I SA/Gl 953/04

Dnia 12 sierpnia 2005 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Eugeniusz Christ Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Sędzia WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant: Marta Lewicka po rozpoznaniu w dniu 3 sierpnia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi D. F. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary porządkowej 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3) orzeka, iż zaskarżone postanowienie nie może być wykonane do czasu uprawomocnienia się wyroku, Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B., opierając się o art. 262 § 1 pkt 2, § 5 oraz § 5a ustawy Ordynacja podatkowa, nałożył na D. F. karę porządkową w wysokości [...] zł. za niezłożenie w terminie wyznaczonym wezwaniami z dnia [...] 2004 r. oraz [...] 2004 r. wyjaśnień, co do rodzaju i typu linii produkcyjnej posiadanej przez stronę oraz oznaczeń użytych przez producenta na w/w urządzeniach, jak również niezłożenia wyjaśnień, co do szacunkowej ilości przebiegu samochodów oraz tras wykonywanych przez te samochody w trakcie dostarczania towaru do kontrahentów. W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że w wyniku dokonanej kontroli podatkowej w firmie D. F. "A", Urząd Skarbowy w Ż. wydał w dniu [...] r. decyzję nr [...], w której określił podatniczce zaległość w podatku akcyzowym za 2000 r. W wyniku złożonego odwołania od tej decyzji organ drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując czynności, jakie w postępowaniu dowodowym organ pierwszej instancji winien dokonać, m.in. w celu ustalenia ilości oleju użytego, jako olej napędowy, wielkości odpadów powstających przy produkcji opakowań plastikowych PET, co z kolei – zdaniem organu – wymagało ustalenia rodzaju, typu poszczególnych instalacji i urządzeń wchodzących w skład linii produkcyjnej. Rozpatrujący sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w Ż. (stał się on organem właściwym na mocy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych), opierając swoje działania na art. 155 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia [...] 2004 r. wezwał stronę do złożenia w terminie 7 dni wyjaśnień w kwestii rodzaju, typu linii produkcyjnej do wytwarzania butelek PET, a jednocześnie do złożenia wyjaśnień, co do szacunkowych przebiegów dla samochodów wykorzystywanych w firmie do przewozu wyprodukowanego towaru, z siedziby do kontrahentów. Ponieważ strona nie zadośćuczyniła wezwaniu, pismem z dnia [...] 2004 r. organ ponownie wezwał stronę do złożenia stosownych wyjaśnień. Wezwanie to również okazało się bezskuteczne. Z tych też względu organ zadecydował o zastosowaniu wobec podatniczki kary porządkowej. Na powyższe postanowienie zażalenie złożył pełnomocnik podatniczki. W uzasadnieniu zażalenia podniósł, iż wezwanie strony do ponownego określenia posiadanej linii produkcyjnej nie znajduje uzasadnienia. Wskazał przy tym, że postępowanie w zakresie określenia zaległości w podatku akcyzowym prowadzone jest od 2001 r. i sporządzone w trakcie tego postępowania protokoły zawierają również ustalenia w zakresie posiadanych prze stronę środków trwałych. Podkreślił, że brak podstaw do nakładania na stronę obowiązku przeprowadzania wyliczeń dla niej zbędnych, tj. ustalenia szacunkowego przebiegu samochodów. Wskazał również, że stosowanie art. 155 Ordynacji podatkowej nie może być prowadzone w oderwaniu od treści art. 199 w związku z art. 196. Zdaniem pełnomocnika przyjęcie koncepcji, że strona ma prawo odmówić składania zeznania, a nie ma prawa odmówić składania wyjaśnień prowadziłoby do obejścia prawa, "czego organom czynić nie przystoi". Zaakcentował, że organy mają prawo żądania od strony przedstawienia dowodu pozostającego w jej posiadaniu, a nie mają prawa żądania od strony sporządzenia dowodu. