I SA/Gl 952/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi A na interpretację Wójta Gminy P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Wójta Gminy P. na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...], Wójt Gminy P., działając na podstawie art. 14 j oraz art 14 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. 2012. 749) w związku z wnioskiem A (dalej podatnik) z dnia 29 kwietnia 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego udzielił podatnikowi interpretacji indywidualnej prawa podatkowego w ten sposób, że w przedstawionej we wniosku sytuacji faktycznej obowiązek podatkowy ciąży na leśniczym, najemcy itp. jako posiadaczu nieruchomości Skarbu Państwa. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Wójt Gminy P. (dalej organ) stwierdził, że przedmiotowy wniosek dotyczył tego kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości, odnośnie lokalu mieszkalnego stanowiącego własność Skarbu Państwa (leśniczówce), będącego w zarządzie Lasów Państwowych oddanych pracownikom Służby Leśnej do bezpłatnego korzystania na podstawie załączonej umowy, a nadto wskazania podatnika od pomieszczenia kancelarii leśniczego znajdującego się w budynku mieszkalnym (leśniczówce), wskazania podatnika podatku od budynków gospodarczych stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych i oddanych pracownikom Służby Leśnej do bezpłatnego korzystania oraz wskazania podatnika podatku leśnego oznaczonych jako Ls, (na gruntach posadowione są budynki mieszkalne- leśniczówka i budynki gospodarcze) oddanych pracownikom Służby Leśnej do bezpłatnego korzystania. Organ zauważył, że w przedłożonym wniosku podatnik przedstawił stan faktyczny oraz własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, przy czym A stoi na stanowisku, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest Nadleśnictwo. Dokonując prawnej oceny stanowiska podatnika, organ przytoczył art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. 2014. 849, dalej ustawa podatkowa) zgodnie z którym podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne będące posiadaczami nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej w właścicielem. Umowy przenoszące posiadanie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa będących w zarządzie Lasów Państwowych (LP), zawarte przez jednostki organizacyjne LP z osobami, które są pracownikami Służby Leśnej uprawnionymi do bezpłatnego mieszkania należy traktować jako umowy zawarte bezpośrednio z właścicielem, czyli Skarbem Państwa. Od zasady, że posiadacz zależny nieruchomości lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa, wywodzący swoje posiadanie ze stosownej umowy, jest podatnikiem podatków związanych z władaniem nieruchomości, istnieje istotny wyjątek. Dotyczy on podatku od nieruchomości oraz sytuacji, w której przedmiotem posiadania umownego jest lokal mieszkalny, który nie stanowi odrębnej nieruchomości, a jego posiadaczem jest osoba fizyczna (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje, czym jest taki lokal, ale zgodzić się należy z Ministrem Finansów, że należy przez niego rozumieć część budynku - trwale wydzielony fragment nieruchomości, którą jest budynek mieszkalny, służący zaspokajaniu potrzeb bytowych co najmniej jednej osoby. Zdaniem organu powyższe prowadzi do wniosku, iż jedyny przypadek, w którym przenosząca posiadanie umowa zawarta z Lasami Państwowymi nie skutkuje przejściem obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości, zachodzi wtedy, gdy posiadaczem jest osoba fizyczna, a przedmiotem posiadania lokal mieszkalny, który nie stanowi nieruchomości lokalowej. Odnosząc wskazaną wyżej regułę do umowy zawartej pomiędzy A a Pracownikiem § 1 pkt 2 cyt. "Pracodawca oddaje Pracownikowi do bezpłatnego używania nieruchomość gruntową wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz infrastrukturą towarzyszącą" organ wskazał, że jeżeli przedmiotem umowy uprawnionego do bezpłatnego mieszkania pracownika Służby Leśnej z przedstawicielem jednostki organizacyjnej Lasów Państwowych jest budynek mieszkalny jednorodzinny, dodatkowo grunt oraz przynależności, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości od budynku mieszkalnego ciąży na pracowniku, obowiązek ten dotyczy również pozostałych przedmiotów opodatkowania, które obejmuje umowa (grunt, budynki gospodarcze). Dodatkowo podniósł, że prowadzenie działalności leśnej przez leśniczych nie jest prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy podatkowej. Zatem kancelarie, w których wykonywana jest działalność leśna, znajdujące się w budynkach mieszkalnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek dla budynków mieszkalnych. Podatnikiem tego podatku będzie leśniczy (pracownik) tak, jak pozostałej części budynku mieszkalnego