I SA/Gl 955/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. M. S., zwany dalej "stroną" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...] r. uchylającą w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...] r. i obniżającą wysokość odsetek za zwłokę, za które odpowiedzialność ponosi strona, należnych od zaległości podatkowych spółki "A" sp. z o.o. z siedzibą w T., zwanej dalej "spółką", z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł, zaś w pozostałym zakresie - dotyczącym orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. Prezesa zarządu spółki, jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł - utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 54 § 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej jako "O.p.". Do wydania zaskarżonej decyzji doszło w następującym stanie faktycznym. Spółka nie uregulowała w ustawowym terminie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych: 1. w kwocie [...] zł, wynikającej ze złożonego w dniu 31 marca 2011 r. zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2010 r.; spółka nie uregulowała również wykazanych w tym zeznaniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń 2010 w kwocie [...] zł (termin płatności upłynął 22 lutego 2010 r.) oraz za luty 2010 w kwocie [...] zł (termin płatności upłynął 22 marca 2010 r.), 2. w kwocie [...] zł, wynikającej ze złożonej w dniu 1 sierpnia 2011 r. korekty zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2008 r., odpowiadającej wysokości nienależnie zwróconej nadpłaty (w korekcie zeznania CIT-8 wykazano nadpłatę podatku w kwocie [...] zł, tj. w wysokości niższej od wykazanej w pierwotnym zeznaniu CIT-8 nadpłaty podatku w kwocie [...] zł, która została spółce zwrócona w dniu 25 czerwca 2009 r.). W wyniku przeprowadzonego postępowania, wszczętego postanowieniem z dnia [...] r., organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności strony - prezesa zarządu spółki, jako osoby trzeciej, wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu: 1) podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2010 r., w łącznej kwocie [...] zł, 2) odsetek za zwłokę od ww. zaległości podatkowych - naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym spółka była obowiązana dokonać wpłaty podatku, do dnia wydania decyzji – w kwocie [...] zł, 3) odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące styczeń i luty 2010 r. w łącznej kwocie [...] zł – naliczonych od dnia następującego po dniu upływu terminu, w którym spółka była obowiązana dokonać wpłaty zaliczki, do dnia złożenia zeznania podatkowego CIT-8 za 2010 r. W uzasadnieniu tej decyzji organ pierwszej instancji zacytował i zinterpretował przepisy art. 51 § 1 i § 2, art. 53 § 1 i § 4, art. 107 § 1 oraz § 2 pkt 2, art. 116 § 1 i 2 O.p. Opisał przebieg postępowania ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego, które obejmowało także rozpatrzenie dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach: egzekucyjnych i upadłościowym. Dowody zostały przez organ dopuszczone postanowieniem, a stronie umożliwiono zapoznanie się z nimi i ustosunkowanie się do nich. Następnie organ pierwszej instancji wywiódł, że w sprawie zachodzą pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony, natomiast nie zachodzi żadna z przesłanek negatywnych – uwalniających stronę od odpowiedzialności. Stanowisko to szczegółowo uzasadnił. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem podstaw do orzeczenia o odpowiedzialności prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości podatkowe, 2) art. 54 O.p. poprzez jego niezastosowanie, a w konsekwencji naliczenie odsetek za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu do zapłaty przez spółkę podatku do dnia wydania kwestionowanej decyzji, 3) art. 187 i 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego i bezpodstawne przyjęcie, że zaistniały podstawy do uznania odpowiedzialności solidarnej prezesa zarządu spółki. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony nie zgodził się z dokonaną przez organ pierwszej instancji oceną stanu faktycznego stwierdzając, że nie występują przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości podatkowe spółki. W ocenie pełnomocnika istotą prowadzonego postępowania było ustalenia właściwego czasu do wniesienia przez prezesa zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości, przy uwzględnieniu całokształtu okoliczności stanu faktycznego. Pełnomocnik zakwestionował twierdzenie organu pierwszej instancji, że wniosek o ogłoszenie upadłości należało uznać za spóźniony, gdyż spółka zaprzestała regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od należności podatkowych za kwiecień 2010 r., a tym samym termin zgłoszenia wniosku upłynął już w czerwcu 2010 r. Podkreślił, że pojęcie "właściwego czasu" jest ściśle powiązane z sytuacją finansową spółki i stanem niewypłacalności, który niejako stanowi podstawę do podjęcia stosownych działań przez organy spółki w celu zabezpieczenia interesów spółki i zaspokojenia chociażby w minimalnym stopniu wierzycieli. Główną natomiast przyczyną problemów finansowych spółki była prowadzona przez wspólników spółki działalność konkurencyjna w formie spółki jawnej i przywłaszczenie przez nich znacznej ilości środków finansowych jak i kradzieży rzeczy ruchomych. Okoliczności te nie były znane prezesowi zarządu spółki, który dopiero z chwilą rezygnacji przez wspólników z dalszego zatrudnienia powziął wiadomość o tych faktach (tj. w dniu 21 kwietnia 2010 r.) i zawiadomił stosowne organy ścigania. Rozmiar i skala prowadzonej przez wspólników działalności przestępczej nie pozwoliły jednak w należyty sposób ustalić jaka była w tym okresie sytuacja finansowa spółki, zwłaszcza, że spółka posiadała liczne wierzytelności powstałe m.in. z dostaw i usług ([...] zł) oraz w związku z bezumownym korzystaniem z maszyn przez wspólników spółki w ramach prowadzonej przez nich działalności konkurencyjnej ([...] zł) i rozliczeń z tą konkurencyjną spółką (kwota [...] zł). Należności te zostały faktycznie zweryfikowane i ustalone dopiero w toku postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy w G. Wydział XII Gospodarczy dla Spraw Upadłościowych i Naprawczych, w wyniku dopuszczenia w dniu 24 lutego 2011 r. dowodu z opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości. Dlatego nie było podstaw do wniesienia wniosku o ogłoszenie upadłości już w czerwcu 2010 r. Z tego względu – zdaniem pełnomocnika - nie można przyjąć, iż prezes zarządu składając wniosek o ogłoszenie upadłości w październiku 2010 r. złożył go w niewłaściwym czasie, gdyż dopiero w tym momencie zaistniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem, co czyniło zasadnym jego złożenie. Pełnomocnik strony nie zgodził się również ze stanowiskiem, iż oddalenie przez Sąd Rejonowy wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu braku majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania upadłościowego świadczyło o tym, że wniosek ten był wnioskiem spóźnionym, a tym samym nie został złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 116 O.p. Ponadto za istotne uchybienie uznał brak wszechstronnego rozpatrzenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i materiału zgromadzonego przez prokuraturę i sąd. Zarzucił również naruszenie art. 54 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych – z odniesieniem się do daty wszczęcia postępowania i daty doręczenia decyzji. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. orzekł jak wyżej opisano. W uzasadnieniu opisał przebieg postępowania, zarzuty odwołania, scharakteryzował instytucję prawną odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zacytował i zinterpretował art. 116 O.p. Kolejno opisał przesłanki pozytywne i negatywne konstytutywnego ustalenia obowiązków osoby trzeciej. Wskazał, że konieczne jest łączne zaistnienie dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienie żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Podał, że do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Stwierdził, że została spełniona pierwsza przesłanka pozytywna, ponieważ strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki w momencie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2010 r., wynikających z zeznania CIT-8 za 2010 r. oraz z korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. Z odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego (dalej: "KRS"), sporządzonego wg stanu na dzień 13 września 2011 r. oraz z informacji Sądu Rejonowego w G. Wydział X Gospodarczy KRS z dnia 11 października 2011 r. i uwierzytelnionego odpisu kart z akt rejestrowych wynika, że spółka posiada jednoosobowy zarząd, w skład którego powołana została strona - na mocy uchwały nr 1/2006 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 marca 2006 r. w sprawie wyboru zarządu. Zmian w zakresie składu zarządu spółki do dnia sporządzenia ww. informacji nie odnotowano. Następnie wywiódł, że została również spełniona druga przesłanka pozytywna, od której istnienia uzależnione jest orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej. Podkreślił, że bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona postanowieniem organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania ze względu na jego nieskuteczność, postanowieniem sądu gospodarczego o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 13 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze; tj. z 2009 r. Nr 175, poz. 1361ze zm., zwanej dalej "prawem upadłościowym"), postanowieniem o umorzeniu postępowania upadłościowego (art. 361 pkt 1 prawa upadłościowego); ale także każdym dowodem, z którego wynika, że zobowiązany nie ma majątku pozwalającego na zaspokojenie wierzyciela. Wskazał, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości bezskuteczna, co zostało potwierdzone: 1) postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., którym umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku spółki, m.in. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] , [...], [...] , [...] (wystawionych na zaległości w podatku od towarów i usług). W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż w toku postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wyegzekwowanie kwoty, która wystarczyłaby choćby na pokrycie kosztów egzekucyjnych, 2) zwrotem przez organ egzekucyjny tytułów wykonawczych wystawionych na opisane wyżej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych, z powodu niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki, ponieważ spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem siedziby i pod żadnym innym adresem (tytuły wykonawcze nr [...] , [...] , [...] ), 3) postanowieniem Sądu Rejonowego w G. Wydział XII Gospodarczy ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] r. sygn. akt [...] , którym – na podstawie ustaleń nadzorcy sądowego i opinii biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów, wyceny zdolności upadłościowej i układowej - w oparciu o przepis art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego, oddalono wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, ponieważ majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie kosztów postępowania. Po stwierdzeniu, że zostały łącznie spełnione obydwie przesłanki pozytywne, od których O.p. uzależnia orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, organ odwoławczy wywiódł, że w sprawie nie występuje żadna z przesłanek egzoneracyjnych. Wskazał, że do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślił, że obowiązek wykazania przesłanek zwalniających od odpowiedzialności ciąży na członku zarządu Przechodząc do analizy pierwszej z przesłanek negatywnych wskazał, że bezspornym jest, iż spółka w dniu 29 października 2010 r. złożyła w Sądzie Rejonowym w G. wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku. Bezspornym jest również że ten Sąd postanowieniem z dnia [...] r. oddalił wniosek. Z informacji udzielonej przez ww. Sąd w piśmie z dnia 5 września 2011 r. wynika, że nie zarejestrowano wniosku o otwarcie postępowania układowego. Organ odwoławczy stwierdził, że w świetle powyższego istotnym było ustalenie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Przeprowadził analizę tego pojęcia, odnosząc się do dorobku orzecznictwa i doktryny. Wywiódł, że wykładni tego przepisu należy dokonać nie tylko opierając się na podstawach i terminach złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości określonych w prawie upadłościowym (art. 10, art. 11 i art. 21 ust. 1), ale także z uwzględnieniem funkcji (celu), jakiemu to uregulowanie ma służyć. Podkreślił konieczność odniesienia się do realiów konkretnej sprawy i dokonania oceny przez pryzmat zagrożonych interesów wierzycieli. Zauważył, iż akceptowanym w orzecznictwie i literaturze jest pogląd, że czasem właściwym do podjęcia stosowanych działań jest czas, w jakim zarząd spółki, nie będący w stanie zrealizować zobowiązań względem wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Termin dwóch tygodni (o którym mowa w art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego) liczony od dnia, w którym dłużnik zaprzestał regulowania wymagalnych zobowiązań lub w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Kolejno organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, sformułowanych w zakresie pierwszej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Pełnomocnik nie godził się bowiem z oceną organu pierwszej instancji, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie. Wskazał, iż główną przyczyną załamania sytuacji finansowej spółki było prowadzenie przez wspólników konkurencyjnej działalności w formie spółki jawnej. O fakcie tym strona dowiedziała się z chwilą rezygnacji wspólników z dalszego zatrudnienia tj. w dniu 21 kwietnia 2010 r. We wniosku o ogłoszenie upadłości złożonym w dniu 29 października 2010 r. strona wskazała, że od roku 2009, w związku z rozpoczęciem prowadzenia działalności konkurencyjnej przez wspólników, kondycja finansowa spółki stopniowo uległa pogorszeniu. W wyniku przywłaszczenia przez wspólników środków pieniężnych oraz kradzieży rzeczy ruchomych, doszło do niewypłacalności spółki oraz powstania szkody w znacznej wysokości. Sytuacja finansowa spółki oraz odejście pracowników doprowadziły do zaprzestania prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej oraz do stałego pogłębiania się stanu zadłużenia. Analizując zasadność zarzutów i twierdzeń pełnomocnika strony, organ odwoławczy odwołał się do materiałów dowodowych zgromadzonych w postępowaniu upadłościowym. Wskazał, że do wniosku o upadłość strona dołączyła m.in. bilans sporządzony wg stanu na dzień 30 września 2010 r., w którym jako aktywa spółki wskazano: 1) środki trwałe (środki transportu) o wartości [...] zł, 2) materiały i produkty gotowe o wartości [...] zł, 3) należności z tytułu dostaw i usług o wartości [...] zł, 4) środki pieniężne o wartości [...] zł. Natomiast ze sprawozdań tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 14 stycznia i 14 lutego 2011 r. wynikało, że składniki majątkowe wykazane w tym bilansie nie znajdowały się w posiadaniu spółki; spółka nie posiadała żadnych środków pieniężnych czy zapasów, a nawet rachunku bankowego. Nadzorca sądowy ustalił, że jedynym składnikiem majątku spółki były wierzytelności (należności). W zakresie tych należności spółka podawała: 1) kwotę [...] zł, określoną jako "niedobory - sprawa prokuratorska" - tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, że nie przedstawiła żadnych dowodów istnienia tej wierzytelności, 2) kwotę [...] zł, na którą wystawiono notę obciążeniową z tytułu bezumownego korzystania z maszyn - tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, że nie przedstawiono żadnych dowodów; nie wiadomo jakich