I SA/Gl 955/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Stuła- Marcela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił G. W. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie [...] złotych oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na ten podatek w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzenia czynności kontrolnych ustalono, iż podatnik za 1999 rok złożył dwa zeznania roczne : - PIT – 32 w [...] Urzędzie Skarbowym w C., w którym wykazał dochody z działalności gospodarczej – "A"; - PIT – 30 w Urzędzie Skarbowym w Z., w którym wykazał dochody ze stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Organ pierwszej instancji ustalił łączny dochód uzyskany przez G.W. w 1999 roku. Na wielkość określenia tego dochodu oraz należnego podatku wpływ miało ustalenie przez organ kontroli skarbowej wysokości kosztów uzyskania przychodów podatnika – dotyczących jego działalności gospodarczej w "A" W trakcie postępowania stwierdzono, że dokumentacja podatkowa za 1999 rok zaginęła, gdyż znajdowała się ona w skradzionym podatnikowi samochodzie marki [...], nr rej. [...] w dniu [...] 2001 roku, który następnie został spalony (powyższe stwierdzono na podstawie postanowienia Prokuratury dla Miasta C. z dnia [...] roku, L.dz. [...] – o umorzeniu postępowania). Ze względu na brak dowodów (podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktur sprzedaży oraz zakupu), w celu ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, organ kontroli przeprowadził czynności sprawdzające w przedsiębiorstwach wskazanych przez podatnika. W wyniku powyższych działań organ pierwszej instancji ustalił: - łączną kwotę przychodów z działalności gospodarczej ([...] złotych), - kwotę przychodu ze stosunku pracy ([...] złotych), - kwotę przychodu z tytułu działalności wykonywanej osobiście w ramach umowy o dzieło i zlecenia ([...] złotych), - kwotę kosztów uzyskania przychodów ([...] złotych). Ponadto organ kontroli skarbowej, w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, a także przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur VAT, uzyskał dodatkowe informacje o wykonywanych usługach przez podwykonawców na rzecz "A", a dotyczących uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej. Nie mogąc jednak w całości przyporządkować poszczególnych kosztów usług obcych do konkretnej sprzedaży organ pierwszej instancji ustalił wskaźnik procentowy tych kosztów odnoszących się do konkretnej sprzedaży wynoszący [...]%. W oparciu o tak ustalony wskaźnik organ pierwszej instancji określił wielkość zakupu usług obcych w zakresie wyceny nieruchomości za poszczególne miesiące 1999 roku w drodze oszacowania, przy czym za miesiące, w stosunku do których podatnik przedstawił duplikaty faktur VAT, a koszty usług obcych ustalone były niższe, albo ich nie określono, koszty te przyjęto z przedłożonych przez podatnika duplikatów faktur VAT. Na podstawie art. 23 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej oszacowano wielkość zakupu usług w poszczególnych miesiącach 1999 roku związanych z uzyskanym przychodem z działalności gospodarczej "A", co przy zastosowaniu powyższego sposobu liczenia dało wartość [...] złotych – jako kwota stanowiąca koszty uzyskania przychodów za 1999 rok. Od decyzji Dyrektora Urzędu Skarbowej podatnik, działający przez pełnomocnika będącego adwokatem, wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w C., zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie: - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy, - brak wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, - bezzasadne pominięcie okoliczności wskazanych przez podatnika, - nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik podkreślił, iż nie można podatnika obciążać konsekwencjami z tego tytułu, że nie przedstawił on stosownych dokumentów potwierdzających zdarzenia gospodarcze w "A", gdyż zostały one skradzione wraz z samochodem, a następnie spalone. Podatnik nie może więc ponosić ujemnych konsekwencji z faktu, iż padł ofiarą przestępstwa, a większości utraconych faktur nie dało się odtworzyć. Zdaniem pełnomocnika nie zostało udowodnione, że strona zaniżyła podatek dochodowy za 1999 rok, a organ podatkowy przerzucając ciężar dowodu na podatnika naruszył podstawową zasadę postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] roku, nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. : - utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w części określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok; - uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części określenia odsetek za zwłokę od nie zapłaconych zaliczek na ten podatek i orzekł nową wysokość odsetek w łącznej kwocie [...] złotych. Odnosząc się do zarzutów odwołania organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zaniżenia przez podatnika osiągniętego dochodu za 1999 rok, co spowodowało zaniżenie wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych należnego budżetowi Państwa. Podkreślił, iż w toku postępowania wyjaśniającego, w związku z brakiem podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz dokumentacji na podstawie której dokonywano wpisów w tej księdze, organ pierwszej instancji zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym między innymi : - faktury dokumentujące sprzedaż (uzyskane przychody) wystawione przez G. W., - faktury dokumentujące zakupy usług obcych (poniesione koszty) wystawione przez podwykonawców podatnika, - faktury dokumentujące pozostałe wydatki, świadczące