będącego przedmiotem umowy najmu. Według organu grunty sklasyfikowane jako Ls, powinny być opodatkowane podatkiem leśnym, zaś podatnikiem podatku leśnego od nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa jest posiadacz, w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację, podatnikiem podatku leśnego będzie leśniczy, któremu w posiadanie na podstawie umowy oddano m. in. nieruchomość gruntową. Podatnik wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Odpowiadając na to wezwanie organ nie znalazł podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik zarzucił wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego t.j. przepisów ustawy podatkowej i ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz. U. 2013. 465) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, t.j. przyjęcie, że podatnikiem podatku od nieruchomości w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym jest leśniczy, uprawniony do bezpłatnego korzystania, jako posiadacz nieruchomości Skarbu Państwa, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, skarżący opisał przebieg postępowania, w tym sprawy, których dotyczył wniosek, swoje stanowisko, stanowisko organu, wezwanie i odpowiedź na to wezwanie, a następnie przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a i ust. 2 ustawy podatkowej stwierdzając, że pracownicy Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości, gdyż na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej w przypadku posiadania nieruchomości lub obiektów budowlanych stanowiących własność Skarbu Państwa podatnikiem jest posiadacz. Jeżeli jednak lokale mieszkalne niestanowiące odrębnych nieruchomości znajdują się w posiadaniu osób fizycznych – osoby te nie stają się podatnikami. Obowiązek podatkowy spoczywa na Skarbie Państwa, w tym przypadku na jednostce organizacyjnej Lasów Państwowych – Nadleśnictwie (wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2321/12). Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko oraz na jego poparcie wskazując podobnie jak skarżący na wymieniony w skardze wyrok. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że dotyczyła ona wskazania podatnika podatku od nieruchomości (gruntów i budynków w tym kancelarii leśniczego oraz lokalu mieszkalnego niestanowiącego odrębnej nieruchomości) stanowiących własność Państwa, będących w zarządzie Lasów Państwowych, oddanych pracownikom Służby Leśnej do bezpłatnego korzystania. Według skarżącego obowiązek podatkowy od tak określonych podmiotów ciąży na nim, a nie osobie użytkownika, zaś zdaniem organu obowiązek ten obciąża użytkownika (leśniczego), a nie Lasy Państwowe (Nadleśnictwo). Zgodnie z treścią art. 1a ust. 2 pkt 1 ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. za działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy nie uważa się działalności rolniczej lub leśnej. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. grunty oraz budynki lub ich części (art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy podatkowej). W myśl art. 2 ust. 2 tej ustawy "Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają (...) lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". O tym kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości stanowi przepis art. 3 ustawy podatkowej, który jako podatników wymienia osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej, będące: "posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa (...), jeżeli posiadanie (...), wynika z umowy zawartej z właścicielem (...), z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości" (ust. 1 pkt 4a), zaś "obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania (...) będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – ciąży odpowiednio na (...) jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami albo obiektami budowlanymi (ust. 2). Zasady funkcjonowania Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe określone są w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. 2015. 2100). Jest to państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentująca Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia (art. 32 ust. 1). Jednostką organizacyjną wchodzącą w skład Lasów Państwowych jest nadleśnictwo (art. 32 ust. 2 pkt 3). Nadleśniczy w szczególności kieruje nadleśnictwem i bezpośrednio zarządza lasami, gruntami i innymi nieruchomościami Skarbu Państwa, pozostającymi w zarządzie Lasów Państwowych (art. 35 ust. 1 pkt 2 i 2a). Pracownicy Służby Leśnej mają m.in. prawo do bezpłatnego mieszkania (art. 46 ust. 1 pkt 2). Mieszkaniem takim może być samodzielny lokal mieszkalny bez jego prawnego wyodrębnienia. W myśl uchwały NSA z dnia 19 sierpnia 1996 r. FPK 9/96, w przypadku gdy w wyniku umowy cywilnoprawnej zawartej z jednostkami