maszyn i jakich okresów dotyczyła, ani jak obliczono tę kwotę, 3) łączną kwotę [...] zł i [...] CZK wynikającą z faktur – tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, że żadna z faktur nie została podpisana przez odbiorcę, nie przedstawiono umów, na podstawie których faktury te zostały wystawione, nie można ustalić przyczyn braku płatności tych faktur; ocenił, że te faktury nie nadawały się do windykacji sądowej. W końcowej ocenie nadzorca sądowy stwierdził, że z powyższych ustaleń wynika, iż majątek spółki nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Jego ocenę potwierdził biegły sądowy w opinii z dnia 9 maja 2011 r., który stwierdził, że wyżej opisane w punkcie 1 i 2 należności są sporne i na tym etapie postępowania nie ma podstaw do uwzględnienia ich jako składnika majątku spółki, stanowiącego źródło pokrycia kosztów postępowania upadłościowego. Natomiast realna wartość należności z tytułu dostaw i usług (punkt 3) wynosi 30% ich wartości nominalnej, co stanowi kwotę [...] zł. W podsumowaniu opinii biegły stwierdził, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania. Organ odwoławczy stwierdził, że opisane wyżej ustalenia bezspornie wskazują, że czas w którym strona złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości, tj. 29 październik 2010 r., nie był czasem właściwym. Sporządzony dla celów wniosku o ogłoszenie upadłości bilans wg stanu na dzień 30 września 2010 r., skorygowany następnie przez stronę wobec zastrzeżeń nadzorcy sądowego, odzwierciedlał de facto stan finansów i majątku spółki zaistniały już w kwietniu 2010 r., kiedy to wspólnicy podjęli decyzję o zwolnieniu z pracy, a spółka praktycznie zaprzestała prowadzenia działalności. Błędne przekonanie członka zarządu o sytuacji finansowej spółki, wynikające z nieprawidłowej wyceny składników majątku spółki, polegającej na uwzględnieniu w bilansie składników majątkowych, którymi dłużnik nie dysponował oraz wykazaniu należności, które nie zostały potwierdzone, a ich wysokość i wymagalność są sporne, nie może przemawiać na korzyść członka zarządu i uzasadniać twierdzenia o zaistnieniu podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości dopiero w październiku 2010 r. Organ odwoławczy podkreślił, że wzrost zobowiązań spółki na koniec 2009 r. (wg bilansu wartość zobowiązań krótkoterminowych w 2009 r. wynosiła 132.165,17 zł, podczas gdy w 2008 r. - [...] zł), zaprzestanie spłacania zobowiązań wobec kontrahentów oraz zobowiązań podatkowych już w pierwszym kwartale 2010 r., na co wskazuje sporządzony przez stronę wykaz zobowiązań zawierający terminy płatności faktur (zał. do wniosku o upadłość) oraz stwierdzone zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r., wskazują na wystąpienie trudności finansowych spółki znacznie wcześniej, aniżeli termin w którym członek zarządu powziął dostateczną informację o prowadzeniu przez wspólników konkurencyjnej działalności na szkodę spółki, jak również czas w którym zadecydował o złożeniu wniosku o upadłość. Organ stwierdził, że członkowie zarządu z racji pełnionych funkcji są uprawnieni i zobowiązani są do kontrolowania na bieżąco finansów i majątku spółki. Dlatego nie zgodził się z twierdzeniem pełnomocnika, jakoby nie było wcześniej możliwości ustalenia sytuacji i kondycji finansowej spółki. Wywiódł, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony we właściwym czasie, że był wnioskiem spóźnionym. Na poparcie tej tezy odwołał się również do prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego w G. z dnia [...] r. oddalającego wniosek spółki o ogłoszenie upadłości ze względu na to, że majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego. Zaakcentował, że uprawnione jest powoływanie się przy ocenie "właściwego czasu" na postanowienie sądu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Uzasadniając tę tezę odwołał się do celów i zasad prowadzenia postępowania upadłościowego, wyartykułowanych w art. 2 prawa upadłościowego oraz do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Krakowie z dnia 4 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1607/12. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Termin płatności tego zobowiązania upłynął w dniu 25 maja 2010 r. Uwzględnił okres dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli od dnia w którym dłużnik zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego). Wyliczył, że właściwy termin na zgłoszenie wniosku o upadłość upłynął w dniu 8 czerwca 2010 r. Z tego względu wniosek z dnia 29 października 2010 r. ocenił jako spóźniony. Wywiódł, że w sprawie nie wystąpiła pierwsza przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie zachodzi również druga przesłanka egzoneracyjna, ponieważ strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że przedstawiony stan faktyczny sprawy odpowiada warunkom opisanym w art. 116 § 1 O.p., wobec czego nastąpić muszą przewidziane w dyspozycji tego przepisu skutki prawne. Za bezzasadny uznał zarówno zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p., jak i zarzut naruszenia art. 187 i 191 O.p. Zgodził się natomiast z pełnomocnikiem strony, że organ pierwszej instancji naruszył art. 54 § 1 pkt 7 O.p. i z tego względu orzekł reformatoryjnie w zakresie naliczenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r., obniżając wysokość tych odsetek z kwoty [...] zł do kwoty [...] zł. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że postępowanie zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2012 r. (data doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania), a decyzja organu pierwszej instancji została doręczona pełnomocnikowi strony w dniu 5 marca 2013 r. Termin trzymiesięczny upłynął w dniu 6 lutego 2013 r. W związku z jego przekroczeniem należało odstąpić od naliczania odsetek za okres, w którym toczyło się postępowanie przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie podzielił bowiem poglądu organu pierwszej instancji, ze opóźnienie w wydaniu decyzji przez ten organ nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony zaskarżył tę decyzję w całości. Decyzjom wydanym w obydwu instancjach zarzucił naruszenie: 1) art. 116 § 1 O.p. poprzez uznanie, że spółka złożyła wniosek o upadłość w niewłaściwym czasie, 2) art. 187 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału, polegającą na przyjęciu, że spółka złożyła wniosek o upadłość w niewłaściwym czasie, a w konsekwencji, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką za jej zobowiązania, a także poprzez przyjęcie, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący, 3) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę, że skarżący odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego stwierdził, że decyzje organów obydwu instancji zostały wydane w oparciu o błędny stan faktyczny i prawny. Wskazał, że organ nieprawidłowo odniósł się do pojęcia właściwego czasu, w którym miało miejsce złożenie wniosku o upadłość spółki. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, iż granicznym terminem do złożenia ww. wniosku jest data 8 czerwca 2010 r. Ponownie wskazał powody kłopotów finansowych spółki - co zostało opisane przy prezentacji argumentacji zawartej w odwołaniu i nie będzie powtarzane. W ocenie pełnomocnika terminem właściwym do złożenia wniosku o upadłość był termin, w którym wniosek został złożony, czyli październik 2010 r. Termin ten w opinii pełnomocnika jest właściwy, gdyż w momencie powzięcia informacji o przestępstwie popełnionym przez pracowników spółki nieznana była skarżącemu skala czynu, a przede wszystkim jego skutki w postaci utraty płynności finansowej spółki i niemożności uregulowania zobowiązań finansowych względem jej kontrahentów. Pełnomocnik podkreślił, że działalność byłych pracowników i zarazem wspólników spółki spowodowała zaprzestanie wszelkiej działalności gospodarczej, a co za tym idzie utratę realnych możliwości utrzymania się spółki na rynku; jednakże istniały wierzytelności, które na ten czas przysługiwały spółce. Powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II UK 218/11, pełnomocnik strony wskazał, że "właściwy czas" należy oceniać odnosząc się do przyczyny upadłości. Jeżeli przyczyną upadłości jest zaprzestanie płacenia długów, to "właściwy czas" należy oceniać w stosunku do tej przyczyny, a nie do analizy, czy majątek spółki wystarczy na co najmniej częściowe zaspokojenie wszystkich jej wierzycieli. Natomiast odwołując się do argumentacji zawartej w wyroku SN z dnia 5 lipca 2011 r., sygn. akt I UK 422/10, wywiódł, że trwałość zaprzestania płacenia długów jest okresem dłuższym i nie może być utożsamiana z sytuacją, gdy podmiot obecnie nie płaci długów – musi istnieć podstawa do twierdzenia, że nie będzie tego również robił w przyszłości z powodu braku niezbędnych środków. Stwierdził, iż nie można podzielić stanowiska organu jakoby wraz z początkiem czerwca 2010 r. mijał termin do złożenia wniosku o upadłość spółki, bowiem czas pomiędzy powzięciem informacji o konkurencyjnej działalności wspólników a terminem ustalonym przez organ był zbyt krótki na gruntowną analizę finansową spółki, jej prognoz na przyszłość, a przede wszystkim na podjęcie jakichkolwiek działań zmierzających do wyegzekwowania składników majątkowych zdefraudowanych i przywłaszczonych przez pracowników spółki. Zatem wniosek o upadłość złożony w październiku 2010 r. uznać należy zdaniem pełnomocnika za złożony we właściwym czasie, natomiast twierdzenie organu za bezpodstawne, a naliczenie odsetek za przedwczesne. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się natomiast do powołanych w uzasadnieniu skargi fragmentów wyroków Sądu Najwyższego dotyczących oceny właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość, organ odwoławczy stwierdził, że zasadniczo podziela prezentowany w tych orzeczeniach pogląd na temat konieczności dokonania oceny "czasu właściwego" w odniesieniu do przyczyny upadłości, czyli albo do zaprzestania płacenia długów albo do sytuacji w której majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, jak również konieczności przeprowadzenia tej oceny każdorazowo przy uwzględnieniu okoliczności danej sprawy. Wskazał, że powołane przez SN ogólne kryteria tej oceny zostały w sprawie uwzględnione. Zauważył, że w analizowanym przypadku wystąpił zbieg przyczyn upadłości dłużnika, bowiem praktycznie w tym samym czasie zaprzestał on wykonywania zobowiązań finansowych, jak również jego majątek okazał się niewystarczający na zaspokojenie długów. Podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji omówił obydwie te przesłanki opierając się m.in. na ustaleniach biegłego sądowego z zakresu ekonomii i finansów oraz wyceny zdolności upadłościowej i układowej, a także uwzględniając stanowisko Sądu Rejonowego G. wyrażone w postanowieniu z dnia [...] r. Zwrócił również uwagę na fakt, że w wyroku z dnia 5 lipca 2011 r. SN stwierdził, iż właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Organ odwołał się także do argumentacji zamieszczonej w uzasadnieniu wyroku SN z dnia 13 grudnia 2007 r., sygn. akt I CSK 313/07. Odnosząc powyższe do zebranych w sprawie dowodów, organ odwoławczy podkreślił, że bezspornie z nich wynika, że sytuacja finansowa spółki uległa pogorszeniu już w 2009 r. (na co wskazała także strona we wniosku o ogłoszenie upadłości), natomiast w pierwszym kwartale 2010 r. spółka zaprzestała spłacania zobowiązań wobec kontrahentów oraz zobowiązań podatkowych. Stwierdził, że – w takich okolicznościach - powzięcie informacji o działaniu wspólników na szkodę spółki, skutkujące zaprzestaniem działalności przez tę spółkę powinno stanowić dla zarządu spółki impuls do natychmiastowego działania, a przynajmniej zorientowania się w sytuacji finansowej spółki. Zaniedbanie podstawowych obowiązków zarządu, a w konsekwencji zwlekanie ze złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości do października 2010 r., w jego ocenie nie mogły zostać zinterpretowane na korzyść skarżącego. Organ odwoławczy stanowczo zaprzeczył zarzuconym naruszeniom przepisów prawnych, a zarzut przedwczesnego naliczenia odsetek uznał za bezpodstawny, wskazując na dokonaną w zaskarżonej decyzji korektę naliczonych odsetek. Zarządzeniem z dnia 30 września 2013 r. Sąd pozostawił bez rozpoznania wniosek o przyznanie prawa pomocy. Prawomocnym postanowieniem z dnia 25 listopada 2013 r. Sąd odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę podkreślając, iż z uzasadnienia postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania upadłościowego wynika, że wniosek był spóźniony i brak było środków na przeprowadzenie tego postępowania. Wyrokiem z dnia 8 stycznia 2014 r. III SA/Gl 1450/13 tut. Sąd oddalił skargę na decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności strony - prezesa zarządu spółki, jako osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj, wrzesień i październik 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Stwierdzenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sprawa toczy się w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, prezesa zarządu tej spółki. Stan faktyczny sprawy w oparciu, o który została wydana zaskarżona decyzja został już wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości. W dalszej części uzasadnienia jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ subsumcji. Stan faktyczny jest po części sporny. Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 107 § 1 O.p. w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 Działu III Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu stanowi, że jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjne. Stosownie do art. 108 O.p. o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (§ 1). W niniejszej sprawie zastosowanie znajdzie również § 3 tego przepisu, zgodnie z którym w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a. Zgodnie z art. 116 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (§ 1). Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (§ 2). Ogólna reguła odpowiedzialności osób trzecich została sformułowana w art. 107 O.p. Przepis ten w § 1 i § 2 pkt 1-4 wskazuje zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu). Z jego treści wynika, że osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik (w pewnym zakresie także płatnik i inkasent). Przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma charakter zamknięty. Orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia. Zatem odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter posiłkowy w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika i inkasenta). Decyzja w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, że pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania. Odnosząc cytowane przepisy prawne i ich interpretację do okoliczności sprawy Sąd stwierdza, że - co do zasady – jest prawnie dopuszczalne wszczęcie postępowania zmierzającego do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległości z tytułu odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Ponieważ w sprawie zachodzą przesłanki określone w art. 108 § 3 O.p. nie było wymagane uprzednie wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz decyzji, o której mowa w art. 53a O.p. Tytuły wykonawcze obejmujące opisane wyżej zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych zostały wystawione odpowiednio: 1) tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 31 maja 2011 r., 2) tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 15 lipca 2011 r., 3) tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 20 września 2011 r. Postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu z urzędu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej strony za zaległości spółki zostało doręczone w dniu 6 listopada 2012 r. Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej strony za wskazane wyżej zaległości, istniały ustawowe przesłanki do wszczęcia tego postępowania. Przechodząc do oceny legalności zastosowania cytowanego wyżej przepisu art. 116 § 1 i § 2 O.p., w procesie stosowania prawa zakończonym w toku instancji zaskarżoną decyzją, Sąd wskazuje, że ustawodawca uzależnił konstytutywne ustalenie obowiązków osoby trzeciej od łącznego zaistnienia dwóch przesłanek pozytywnych oraz niezaistnienia żadnej z dwóch przesłanek negatywnych (zwalniających od odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych należą: 1) pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością, 2) bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast do przesłanek negatywnych należą: 1) zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu, 2) wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół pierwszej przesłanki egzoneracyjnej – w zakresie oceny, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony przez skarżącego w odpowiednim czasie. Sąd stwierdza, że istnienie pierwszej z przesłanek pozytywnych (pełnienie funkcji członka zarządu w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązań, z których wynikają zaległości podatkowe objęte odpowiedzialnością), nie budzi wątpliwości i nie jest między stronami sporne. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika bowiem, że strona pełniła obowiązki członka zarządu spółki w momencie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 i 2010 r., wynikających z zeznania CIT-8 za 2010 r. oraz z korekty zeznania CIT-8 za 2008 r. Analiza odpisu pełnego z rejestru przedsiębiorców KRS, sporządzonego wg stanu na dzień 13 września 2011 r. oraz informacji Sądu Rejonowego w G. Wydział X Gospodarczy KRS z dnia 11 października 2011 r., a także uwierzytelnionego odpisu kart z akt rejestrowych wskazuje, że spółka posiada jednoosobowy zarząd, w skład którego powołana została strona - na mocy uchwały nr 1/2006 Zwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z dnia 1 marca 2006 r. w sprawie wyboru zarządu. Zmian w zakresie składu zarządu spółki do dnia sporządzenia ww. informacji nie odnotowano. Sąd stwierdza, że prawidłowo organ odwoławczy przyjął, że również istnienie drugiej przesłanki pozytywnej (bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce) zostało udowodnione. Na gruncie linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego określonej uchwałą z dnia 8 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. II FPS 6/08 (dostępnej w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), przyjmuje się, że stwierdzenie przez organ bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, ale jednocześnie stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustalone zostać może na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu – nie musi nim być postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ze względu na jego bezskuteczność. Za uznaniem egzekucji za bezskuteczną mogą bowiem przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, niekoniecznie zakończone postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok NSA z dnia 20 lutego 2007 r., II FSK 233/06, LEX nr 364426). Podkreślić trzeba, że formalne ustalenie bezskuteczności egzekucji – jeżeli postanowienie o umorzeniu egzekucji z powodu jej bezskuteczności zostało w stosunku do spółki wydane - nie musi nastąpić w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności, co do których prowadzone jest postępowanie w przedmiocie ustalenia odpowiedzialności solidarnej osoby trzeciej. Nadto wskazać należy, że oddalenie wniosku o ogłoszenie upadłości z powodu braku majątku dłużnika także jest uznawane przez znaczną część judykatury za wystarczający dowód na to, że prowadzenie w stosunku do niego egzekucji nie przyniesie efektu w postaci wyegzekwowania należności, a zatem jest to równoznaczne z bezskutecznością egzekucji (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 marca 2007 r., III SA/Wa 2610/06, LEX nr 329245). Odnosząc te doktrynalne rozważania do okoliczności sprawy Sąd wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt prowadzenia wobec spółki bezskutecznego postępowania egzekucyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług, co znalazło odzwierciedlenie w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r., nr [...] . W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że postępowanie egzekucyjne zostało umorzone, gdyż w jego toku nie było możliwe wyegzekwowanie kwoty, która wystarczałaby chociażby na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Prawidłowo również organy wykazały brak możliwości dokonania czynności egzekucyjnych w stosunku do spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych na zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Nadto zasadnie powołały się na postanowienie SR w G. z [...] r., sygn. akt [...] . którym oddalono wniosek spółki o ogłoszenie upadłości, na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego (sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania). Dodatkowo za tym, że egzekucja nie mogła przynieść pozytywnych rezultatów przemawiają dołączone do akt materiały zaczerpnięte z postępowania upadłościowego; w szczególności sprawozdanie tymczasowego nadzorcy sądowego oraz opinia biegłego sporządzona na potrzeby postępowania o ogłoszenie upadłości. Zwłaszcza z tego drugiego dokumentu wynika, że ponad 80 % wierzytelności spółki było wierzytelnościami ponad rocznymi. Część roszczeń, tj. te skierowane do spółki jawnej "A" było spornych, nie wynikających z żadnych dokumentów, nie potwierdzonych przez potencjalnego wierzyciela. Na aktywa spółki składały się tylko wierzytelności w kwocie [...] zł, które pochodziły od 28 kontrahentów. Fakt ten wskazuje, że wierzytelności te były znacznie rozdrobnione, a ich ewentualna windykacja pracochłonna i czasochłonna. W ocenie biegłego w toku ewentualnego postępowania udałoby się odzyskać około 30 % wierzytelności o wartości ok. 9.600,00 zł. Także te dowody, nie kwestionowane przez skarżącego, przemawiają za bezskutecznością egzekucji. Skarżący nota bene podkreślał brak możliwości prowadzenia działalności po odejściu wspólników, ze względu na brak środków. Ten brak możliwości działania obejmował siłą rzeczy również postępowanie windykacyjne. Ponieważ w sprawie wykazano łączne występowanie obydwu przesłanek pozytywnych, koniecznym i uzasadnionym było ustalenie, czy w sprawie nie zachodzi chociażby jedna z przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności solidarnej. Organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że w sprawie nie zachodzi druga przesłanka egzoneracyjna (wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części), ponieważ postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że spółka nie posiada mienia, z którego można wyegzekwować zaległości podatkowe i to w znacznej części. Okoliczność, że w sprawie nie występuje opisana wyżej przesłanka uwalniająca od odpowiedzialności nie jest sporna; skarżący nie powoływał się na tę przesłankę. Jak wyżej wskazano zasadniczy spór w tej sprawie koncentruje się wokół pierwszej przesłanki egzoneracyjnej (zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ albo wykazanie, iż niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez winy członka zarządu). