 sierpnia 2021 r.) nie miały miejsca w rzeczywistości. Zwrócono przy tym uwagę na autonomiczność obu postępowań. Z pisma Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego wynika, że postanowienie stało się prawomocnie z datą jego wydania, tj. 30 września 2022 r. (pismo Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z 29 grudnia 2022 r., karta 56-teczka załączona do akt administracyjnych). Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem okres ewentualnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia trwał od 27 listopada 2019 r. do 30 września 2022 r. (łącznie 2 lata, 10 miesięcy i 4 dni). Skoro termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2019 r., to w niniejszym postępowania okres przedawnienia wydłużył się o ww. okres, tj. do dnia 4 listopada 2022 r. Tymczasem, o ile decyzja organu I instancji została wydana 13 sierpnia 2021 r., to organ odwoławczy – po rozpoznaniu odwołania skarżącej – wydał decyzję w dniu 31 maja 2023 r., a więc po upływie ww. daty. Wpływ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego − stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p. − wiąże się z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, a nie z jego wynikiem. Natomiast z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wynika wprost, że dla biegu terminu przedawnienia istotne znaczenie ma fakt wszczęcia postępowania karnego, a nie to, w jaki sposób postępowanie to zostało zakończone. Z akt sprawy nie wynika, aby organ weryfikował datę prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego, stąd na potrzeby rozstrzygnięcia w zakresie tego postępowania (prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego) przyjęto datę wskazaną w piśmie z 29 grudnia 2022 r. Z tych względów Sąd pozostawia tę kwestię do ustalenia przez organ na dalszym etapie postępowania. Tezę uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. I FPS 1/21 Sąd orzekający w niniejszej sprawie rozumie w ten sposób, że nie ogranicza się ona tylko do badania kwestii instrumentalności zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. na jeden moment, co do jednego zdarzenia - wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W ocenie Sądu, ocena przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej, mieszcząca się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, obejmuje cały okres trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc także ocenę czy i kiedy zaistniały przesłanki do zakończenia okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z uzasadnienia bowiem przytoczonej uchwały wynika wprost, że sąd administracyjny ma obowiązek badać nie tylko czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana instrumentalnie, tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Na podstawie motywów tej uchwały Sąd ma także obowiązek badać, czy dalsze trwanie, tok postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie zostają wykorzystane instrumentalnie, tylko w celu utrzymywania biegu terminu przedawnienia w stanie sztucznego, pozornego zawieszenia. Sąd nie może jednak pominąć, że obrót olejem rzepakowym (jak również pozostałymi towarami), w którym uczestniczyła skarżąca jest nadal przedmiotem postępowań karnych skarbowych prowadzonych przez organy ściągania; postępowania te mają szeroki zakres i obejmują działalność szeregu podmiotów na terenie całego kraju. W ramach prowadzonego postępowania przez Prokuraturę Okręgową w G. (sygn. [...]), to Prokurator prowadzący sprawę zwrócił się do organu I instancji – w związku wszczęciem postępowania zarządzeniem z 6 sierpnia 2019 r. – o zawiadomienie podatnika o toczącym się postępowaniu na podstawie art. 70c O.p. oraz o powiadomieniu go o dokonaniu tej czynności (pismo Prokuratury Okręgowej w G. z 6 grudnia 2019 r. - karta 1879, tom IV akt administracyjnych). Odrębną kwestią w toku dalszego postępowania będzie ustalenie przez organ związku skarżącej z prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w G. postępowaniem, mając na uwadze zarzuty skargi dotyczące braku związku podatnika z przywołaną sprawą. Z uwagi na konieczność ponownego zbadania przez organ, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, rozważania dotyczące rzetelności transakcji, w tym odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi, byłoby na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Również przedwczesne byłoby – zgodnie z wnioskiem skarżącej – uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania podatkowego. Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.; na ich wysokość złożyły się: wpis w kwocie 33.745 zł, koszty zastępstwa procesowego 15.000 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa 17 zł (łącznie 48.762 zł). Sąd uwzględniając art. 206 P.p.s.a. zdecydował o ich miarkowaniu zasądzając ½ ich wysokości. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Sformułowanie tej regulacji pozwala na stwierdzenie, że intencją ustawodawcy było pozostawienie do uznania sądu, czy ma zastosować ten przepis oraz w jakiej części należy na rzecz strony skarżącej zasądzić w opisanej w nim sytuacji zwrot kosztów postępowania. Przede wszystkim Sąd nie uwzględnił wszystkich zarzutów skargi, ponadto wziął pod uwagę okoliczność, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg spółki na decyzję dotycząca określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, a sformułowane zarzuty w znacznej części stanowią powielenie argumentacji zaprezentowanej w sprawach o sygn. I SA/Gl 515/22 oraz I SA/Gl 1210/23. Mając zatem na uwadze, że częściowe uwzględnienie skargi, o którym mowa w art. 206 P.p.s.a., obejmuje zarówno sytuacje określone wprost w sentencji wyroku jak i takie, gdy o częściowym uwzględnieniu skargi przesądza uzasadnienie orzeczenia, Sąd uznał zasadność pomniejszenia należnych skarżącej od organu odwoławczego kosztów postępowania.