organizacyjnymi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe przekazano w posiadanie zależne nieruchomość stanowiącą własność Skarbu Państwa, obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na mocy art. 2 pkt 2 (obecnie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy podatkowej, na posiadaczu zależnym. Jeżeli zatem dana osoba zawiera umowę z Lasami Państwowymi (Nadleśnictwem) to umowa ta jest traktowana jako zawarta z właścicielem lasów państwowych t.j. Skarbem Państwa. Osoby te, na mocy art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, jako posiadacze zależni nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, są obciążone podatkiem od nieruchomości. "Jeżeli nieruchomości będące w zarządzie Lasów Państwowych znajdują się w posiadaniu innych podmiotów i posiadanie to wynika z umów zawartych z właścicielem (jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych), bądź innego tytułu prawnego, to na posiadaczach takich nieruchomości ciążyć będzie obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W takiej sytuacji podatnikiem podatku od nieruchomości jest uprawniony pracownik Służby Leśnej, któremu w drodze umowy, oddano do bezpłatnego korzystania nieruchomość Skarbu Państwa, będącą w zarządzie Lasów Państwowych. Jedynie w przypadku, gdy umowa o nieodpłatne korzystanie z nieruchomości dotyczy lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, podatnikiem podatku od nieruchomości pozostaje nadleśnictwo zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l." (tak wyrok WSA w Olsztynie z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Ol 273/14). Ustawą określającą sposób ustanowienia odrębnej własności samodzielnych lokali mieszkalnych i lokali o innym przeznaczeniu jest ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz. U. 2015. 1892), zaś w myśl art. 46 § 1 k.c. nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności (np. poszczególne lokale mieszkalne, wyodrębnione jako samodzielne nieruchomości). Z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania (art. 48 k.c.). Przepis ten znajdzie zastosowanie jeżeli nie zachodzą przesłanki do ustalenia odrębnych nieruchomości budynkowych lub lokalnych. Definicję samodzielnego lokalu mieszkalnego zawiera art. 2 ust. 2 zd. 1 ustawy o własności lokali. Powyższe oznacza, że o lokalu mieszkalnym niestanowiącym odrębnej nieruchomości mówimy wówczas, gdy lokal taki stanowi część składową nieruchomości budynkowej (budynku), bądź budynku będącego częścią składową gruntu, jako faktycznie wydzielona przestrzeń, w danym budynku, stanowiąca funkcjonalnie samodzielny lokal mieszkalny bez jego prawnego wyodrębnienia z reszty budynku, w tym z budynku jednorodzinnego, o którym mowa w art. 2 pkt 2a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2013. 1409). Z treści tego przepisu wynika bowiem, że budynkiem jednorodzinnym w rozumieniu tej ustawy jest "budynek (...), w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku". W badanym stanie faktycznym stwierdzono, że umowa zawarta pomiędzy Nadleśnictwem a osobą fizyczną będącą jej pracownikiem (leśniczym) dotyczyła oddania pracownikowi do bezpłatnego użytkowania nieruchomości gruntowej wraz z budynkiem mieszkalnym i budynkami gospodarczymi oraz infrastrukturą towarzyszącą, a w szczególności znajdującego się w budynku mieszkalnym lokalu mieszkalnego (o odpowiednim numerze inwentarzowym), oznaczonego jako mieszkanie leśniczego, o określonej powierzchni użytkowej (132m2), a do lokalu tego nie należy istniejąca w tym budynku kancelaria (16m2), przy czym wskazany lokal mieszkalny nie stanowił odrębnej nieruchomości, to tym samym sporny obowiązek podatkowy od tak opisanego podmiotu (mieszkanie leśniczego) ciąży na Nadleśnictwie (art. 3 ust. 2 ustawy podatkowej), zaś co do pozostałych podmiotów opodatkowania, a więc pozostałej części budynku mieszkalnego w tym lokalu użytkowego w postaci kancelarii leśniczego, budynków gospodarczych, czy też gruntów oddanych pracownikowi Służby Leśnej (leśniczemu) do bezpłatnego korzystania, ciąży na tym pracowniku jako posiadaczu (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy podatkowej z uwzględnieniem art. 2 ust. 1 tej ustawy oraz art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku leśnym t.j. Dz. U. 2013. 465). Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni poczynione wyżej oceny prawne. Skoro zaskarżona interpretacja jako podatnika podatku od nieruchomości wskazywała pracownika Służby Leśnej (osobę fizyczną), również co do lokalu mieszkalnego, który nie stanowił odrębnej własności, to tym samym wydana została z naruszeniem powołanych wyżej przepisów ustawy podatkowej i jako taka podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012. 270), zaś o kosztach postępowania orzeczono w myśl art. 200 tej ustawy.