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 637/10 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. W ocenie NSA druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. NSA podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu. Sąd w pełnym zakresie podziela ten pogląd. W związku z powyższym, ponieważ wniosek o ogłoszenie upadłości został przez skarżącego zgłoszony w dniu 29 października 2010 r., spór zawęża się do oceny, czy nastąpiło to we właściwym czasie – w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Istotne jest w szczególności znaczenie określenia "we właściwym czasie", co czyni koniecznym zidentyfikowanie okoliczności, jakie winny być brane pod uwagę jako przesądzające o spełnieniu, bądź niespełnieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności determinowanej tym określeniem. Drugą nie mniej istotną kwestią – w związku z zarzuconymi niedostatkami postępowania dowodowego - jest rozstrzygnięcie, na kim ciążył obowiązek wykazania, iż w sprawie występuje powyższa okoliczność. Odnosząc się do pierwszego z tych zagadnień, wypada stwierdzić, iż opierając się wyłącznie na treści art. 116 § 1 O.p. nie można udzielić jasnej odpowiedzi na pytanie, co do znaczenia zwrotu "we właściwym czasie". W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należało brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Wyraźnej odpowiedzi w tym przedmiocie nie udziela również żaden inny przepis prawa. W judykaturze ukształtował się pogląd, że oceny, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie należy dokonywać przede wszystkim z odniesieniem do regulacji prawa upadłościowego. Zgodnie z art. 10 prawa upadłościowego upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jednocześnie, stosownie do art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl art. 11 ust. 2 prawa upadłościowego, dłużnika, będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy zobowiązania jeszcze wykonuje. Przy określeniu "właściwego czasu" w konkretnej sprawie należy uwzględnić ratio legis przepisu art. 299 Kodeksu spółek handlowych, która jest zarazem funkcją postępowania upadłościowego, polegającą na ochronie interesów wierzycieli w szczególności w sytuacji, kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie wszystkich zaspokoić w całości. Nie można zatem uznać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, bowiem niweczyłoby to cały sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów (podobnie Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 października 2000 r., sygn. akt III CKN 252/00, LEX nr 51887, por. także W. Kubala: Ochrona praw wierzycieli na podstawie art. 298 kodeksu handlowego, Prawo Spółek 1998, nr 11, s. 2 i n. oraz J. Woźnicki: Kilka uwag na temat odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na tle art. 298 kodeksu handlowego, Palestra 2000, nr 5-6, s. 25 i n.). Dokonując analizy pojęcia "we właściwym czasie" należy – uwzględniając konkretne okoliczności sprawy – oceniać przesłanki wymienione w art. 10 i art. 11 prawa upadłościowego (tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 19 listopada 2011 r. sygn. akt V CSK 211/10, LEX nr 738136). Jak wskazał SN w przywołanym wyroku: "Nie ulega wątpliwości, że przy wykładni użytego w art. 299 § 2 k.s.h. określenia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie można pomijać przepisów prawa upadłościowego i naprawczego regulujących obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez członków zarządu spółki oraz określających kiedy uważa się dłużnika za niewypłacalnego i kiedy ogłasza się upadłość osoby prawnej. Odpowiedzialność odszkodowawcza z art. 299 k.s.h. obciąża bowiem członków zarządu spółki za to, że nie złożyli wniosku o upadłość we właściwym czasie, a to kiedy można ogłosić upadłość, a więc to, kiedy taki wniosek będzie skuteczny i powinien być złożony, określają przepisy prawa upadłościowego i naprawczego. Dlatego regulacja zawarta w tych przepisach oraz wykładnia użytych tam pojęć ma znaczenie dla wykładni pojęcia "właściwego czasu" użytego w art. 299 § 2 k.s.h". Takie same znaczenie należy przypisać tej regulacji na gruncie art. 116 O.p. Powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, że czasem właściwym na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 299 § 2 k.s.h. jest czas, gdy wprawdzie dłużnik spłaca jeszcze niektóre długi, ale wiadomo już, że ze względu na brak środków nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli. Czasem właściwym nie jest więc dopiero czas, gdy dłużnik przestał już całkowicie spłacać swoje długi i nie ma majątku na ich zaspokojenie. Dla prawidłowej oceny, czy wniosek złożony w październiku 2010 r. był wnioskiem złożonym we właściwym czasie, zasadnicze znaczenie miały dwie kwestie, a mianowicie: pierwsza - dotycząca terminowości realizacji zobowiązań pieniężnych, druga - dotycząca określonej relacji pomiędzy rozmiarami tych zobowiązań, a wielkością majątku podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Zgodnie bowiem z treścią obowiązujących przepisów, przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 i 2 prawa upadłościowego, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonej regulacji prawnej nie budzi wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te przewyższyły wartość jego majątku. Ma rację organ odwoławczy wywodząc, że w przypadku spółki obydwie te przesłanki wystąpiły prawie równocześnie, co pozwoliło oprzeć ocenę "właściwego czasu" na dowodach zgromadzonych w zakresie obydwu tych okoliczności. Sąd stwierdza, że wyniki analizy stanu majątkowego spółki, analizy dokumentacji księgowej oraz sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 14 stycznia 2011 r. i opinii biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości (sprawozdanie i opinia zostały sporządzone w toku postępowania toczącego się przed sądem upadłościowym), podważają stanowisko strony skarżącej, wywodzącej, że przedmiotowy wniosek został złożony we właściwym czasie. Wskazać bowiem trzeba, że w podsumowaniu sprawozdania z dnia 14 lutego 2011 r. tymczasowy nadzorca sądowy stwierdził, iż dłużnik nie dysponuje jakimikolwiek środkami pieniężnymi, ani rzeczami, które umożliwiłyby pokrycie kosztów sądowej windykacji wierzytelności czy też uczestnictwa w postępowaniu karnym w celu uzyskania wyroku nakazującego naprawienie wyrządzonej dłużnikowi szkody. W końcowej ocenie stwierdzono, iż oczywistym jest, iż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania w przedmiocie złożonego wniosku o ogłoszenie upadłości. Do takich wniosków tymczasowy nadzorca sądowy doszedł po analizie dokumentów przedłożonych przez skarżącego - wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki, jak też na wezwanie. Do wniosku o ogłoszenie upadłości spółka złożyła bilans sporządzony wg stanu na dzień 31 grudnia 2009 r. i bilans wg stanu na dzień 30 września 2010 r. oraz spis wierzycieli. W bilansie wg stanu na dzień 30 września 2010 r., jako aktywa spółki wskazano: środki trwałe (środki transportu) o wartości [...] zł; materiały i produkty gotowe o wartości [...] zł; należności z tytułu dostaw i usług o wartości [...] zł i środki pieniężne o wartości [...] zł. Ze sprawozdania nadzorcy sądowego wynikało jednak, że spółka nie posiada żadnych środków pieniężnych czy zapasów, ani nawet rachunku bankowego. W efekcie bilans spółki (dłużnika) załączony do wniosku o ogłoszenie upadłości został oceniony, jako niezgodny ze stanem faktycznym, ponieważ wykazywał składniki majątkowe, którymi dłużnik w rzeczywistości nie dysponuje. Przykładowo, w przedmiotowym bilansie, w pasywach dłużnik wykazał, iż przysługują mu również wierzytelności w wysokości [...] zł. W celu dokonania oceny realnej szansy na ściągnięcie tych wierzytelności nadzorca sądowy wezwał dłużnika do przedłożenia konkretnych dokumentów (szczegółowy ich wykaz przedstawiono w sprawozdaniu z dnia 14 stycznia 2011 r.). Opierając się na przedłożonych przez skarżącego dokumentach, nadzorca ustalił, że bilans został sprostowany poprzez wykazanie, iż w majątku dłużnika brak zarówno jakichkolwiek środków pieniężnych jak i jakichkolwiek rzeczy. Dłużnik, a w istocie skarżący będący prezesem spółki potwierdził zatem, iż jedynym składnikiem majątku spółki pozostały trudno ściągalne i nieściągalne wierzytelności. W zakresie tych należności przedstawił skorygowany wykaz obejmujący łączną kwotę [...] zł (wg sprawozdania tymczasowego nadzorcy sądowego z dnia 14 stycznia 2011 r., natomiast wg bilansu