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, organ odwoławczy stwierdził, iż art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi podstawę do nałożenia obowiązku złożenia wyjaśnień, zeznań lub określonej czynności osobiście , przez pełnomocnika lub na piśmie. Zwrócono również uwagę, że organ podatkowy jest obowiązany wskazać w wezwaniu, który rodzaj czynności ma być podjęty wskutek wezwania i jeżeli wskaże tylko jeden, to osoba wezwana nie może wybrać innej czynności. Jak podkreślono, wezwania są czynnościami materialno-technicznymi, podejmowanymi przez organ podatkowy na zasadzie oficjalności i jawności celu wezwania. Czynności te znamionują się władczością, jednostronnością, powodują powstanie skutków prawnych poprzez fakty i stwarzają obowiązek określonego zachowania się adresata. Wskazano również, że określenie kręgu osób, na które mogą być nałożone obowiązki w drodze wezwania, jak też ustalenie zakresu i rodzaju nałożonych obowiązków, należy do kompetencji organu podatkowego. Organ odwoławczy zaakcentował, że skuteczność realizacji wezwania w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej, zapewniają sankcje administracyjne w postaci kary porządkowej, które mogą być zastosowane na podstawie art. 262 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Zwrócono uwagę, że konstrukcja prawna tego przepisu wyraźnie wskazuje, że na stronę, która bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień może być nałożona kara porządkowa, ponieważ przepis art. 262 § 1 wyłącza stosowanie tej kary tylko w przypadku przesłuchania strony. Organ odwoławczy jednocześnie uznał, że treść art. 262 O.p. nie pozwala na uznanie, że strona mając prawo do odmowy zeznań, ma również prawo do odmowy złożenia wyjaśnień. Podkreślono przy tym, że strona została wezwania do złożenia wyjaśnień na piśmie, a zamiarem organu nie było przesłuchanie jej w trybie art. 199 O.p., a nadto strona została pouczona o konsekwencjach niezastosowania się do wezwania. Zaakcentowano, że przesłanką nałożenia kary grzywny jest odmowa złożenia wyjaśnień bez uzasadnionej przyczyny. Uzasadnioną przyczyną – w ocenie Organu – jest jedynie taka przyczyna, która jest uzasadniona prawnie. Przez uzasadnienie prawne organ rozumie sytuacje, w której odmowa wyjaśnień nastąpi w oparciu o art. 195 lub 196 Ordynacji podatkowej, w zakresie uregulowanym w tych przepisach. Podkreślono przy tym, że przepisy te mają odpowiednie zastosowanie jedynie w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. Z tych też względów Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w art. 195 i 196 O.p., które pozwoliłyby uznać zasadność odmowy złożenia wyjaśnień na piśmie przez stronę. Powołano się również na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 22 maja 2000 r. (sygn. akt I SA/Lu 249/99), w którym stwierdzono, że podatnik nie może się czuć zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Ze skargi na powyższe postanowienie wynika, iż D. F. nie zgadza się z rozstrzygnięciami organów obu instancji. Podtrzymała, jako nadal aktualne, zarzuty podniesione w zażaleniu od postanowienia pierwszoinstancyjnego. Podkreśliła, że w wielu wypadkach zasada prawdy formalnej ma pierwszeństwo nad zasadą prawdy materialnej. Podniosła wątpliwość, jaką moc dowodową mają wyjaśnienia strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętego skargą postanowienia. W trakcie rozprawy przed sądem pierwszej instancji pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że organ celny nie miał uprawnień do żądania od podatniczki informacji, które mógł uzyskać w inny sposób, między innymi na podstawie protokołu organu podatkowego, z którego wynikało, iż podatniczka posiada określone środki trwałe. Okazał również decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z B.j, z dnia [...] r., którą umorzono prowadzone wobec podatniczki postępowanie podatkowe za miesiąc [...] 2000 r., podkreślając, iż do wydania tej decyzji organowi wystarczył materiał dowodowy zgromadzony bez jej wyjaśnień, a których to wyjaśnień żądał wcześniej. Pełnomocnik organu - podtrzymując wcześniejsze stanowisko - wskazał, iż wyjaśnienia podatniczki miały pozwolić na ustalenie stanu faktycznego i jego konfrontację z pozostałym materiałem dowodowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie, czy w efekcie braku reakcji podatniczki na dwa, wystosowane do niej przez organ, wezwania do złożenia pisemnych "wyjaśnień", co do typu używanej linii produkcyjnej oraz, co do szacunkowych przebiegów samochodów wykorzystywanych w firmie, tenże organ był uprawniony do zastosowania sankcji z art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.)