I SA/Gl 954/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Mirosław Kupiec /spr./ Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2005 r. przy udziale – sprawy ze skargi A O.O., R.P. Sp. Jawna w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 4.115 (cztery tysiące sto piętnaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. uznając, że zachodzą podstawy z art. 33 § 2, 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.) decyzjami z dnia [...] określił A O.O. R.P. Sp. Jawna przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń, kwiecień, maj i czerwiec 2000 r. w łącznej wysokości 67.000 zł. Decyzje te były adresowane do podatnika reprezentowanego przez M.S., której upoważnienie wynikało z pełnomocnictwa z dnia [...] dołączonego do akt. Natomiast doręczenie decyzji nastąpiło podatnikowi na jego adres siedziby. W uzasadnieniu decyzji ogólnie zaznaczono, że organ podatkowy rozpatrując całokształt zebranego materiału dowodowego oraz biorąc pod uwagę fakt, że kwota zobowiązania jest stosunkowo wysoka (67.000 zł) uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że powyższe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Dnia [...] organ podatkowy wydał zarządzenia zabezpieczające, a na ich podstawie dnia [...] organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego w organie podatkowym prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług. Odwołaniem łącznym z dnia [...] Spółka zaskarżyła powyższe decyzje zabezpieczające zarzucając im rażące naruszenie art. 33 § 1 O.p. W odwołaniu podniesiono, że Spółka nie posiadała żadnych zaległości a swoje zobowiązania wobec budżetu państwa regulowała w pełnej wysokości i terminowo. Zdaniem Spółki przepis art. 33 § 1 O.p. wskazując na przesłankę zabezpieczenia "uzasadniona obawa" ustanawia katalog działań podatnika, które wprost wskazują na podstawę do wydania decyzji o zabezpieczeniu – nieuiszczenie zobowiązań o charakterze publicznoprawnymi i wyzbywanie się majątku. Organ podatkowy według Spółki nie wykazał w jaki sposób w przedmiotowej sprawie przesłanka ta została wypełniona, a samo określenie kwoty ewentualnego zobowiązania, bez odniesienia jej do sytuacji majątkowej podatnika nie wyczerpuje obowiązku organu do uzasadnienia swojego rozstrzygnięcia. Podniesiono, że Spółka posiada majątek nieruchomy oraz ruchomy, a zajęcie podatku naliczonego wynikającego z nakładów inwestycyjnych jest nieuzasadnione i zagraża płynności finansowej. W toku postępowania odwoławczego do akt dołączono następujące dokumenty: - pismo Starostwa Powiatowego w L. z dnia [...] informujące, że R.P. jest współwłaścicielem nieruchomości położonej w S. i współużytkownikiem wieczystym nieruchomości położonej również w S., - pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] dotyczące zajęcia wierzytelności, - zawiadomienie Sądu Rejonowego w L. z dnia [...], z którego wynika, że nieruchomość należąca do O.O. jest obciążona hipoteka kaucyjną, - pismo Spółki z dnia [...] kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczące udzielonego pełnomocnictwa M.S. i adresu do doręczeń na siedzibę Spółki, - pełnomocnictwo ogólne z dnia [...] udzielone przez Spółkę radcy prawnemu M.N.. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wszystkie zaskarżone decyzje. Organ odwoławczy po analizie przedmiotowej sprawy stwierdził, że upoważnienie do zabezpieczenia przybliżonych kwot przyszłego zobowiązania podatkowego powstałego do 31.12.2002 r. zostało nadane organom podatkowym w art. 33 O.p. w wersji obowiązującej do tej daty, a stanowiącym, że tę instytucję stosuje się wówczas, gdy występują uzasadnione obawy, co do możliwości późniejszego uregulowania przez podatnika przypisanego mu zobowiązania podatkowego. Przepis ten, zdaniem organu, nakazuje dokonanie zabezpieczenia na majątku podatnika, gdy tylko pojawi się ewentualność nie zaspokojenia w przyszłości wymierzonego już podatnikowi zobowiązania podatkowego. W opinii organu takie obawy pojawiły się właśnie w niniejszej sprawie, gdyż zarówno znaczna kwota oszacowanego wstępnie zobowiązania podatkowego, jak i jego geneza już stanowią dostateczną przesłankę do decyzyjnego zabezpieczenia kwoty ewentualnego uszczuplenia podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu uciążliwości zabezpieczenie organ odwoławczy wskazał, że sposób zabezpieczenia przyjęty przez organ podatkowy może być zmieniony na podstawie art. 166 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jeśli uniemożliwi to kontynuację zapoczątkowanego procesu inwestycyjnego w Spółce. Zaznaczono, że zabezpieczenie przyszłych zobowiązań podatkowych, zgodnie z art. 160 w/w ustawy nie wiąże się z żadnymi kosztami, a w przypadku odstąpienia organu podatkowego od wymierzenia Spółce uszczuplenia podatkowego lub uregulowania określonych decyzyjnie zaległości, dokonane w ramach zabezpieczenia czynności organu egzekucyjnego ulegną automatycznemu uchyleniu, bez potrzeby przymusowego ich dochodzenia. W skardze z dnia [...] pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego rażące naruszenie art. 33 § 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. wnosząc o jej uchylenie. W uzasadnieniu skargi wskazano na to, że rozstrzygnięcie obu instancji nie zawierają wyjaśnienia, jakie dowody zebrane w toku postępowania miały wskazywać na istnienie uzasadnionej obawy, co do możliwości niewykonania zobowiązania podatkowego. Znaczna wysokość zobowiązania podatkowego i jego geneza nie stanowią dowodów, o którym mowa w powyższym przepisie. Zdaniem skarżącego w celu wykazania możliwości niewykonania zobowiązania organ podatkowy winien wskazać dowody, na których opiera swoje twierdzenie, jak przykładowo niewielkie obroty firmy podatnika, czy też ponoszenie strat, podejmowanie czynności zmierzających do wyzbycia się majątku, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Ponownie podkreślono, że Spółka posiada majątek nieruchomy oraz ruchomy o wartości znacznie przekraczającej wysokość szacowanego zobowiązania podatkowego i stosowanie zabezpieczenia, które w istocie zmierza do zaspokojenia wierzyciela, zajęcie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, jest całkowicie nieuzasadnione, a ponadto prowadzi do powstania u podatnika szkody, w związku z prowadzoną przez niego inwestycją. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Spółki podtrzymał również skargę akcentując głównie, że zastosowany środek zabezpieczający jest dla skarżącego zbyt uciążliwy, wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe. Pełnomocnik organu odwoławczego również podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że strona skarżąca nie przedstawiła majątku na jakim można było dokonać zabezpieczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, bowiem wydając decyzję, będącą przedmiotem skargi, organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy i naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Na wstępie przed przystąpieniem do oceny podniesionych zarzutów w ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy ustalić treść tego prawa, a mianowicie przepisu art. 33 O.p. Tym bardziej, że organ odwoławczy i skarżący odwołują się do tego przepisu obowiązującego do 31.12.2002 r. Bez wątpienia jest to przepis materialny regulujący instytucję zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem płatności będącą wyrazem szczególnej ochrony prawnej. Przepis ten określa warunki zabezpieczenia jakie muszą być spełnione w szczególności występowanie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane i tryb jego realizacji. Wymieniona przesłanka zabezpieczenia odnosi się do sytuacji w chwili konieczności zastosowania zabezpieczenia, czyli w momencie orzekania w sprawie zabezpieczenia w pierwszej i drugiej instancji. Decyzje te wydane były w 2004 r., dlatego istotne jest w sprawie brzmienie art. 33 O.p. obowiązujące po 1.01.2003 r. Art. 33 § 1 O.p. stanowi, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym i dokonuje czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Przesłanką do wydania decyzji zabezpieczającej jest uzasadniona obawa niewykonania w przyszłości przez podatnika ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (przypuszczenie, że zobowiązanie może zostać niewykonane). Tak więc przesłanką zabezpieczenia nie jest w tym przypadku wykazanie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, lecz wykazanie, że istnieje obawa jego niewykonania. Konstrukcja powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że w postępowaniu podatkowym i postępowaniu kontrolnym zabezpieczenie powinno być stosowane obligatoryjnie, jeśli istnieje przypuszczenie, że może zajść konieczność wszczęcia postępowania egzekucyjnego w celu przymusowego wykonania zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji postępowanie zabezpieczające staje się wstępną fazą postępowania egzekucyjnego w sytuacji gdy brak jest odpowiedniego tytułu do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Nie jest to jednak postępowanie egzekucyjne. Świadczy o tym odesłanie w przepisie art. 33 § 5 O.p. wyłącznie do trybu zabezpieczenia określonego w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tryb ten jest uregulowany w art. 154 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.). Wykazanie przesłanki pozytywnej "obawy niewykonania zobowiązania podatkowego" warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia spoczywa na organie podatkowym. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny, dla których ustanawia zabezpieczenie, a o ich istnieniu muszą świadczyć dowody zgromadzone w sprawie ("uzasadniona ..."). Decyzja o zabezpieczeniu powinna być zatem oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego. Powodem wydania decyzji o zabezpieczeniu nie może być, jak przyjmuje się w orzecznictwie i literaturze, tylko sama wysokość przewidywanego zobowiązania podatkowego, lecz należy odnieść tę kwotę do sytuacji finansowej podatnika (jego aktualnych dochodów i majątku), która uprawdopodobni nieściągalność zobowiązania w przyszłości (wyrok NSA z 2102.1994 r. S.A./Po 1833/93, E.Liwanowska "Zabezpieczenie należności podatkowych w ustawie o zobowiązaniach podatkowych i Ordynacji podatkowej" Dor.Podat. 1998/1/13 - t.2). Sam przepis przykładowo wymienia dwie sytuacje w ramach uzasadnionej obawy: - nie uiszczanie wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, - dokonywania czynności, których skutkiem jest utrata prawa własności do majątku. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy nie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stosownych rozważań w ramach istnienia powyższej przesłanki w świetle zebranego materiału dowodowego w ten sposób aby obawa niewykonania zobowiązania mogła być oceniona jako uzasadniona. Tym samym zostały naruszone przepisy postępowania art. 191 i art. 210 § 4 O.p., które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wychodząc poza granice skargi Sąd wziął również pod uwagę naruszenie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. polegające na doręczeniu decyzji pierwszej instancji stronie zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi na jego adres. Decyzje były adresowana do pełnomocnika ale doręczone zostały Spółce, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru, gdzie wymienione zostały także inne pisma dotyczące zajęć zwrotu podatku VAT. Fakt istnienia pełnomocnictwa został potwierdzony pismem Spółki z dnia [...], gdzie dopiero adres siedziby Spółki został podany jako adres do korespondencji. W orzecznictwie i literaturze przyjmuje się, że pominięcie przez organ administracji publicznej pełnomocnika jest wadą równoznaczną z pominięciem strony w postępowaniu, co oznacza, że staje się ona przesłanką zobowiązującą do wznowienia postępowania (zob. wyrok NSA z 10.02.1987 r. z aprobującą glosą B.Adamiak; OSPiKA 1989, Nr 4, poz. 79).Tym samym zachodzi również podstawa do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję pierwszej instancji nie wziął pod uwagę powyższych okoliczności. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, że decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ostatnio powołanej ustawy.