o poniesionych kosztach, - protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, - oświadczenia G. W. oraz osób które współpracowały z nim w 1999 roku, dokonując wnikliwej jego analizy oraz oceny. Następnie, powołują się na treść art. 191 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji znajduje podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostało dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych. Podniósł, iż G. W. nie przedstawił żadnych dowodów w postępowaniu prowadzonym przed organem kontroli skarbowej jak i przed organem odwoławczym, które pozwalałyby podważyć oraz zakwestionować sporządzone przez organy podatkowe wyliczenie podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 rok. W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż fakt kradzieży dokumentacji podatkowej nie zwalniał podatnika z obowiązku jej odtworzenia. Cytując przepisy art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji dokonał wszelkich niezbędnych czynności w celu zgromadzenia całego materiału dowodowego i to we wszystkich możliwych kierunkach , tzn. zarówno w kwestii przychodów jak i poniesionych kosztów ich uzyskania. Wskazał także, iż organ podatkowy był uprawniony do zastosowania w przedmiotowej sprawie oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, a także wyboru metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Wybór tej metody organ kontroli skarbowej uzasadnił (art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej). W końcowej części uzasadnienia decyzji organ odwoławczy przedstawił szczegółowe wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok oraz odsetek od nieuregulowanyvch zaliczek na ten podatek. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik G. W. wniósł "o zmianę zaskarżonej decyzji i merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie, poprzez umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania". Zaskarżonej decyzji zarzucił : - "naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 191, poprzez wydanie decyzji na podstawie dowodów powierzchownych, częściowo tylko wyjaśniających sprawę, - brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, - bezzasadne pominięcie okoliczności przedstawianych przez podatnika, - nieuzasadnione przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika". W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji naruszył treść art. 191 Ordynacji podatkowej, który nakłada na organy podatkowe obowiązek oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem pełnomocnika, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwalał przesądzić kategorycznie – tak jak dokonały tego organy – zaniżenia przez skarżącego osiągniętego dochodu w 1999 roku. Za pozbawione podstaw prawnych, uznał pełnomocnik przerzucenie ciężaru dowodu na skarżącego, a brak tych dowodów jako swoiste domniemanie winy skarżącego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został potraktowany instrumentalnie, a organy nie uzyskały żadnych wiarygodnych dowodów na fakt zaniżenia przez skarżącego dochodów w 1999 roku. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1259), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z treścią przepisu art. 23 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (tj. w Dz. U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia.. Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wskazuje metody jakie należy zastosować określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Natomiast zgodnie z art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować metod, o których mowa w § 3, organ podatkowy może w inny sposób oszacować podstawę opodatkowania. Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 wskazanej ustawy). Wybór metody celem określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania należy do organu podatkowego, który decyduje o tym, który sposób szacowania znajdzie zastosowanie w okolicznościach faktycznych danej sprawy. Dokonując wyboru konkretnej metody organ podatkowy musi mieć na uwadze by jej zastosowanie doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej oraz w sposób przekonujący, znajdujący odzwierciedlenie w materiale dowodowym zebranym w sprawie, uzasadnić wybór jednej z równoprawnych metod oszacowania. Okolicznością uzasadniającą wybór danej metody oszacowania może być brak istnienia możliwości zastosowania innych metod wskazanych w tym przepisie. W takim przypadku obowiązkiem organu podatkowego jest stosowne ustalenie przyczyn wyłączających lub uniemożliwiających przeprowadzenie oszacowania przy zastosowaniu innych niż wybrana metod, o których mowa w art. 23 § 3 cytowanej ustawy. Z treści zaskarżonej decyzji i zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organy podatkowe nie uchybiły temu obowiązkowi. Udowodniły bowiem, że w okolicznościach niniejszej sprawy jedyną dostępną i adekwatną metodą określenia kosztów uzyskania przychodów w części usług obcych – w drodze oszacowania – była metoda (wewnętrzna) procentowego udziału kosztów usług odnoszących się do konkretnej sprzedaży. Skarżący w istocie nie kwestionował tego ustalenia, gdyż nie dowodził, że właściwsza byłaby inna metoda, ani nie wykazywał niezbędnych warunków do jej zastosowania. Rzeczą Sądu nie będzie tu ocena wyboru metody oszacowania lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdują odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i czy prawidłowy jest wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu. Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie wielkości zakupu usług obcych w zakresie wyceny nieruchomości za poszczególne miesiące 1999 roku, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Nie można również podzielić głównego zarzutu skargi dotyczącego naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów postępowania podatkowego, a zwłaszcza przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucając organom podatkowym naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, nie wskazał, jaki materiał dowodowy został przez organy podatkowe pominięty lub jakie wnioski dowodowe strony nie zostały uwzględnione. W rozpatrywanej sprawie uprawniony jest, zdaniem Sądu, wniosek, że to organy obciążone zostały zgromadzeniem materiału dowodowego w sprawie i dokonały tego z zachowaniem zasad postępowania podatkowego. Po pierwsze należy zauważyć, że skarżący, nie uczynił zadość wezwaniu organu podatkowego dotyczącego odtworzenia spalonej dokumentacji, pomimo, że to najbardziej on zorientowany był w zakresie prowadzonej przez siebie działalności, w tym ponoszonych kosztów tej działalności i że de facto dokumentacja ta w przeważającej części została odtworzona przez organ, na podstawie kontroli przeprowadzonych u kontrahentów, wskazanych przez skarżącego. Organ, osiągnięte przez skarżącego przychody i poniesione koszty działalności gospodarczej ustalił w oparciu o : - faktury dokumentujące sprzedaż (uzyskane przychody) wystawione przez G. W., - faktury dokumentujące zakupy usług obcych (poniesione koszty) wystawione przez podwykonawców podatnika, - faktury dokumentujące pozostałe wydatki, świadczące o poniesionych kosztach, - protokoły z czynności sprawdzających u kontrahentów podatnika, - oświadczenia G. W. oraz osób które współpracowały z nim w 1999 roku. W tym stanie faktycznym nie tylko niezasadny, ale i nieprawdziwy jawi się zarzut pełnomocnika, iż podstawa opodatkowania, a więc i osiągane przez skarżącego dochody w 1999 roku oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym. Dla porządku wypada podnieść, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. Pogląd skarżącego, w całości przerzucającego na organy ciężar wykazania istnienia określonych sytuacji gospodarczych, jest nie do przyjęcia. W orzecznictwie prezentowany jest pogląd, iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 roku, sygn. akt III SA 1452/02, Monitor Podatkowy nr 4 z 2004 roku, str. 5). Oznacza to, iż podatnik w postępowaniu podatkowym nie może zachowywać się w sposób bierny, oczekując wyłącznie aktywności ze strony organu. Jeżeli podatnik twierdzi, że poniósł inne wydatki, niż te które określił organ podatkowy, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji, wskazania potwierdzających to dowodów. Na podatniku ciążył obowiązek wykazania dowodów potwierdzających między innymi dokonanie wydatku, a do organów podatkowych należała ich ocena. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA/7548/98, czy też wyrok NSA z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego (wymiarowego) organy ustaliły, przebieg operacji gospodarczych dokonywanych przez skarżącego w oparciu o wszystkie zgromadzone w sprawie materiały dowodowe. Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów na fakt poniesienia innych kosztów działalności gospodarczej w 1999 roku, nie przedstawił też innych kontrahentów, aby mogły to ustalić organy podatkowe. W czynnościach podejmowanych przez organy nie można dopatrzyć się uchybień, co więcej – z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż podejmowane były liczne działania w celu ustalenia rzeczywistych przychodów i kosztów prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej w 1999 roku. Trudno też uznać za racjonalne, odpowiadające regułom obrotu gospodarczego zachowanie przedsiębiorcy, który nie jest w stanie, wskazać swoich kontrahentów, czy pozyskać od nich dokumentów, które utracił w wyniku spalenia samochodu. Podatnik nie podał żadnych dodatkowych danych czy dowodów, dlatego też ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe nie da się zasadnie postawić zarzutu nierzetelnego i niewłaściwego, bądź też niezgodnego z prawem działania. Trudno zarzucić organowi podatkowemu naruszenie art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 z późniejszymi zmianami), skoro bez współdziałania skarżącego, nie miał on żadnych możliwości samodzielnego przeprowadzenia dowodów uzupełniających, na okoliczność poniesienia innych kosztów. Ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, dokonując jego analizy i oceny tego materiału. Postępowanie to jednoznacznie wykazało, iż skarżący osiągnął w roku podatkowym 1999 dodatkowe przychody, których nie wykazał w rocznym zeznaniu podatkowym, oraz koszty w wysokości wyliczonej (oszacowanej) przez organy. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły G. W. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok. Pełnomocnik strony skarżącej myli się, stwierdzając w skardze, iż organy podatkowe nie uwzględniły faktu kradzieży samochodu i że z tego tytułu obciążono winą skarżącego. Właśnie ten fakt był powodem przeprowadzenia kontroli u kontrahentów wskazanych przez skarżącego i odtwarzania przez organy podatkowe dokonanych przez niego operacji gospodarczych w 1999 roku. Nie może być jednak tak, co zdaje się sugerować pełnomocnik, że w związku z faktem kradzieży samochodu i jego spaleniem, skarżący nie ponosi też - niejako tylko z tego tytułu - odpowiedzialności za swoje zobowiązania podatkowe. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.