., tj. wymierzenia kary porządkowej. Stosownie do wymienionego przepisu strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego, bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności (...), mogą zostać ukarani karą porządkową do 2500 zł. W § 4 art. 262 O.p. stwierdzono, iż powyższej regulacji nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 O.p. ("Organ podatkowy może przesłuchać stronę po wyrażeniu przez nią zgody"). Zastosowanie wobec skarżącej, przewidzianej w art. 262 § 1 O.p. sankcji, organy uzasadniły niewykonaniem przez nią, nałożonego w oparciu o przepis art. 155 § 1 O.p., obowiązku złożenia pisemnych wyjaśnień. Przepis ten upoważnia organu podatkowy do wezwania strony lub innych osób do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Komentowany przepis ogranicza zatem możliwość wzywania osób do sytuacji, w której jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Kluczowe znaczenie ma w tym zakresie ustalenie: 1) co należy rozumieć przez niezbędność wyjaśnień osoby (strony) do rozstrzygnięcia sprawy lub do wyjaśnienia stanu faktycznego, 2) jaki jest faktyczny charakter czynności, których spełniania od osoby (strony) domaga się organ. W literaturze podkreśla się, iż w pierwszej kwestii chodzi o nieliczne sytuacje, w których rozstrzygnięcie sprawy musi odbyć się przy osobistym udziale osoby lub przez przedstawienie stanowiska na piśmie (por. S. Babiarz, B. Dauter, G. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis – Warszawa 2004, s. 480). Sposób redakcji powyższego przepisu wskazuje, iż to na organie ciąży obowiązek wykazania dlaczego żądanie wyjaśnień jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy lub wyjaśnienia stanu faktycznego. W ocenie Sądu owa niezbędność nie wynika ani z treści samych wezwań, ani też uzasadnień postanowień wydanych przez organy obu instancji. Nie wykazanie natomiast, iż uzyskanie powyższych informacji było dla wymienionych celów konieczne, stwarza stan, w którym nie można podnosić zarzutu bezzasadności odmowy złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii ... (art. 262 § 1 pkt 2 O.p.). Z przepisu art. 262 § 1 pkt 2 ustawy O.p. żadną miarą nie wynika też, iż przez uzasadnioną przyczynę odmowy wyjaśnień należy rozumieć sytuacje przewidziane w art. 195 i 196 Ordynacji, co starał się wykazać organ odwoławczy. W rozpatrywanym przypadku spór dotyczy, jak już wcześniej zaznaczono, konsekwencji nie zastosowania się przez stronę do dwukrotnych wezwań do złożenia wyjaśnień, przez które organy rozumieją odpowiedź na dwa postawione pytania. Odnosząc się zatem do drugiej, z wyżej zasygnalizowanych kwestii, konieczna jest dokładna analiza treści wezwań wystosowanych do strony przez organ pierwszej instancji. Otóż Naczelnik Urzędu Celnego wezwał stronę (treść żądań zawartych w wezwaniach z [...] 2004 i ponownym z [...] 2004 jest identyczna) do "złożenia pisemnych wyjaśnień w przedmiotowej sprawie, w szczególności do udzielenia odpowiedzi na poniższe pytania: 1. posiada Pani linię produkcyjną (park maszynowy: płuczka do butelek, nalewarka, etykieciarka, [...]) do wytwarzania butelek PET oraz produkcji i rozlewania wody. Jakiego rodzaju jest to linia produkcyjna? Proszę o wskazanie typu, roku produkcji, marki, nr seryjnego lub innych oznaczeń zamieszczonych przez producenta na poszczególnych urządzeniach wchodzących w skład linii produkcyjnej lub jako takiej w całości, 2. Na podstawie zamówień od kontrahentów, świadczonych usług transportowych na określonych trasach, faktur dokonujących sprzedaż wyprodukowanego towaru w 2000r. lub innych dokumentów, proszę o szacunkowe określenie przebiegów dla samochodów "a" nr rej [...], "b" [...], "c" [...], "d" [...], "e" [...], "f" [...], "g" [...]". W dalszej części wezwania wskazano termin jego wykonanie oraz pouczono o prawnych konsekwencjach bezzasadnej odmowy. Użycie przez powyższych wezwaniach określenia "w szczególności" może wskazywać, iż organ oczekuje przedstawienia "wyjaśnień" w szerszym zakresie, niż tylko odpowiedź na niżej postawione pytania. Rodzi o uzasadnioną wątpliwość, co do zakresu obowiązku, jakim organ obarcza podatnika. Nie można podnosić zarzutu bezzasadnego niewywiązania się z nałożonego przez organ w wezwaniu obowiązku, jeżeli nie został on do końca i w sposób jasny sprecyzowany. Wątpliwości odnoszą się również do charakteru poszczególnych zadań, jakie organ nałożył na stronę w pkt 1 i 2 wezwania. Zgodnie z przepisem art. 155 § 1 O.p. organ podatkowy może m.in. wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań [...] na piśmie. Zwrócić trzeba uwagę, iż ustawodawca w cyt. przepisie wymienił dwie odrębne formy aktywności strony w postępowaniu: zeznania i wyjaśnienia. Konsekwencją tego rozróżnienia jest odmienne potraktowanie w ustawie Ordynacja podatkowa skutku niewykonania przez adresata, będącego stroną w postępowaniu, obowiązku wynikającego z otrzymanego wezwania. Zgodnie bowiem z art. 262 § 4 O.p. kary porządkowej wymienionej w § 1 tegoż przepisu nie stosuje się w przypadku przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji. Stosownie do tego ostatniego przepisu, dowód z przesłuchania strony organ podatkowy może przeprowadzić, jeżeli strona wyraziła na to zgodę. Zeznania złożone do chwili odmowy stanowią dowód w sprawie i mogą być przedmiotem ustaleń faktycznych. Przed odebraniem zeznania organ podatkowy powinien pouczyć stronę o odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Natomiast od przesłuchania strony należy odróżnić wyjaśnienia strony, składane przez nią z pominięciem procedury określonej w art. 199 O.p., które nie są środkiem dowodowym, a dotyczą jedynie wyjaśnienia przez stronę stanu faktycznego sprawy (por. K. Dworniak: Ordynacja podatkowa. Dowody w postępowaniu podatkowym. Biuletyn Skarbowy 2000/3/1 – t.4), a także: S. Babiarz, B. Dauter, G. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Lexis Nexis – Warszawa 2004, s. 551). Wyjaśnieniem w tym znaczeniu będzie zatem wytłumaczenie przez adresata wezwania, wątpliwości (niejasności) zaistniałych, w związku z dokonywaną oceną stanu faktycznego ustalonego przez organ. Natomiast organ wzywając stronę do złożenia pisemnych wyjaśnień, nie może obligować jej do przedkładania (kreowania) nowych dowodów. W postępowaniu podatkowym to właśnie organ administracji ma podejmować wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej). Obowiązku tego organ nie może przerzucać na stronę. Jeżeli opracowanie zestawienia szacunkowego przebiegu samochodów używanych w firmie (pkt 2 wezwania), stanowić ma podstawę rozstrzygnięcia sprawy, to należy uznać, iż dokument taki będzie miał moc dowodu. Zatem obowiązek opracowania takiego zestawienia spoczywa na organie. Trudno również uznać za wyjaśnienia, w przytoczonym wyżej znaczeniu i mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, żądane przez organ informacji dotyczących np. numeru seryjnego i innych oznaczeń urządzeń wykorzystywanych przez podatnika. W końcu, jak podkreślił pełnomocnik strony, brak powyższych informacji nie uniemożliwił organowi wydania decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za miesiąc grudzień 2000 r. Jednocześnie zwrócić należy też uwagę, iż brak właściwego współdziałania przez stronę z organem, w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego, przede wszystkim rodzi dla podatnika negatywne konsekwencje procesowe, w kontekście rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i w taki sposób należy rozumieć "zasadę współdziałania", na którą powołuje się organ odwoławczy w zaskarżonym postanowieniu. W rozpatrywanym przypadku brak reakcji podatnika na wezwanie może powodować domniemanie jego udziału w określonych czynnościach, przejawiające się tym, że nie będzie on mógł skutecznie podnosić zarzutu nieprzeprowadzenia takich czy innych dowodów, jeżeli swoim działaniem lub zaniechaniem uniemożliwił przeprowadzenie tych czynności przez organ. Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że rozstrzygnięcie organu podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 262 par. 1 pkt 2 w związku z art. 155 par. 1 Ordynacji podatkowej, które to przepisy zamieszczono w Dziale IV tejże ustawy, pt. Postępowanie podatkowe. Niewłaściwe zastosowanie wymienionego wyżej art. 155 par. 1 spowodowało, iż nie można przyjąć, że strona bezzasadnie odmówiła złożenia wyjaśnień, co z kolei stanowi konieczną przesłankę zastosowania sankcji z art. 262 par. 1 pkt 2 O.p. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone postanowienie w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Celnej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.