dołączonego do akt, sporządzonego w dniu 31 marca 2011 r. wg stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., łączną wartość należności określono w wysokości [...] zł), gdzie głównymi składnikami tej wartości są: kwota [...] zł, która została opisana jako "niedobory – sprawa prokuratorska" oraz kwota [...] zł – nota obciążeniowa z tytułu bezumownego korzystania z maszyn. Jako dowód wskazanych przez dłużnika należności, przedstawiono faktury na łączną kwotę [...] zł i [...] CZK oraz ww. notę obciążeniową z tytułu bezumownego korzystania z maszyn na kwotę [...] zł. Co jednak istotne - na co zasadnie zwrócił uwagę także organ odwoławczy - żadna z przedstawionych faktur nie została podpisana przez odbiorcę (co stanowiłoby dowód jej zaakceptowania), nie przedstawiono żadnych umów na podstawie których faktury te zostały wystawione. Nie można było zatem ustalić przyczyn braku płatności tych faktur i w ocenie nadzorcy sądowego nie nadawały się one do windykacji sądowej. Odnośnie noty obciążeniowej nie wiadomo jakich maszyn dotyczyła, przez jaki okres były one bezumownie wykorzystywane i jakie są dowody tego faktu, ani w jaki sposób obliczono kwotę, na którą nota została wystawiona. Natomiast w zakresie kwoty [...] zł, opisanej jako "niedobory – sprawa prokuratorska", spółka, a w istocie jej prezes, czyli skarżący nie przedstawił jakichkolwiek dokumentów mogących stanowić dowód istnienia tej wierzytelności. Nie dostarczyło ich także postępowanie przygotowawcze wszczęte na wniosek skarżącego przeciwko pozostałym udziałowcom spółki. Jego wszczęcie nie miało poza tym wpływu na zakres obowiązków podatkowych spółki i konieczność terminowego regulowania zobowiązań. Tak więc już te ustalenia prowadzą do konstatacji, że w dniu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki jej stan majątkowy był zły. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami pieniężnymi, ani rzeczami, które umożliwiłyby jej uregulowanie jej zobowiązań. Stan ten trwał już od dłuższego czasu. Ustalenia tymczasowego nadzorcy sądowego zostały potwierdzone w opinii sporządzonej przez biegłego z zakresu księgowości i rachunkowości. Z opinii tej wynika, że majątek spółki stanowiły w całości wierzytelności pieniężne, jednakże analiza ich struktury wykazała, że ich realna wartość jest znacząco niższa od wyceny bilansowej. Wierzytelności przysługujące spółce zostały zgrupowane w opinii biegłego w następujący sposób: 1. należności z tytułu dostaw i usług wykazane w bilansie w kwocie [...] zł, pochodzą od 28 kontrahentów, co wskazuje, że są znacznie rozdrobnione, a ich ewentualna windykacja będzie pracochłonna i czasochłonna. Ponadto na dzień 30 kwietnia 2011 r. całość wierzytelności jest przeterminowana powyżej 9 miesięcy, z czego 81% stanowią należności przeterminowane powyżej 1 roku, co wskazuje, że wierzytelności w znacznej części są nieściągalne. Mając na uwadze zasadę ostrożności wyceny, biegły przyjął realną wartość (ściągalność) wskazanych przez dłużnika należności na poziomie 30% ich wartości nominalnej, co stanowi kwotę [...] zł; 2. należność z tytułu bezumownego korzystania z maszyn w kwocie [...] zł, wynikająca z obciążenia Spółki Jawnej "A" z tytułu bezumownego korzystania z maszyn, stanowiących własność spółki, jest sporna, a Spółka Jawna "A" nie potwierdziła jej istnienia. Nie ma więc podstaw do uwzględnienia tej wierzytelności jako składnika majątku dłużnika; 3. należności opisane jako "niedobory - sprawa prokuratorska" w wysokości ustalonej przez dłużnika na kwotę [...] zł, dotyczące roszczeń spółki wobec wspólników Spółki Jawnej "A", mają charakter sporny i w obecnym stanie rzeczy nie ma podstaw do uwzględnienia tej wierzytelności jako składnika majątku dłużnika. W tym stanie rzeczy, Sąd podziela wniosek organu odwoławczego, zaprezentowany w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ma rację organ wywodząc, że bilans sporządzony wg stanu z dnia 30 września 2010 r., (sporządzony na potrzeby postępowania zainicjowanego wnioskiem o ogłoszenie upadłości) rzeczywiście odzwierciedla faktyczny stan finansów i majątku spółki, który istniał juz w kwietniu 2010 r. Trzeba bowiem mieć na uwadze i tę okoliczność, że po odejściu wspólników w kwietniu 2010 r. spółka zaprzestała faktycznej działalności. Należy również podkreślić, że bilans ten został skorygowany przez prezesa zarządu spółki wobec zastrzeżeń tymczasowego nadzorcy sądowego. Ponadto, analizując bilanse z lat wcześniejszych, można zauważyć, że zwiększały się zobowiązania spółki w sposób regularny i narastający. Przykładowo, wartość zobowiązań krótkoterminowych wg bilansu na rok 2008 wynosiła (-) [...] zł, natomiast wg bilansu na rok 2009 wynosiła już (-) [...] zł. Dane te wskazują na znacznie wcześniejszy termin wystąpienia trudności finansowych, aniżeli termin wskazany przez skarżącego (spółkę) we wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (powzięcie przez skarżącego dostatecznej informacji o prowadzeniu przez wspólników konkurencyjnej działalności na szkodę spółki). Pośrednio częściowo potwierdził to sam skarżący we wniosku o ogłoszenie upadłości wskazując, że od 2009 r. kondycja finansowa spółki stopniowo ulegała pogorszeniu. Należy zaznaczyć, że spółka zaprzestała spłacać zobowiązania wobec swoich kontrahentów – w tym i zobowiązania podatkowe – już w pierwszym kwartale 2010 r. Na fakt ten wskazuje sporządzony przez stronę wykaz zobowiązań zawierający terminy płatności faktur oraz stwierdzone zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za styczeń i luty 2010 r. Istotnym w niniejszej sprawie jest stwierdzenie, że problemy finansowe spółki i jej zła kondycja były znane prezesowi spółki – a z pewnością powinny być znane – już znacznie wcześniej, aniżeli w dniu, w którym powziął informację o prowadzeniu przez wspólników spółki (a zarazem i jej pracowników), działalności na szkodę spółki. Fakt problemów finansowych spółki powinien być więc znany skarżącemu już przed kwietniem 2010 r. Należy także podkreślić, że organy słusznie stwierdziły, że problemy finansowe spółki nie miały swojej podstawy wyłącznie w działalności konkurencyjnej wspólników (i jednocześnie pracowników), T. P. i J. N., ani też nie zaczęły się wraz z podjęciem przez ww. osoby tej działalności. Istotna była bowiem zła i stale, sukcesywnie pogarszająca się kondycja finansowa spółki – w szczególności równomierny i konsekwentny wzrost wysokości zobowiązań krótkoterminowych w latach 2008 i 2009. Sąd aprobuje stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym za zasadne, jak i korzystne dla strony (w świetle ustalonych okoliczności świadczących o pogorszeniu sytuacji finansowej spółki znacznie wcześniej aniżeli wywodzi pełnomocnik strony) należy uznać przyjęcie przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji, granicznej daty 8 czerwca 2010 r. jako "właściwego terminu" na zgłoszenie wniosku o upadłość w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., obliczonego – stosownie do regulacji art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, tj. z uwzględnieniem dwóch tygodni od dnia w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, czyli od dnia w którym dłużnik zaprzestał wykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 prawa upadłościowego). W przedmiotowej sprawie spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania podatkowe począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 maja 2010 r. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Członkom zarządu powinien być znany na bieżąco stan finansowy spółki i możliwość zaspokojenia długów. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o upadłość to moment, gdy członek zarządu wie, albo przy dołożeniu należytej staranności powinien wiedzieć, że spółka nie jest już w stanie zaspokoić w całości wszystkich wierzycieli, ale w części ma jeszcze takie możliwości, a zatem nie jest jeszcze bankrutem niezdolnym do poniesienia nawet kosztów postępowania upadłościowego. Dla oceny "właściwego momentu" na zgłoszenie upadłości nie ma zatem decydującego znaczenia fakt sporządzenia bilansu rocznego spółki, jeżeli członek zarządu przy dołożeniu należytej staranności mógł i powinien już wcześniej uzyskać świadomość stanu finansowego spółki, wykonując prawidłowo bieżący zarząd. Subiektywne przekonanie członka, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, że spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. Z reguły tylko wówczas nie ma podstaw do zgłoszenia takiego wniosku, gdy poważne kłopoty finansowe spółki są wynikiem wydarzeń nagłych i przemijających, o znamionach siły wyższej i istnieją podstawy do oceny, że po ich przejściu spółka wróci do normy. Jak wynika z ustaleń dowodowych warunki i przesłanki do ogłoszenia upadłości spółki zaistniały już w początku czerwca 2010 r., a analiza dokumentów obrazujących stan finansów spółki wskazuje na to, że stan ten stopniowo, ale konsekwentnie się pogarszał. Okoliczność ta powinna być znana zarządowi spółki, a więc skarżącemu, jako jedynemu członkowi zarządu. Podkreślić również trzeba, że na żadnym etapie postępowania skarżący nie twierdził, że istniały przeszkody uniemożliwiające mu rozeznanie rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki. Powyższe jednoznacznie wskazuje, że koniec października 2010 r. nie był czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Nadto Sąd aprobuje stanowisko organu, zgodnie z którym przy ocenie właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. należy również opierać się na postanowieniu właściwego sądu upadłościowego – w przedmiotowej sprawie na postanowieniu o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. Stosownie do regulacji zawartej w art. 2 prawa upadłościowego, postępowanie upadłościowe należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą – dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. W tym stanie rzeczy, oddalenie wniosku na podstawie art. 13 ust. 1 prawa upadłościowego. samo w sobie rozstrzyga, że w dacie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wniosek ten był spóźniony. Stwierdzenie to implikuje wniosek, że wniosek ten nie był złożony "we właściwym czasie" w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Odnosząc się do twierdzeń zawartych w skardze, zarzucających uchybienie przez organy przepisom postępowania regulującym zasady prowadzenia postępowania dowodowego, rozstrzygnąć trzeba kwestię, na kim ciążył obowiązek wykazania istnienia przesłanki egzoneracyjnej. Wykładnia językowa art. 116 § 1 O.p. mogłaby prowadzić do wniosku, że wyłącznie zobowiązanym był w tym zakresie członek zarządu spółki zamierzający w ten sposób uniknąć odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe. Przepis stanowi bowiem o odpowiedzialności członka zarządu, jeżeli nie wykazał, że zachodzi przynajmniej jedna z przesłanek uwalniających go od odpowiedzialności. Taka wykładnia przepisu naruszałaby jednak zasady wykładni systemowej. Dlatego przy rozstrzyganiu tej kwestii nie można pominąć również reguł określonych art. 122 i 187 § 1 O.p. Prowadzi to do wniosku, że jeżeli organy podatkowe dysponują dowodami wskazującymi na istnienie którejkolwiek z przesłanek wykluczających odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, mają obowiązek dowody te uwzględnić w rekonstrukcji prawno-podatkowego stanu faktycznego. Nie mogą także uchylić się od przeprowadzenia i weryfikacji dowodów przedstawionych przez członka zarządu. Nie zmienia to jednak zasady, że ciężar dowodu w zakresie wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Odnosząc powyższe rozważania do realiów sprawy trzeba wskazać, że organy takimi dowodami nie dysponowały; nie przedstawił ich także skarżący. Skarżący wskazał jedynie, że wspólnicy spółki i jednocześnie jej pracownicy – T. P. i J. N. działali na szkodę spółki. Działalność ta polegać miała między innymi na posługiwaniu się kartami debetowymi spółki (w ten sposób przywłaszczyli sobie oni środki pieniężne spółki w wysokości około 143.000 zł), świadczyli pracę z materiałów należących do spółki oraz na jej maszynach – jednak w celu sprzedaży produktów przez inną firmę – "A" spółka jawna. W momencie, kiedy skarżący o tym fakcie się dowiedział (w kwietniu 2010 r.), wspólnicy podjęli decyzję o zwolnieniu się z pracy, a skarżący złożył zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa do organów ścigania. Z wersji skarżącego wynika, że właśnie od tej chwili spółka zaprzestała prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej i zaczął pogłębiać się stan zadłużenia; przy czym skala problemów finansowych była możliwa do ustalenia dopiero w wyniku podjętych czynności w postępowaniu prowadzonym po zgłoszeniu wniosku o upadłość. Sąd stwierdza, że powyższa argumentacja jest chybiona. Jak wyżej jednoznacznie wykazano twierdzenia o pojawieniu się problemów finansowych spółki dopiero w dacie odejścia z niej wspólników i braku możliwości ustalenia stanu niewypłacalności spółki przed zgłoszeniem wniosku o upadłość, nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Sąd w tym miejscu nie będzie już tych ustaleń powtarzał, odsyłając w tym zakresie do wcześniejszych wywodów. Wystarczy jedynie stwierdzić, że postępowanie dowodowe wykazało, iż październik 2010 r. nie był czasem właściwym do zgłoszenia wniosku o upadłość. Już bowiem w czerwcu 2010 r. spółka zaprzestała trwale regulować swoje zobowiązania i niewątpliwie w tym czasie nie posiadała majątku pozwalającego na zaspokojenie długów. Należyte wypełnianie obowiązków członka zarządu i systematyczne, bieżące analizowanie sytuacji finansowej spółki już w okresie przed czerwcem 2010 r. dałoby asumpt do rozważenia obowiązku zgłoszenia wniosku o upadłość. Skala problemów finansowych spółki była widoczna przed kwietniem 2010 r. (odejście wspólników) i niewątpliwie nie istniał obiektywny powód wstrzymania się ze złożeniem wniosku o upadłość. Szczegółowa analizy sytuacji finansowej spółki, która nastąpiła w postępowaniu przed sądem upadłościowym, nie była konieczna do stwierdzenia faktu niewypłacalności spółki (warunkującego ustalenie właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o upadłość), lecz do stwierdzenia, że spółka nie jest w stanie nawet pokryć kosztów postępowania upadłościowego. Z tych względów stwierdzić trzeba, że organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że okoliczności podniesione przez skarżącego nie dowodzą istnienia w sprawie pierwszej przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności. Jak wyżej wskazano organ nie dysponował również żadnymi innymi dowodami, które należałoby przeprowadzić na okoliczność istnienia tej przesłanki. Sąd stwierdza, że oczywiście chybione są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych regulujących postępowanie dowodowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, został prawidłowo i wyczerpująco rozpatrzony. Organ nie dopuścił się dowolności w jego ocenie. Ustalenia postępowania dowodowego dawały podstawę do wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Nie uchybiono uprawnieniom strony do czynnego udziału w postępowaniu; nie naruszono zasad prowadzenia postępowania – również w ich aksjologicznym wymiarze. Ze względów wyżej opisanych Sąd nie podzielił poglądu strony skarżącej, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 116 § 1 O.p., art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p. Również działając z urzędu Sąd nie dopatrzył się uchybień stanowiących podstawę do usunięcia z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji. Ponieważ zaistniały obydwie przesłanki pozytywne i nie zaistniała żadna przesłanka negatywna, konieczne i uzasadnione było orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego wraz ze spółką za zaległości podatkowe – w sposób wyżej opisany, uwzględniający także prawidłowo wyliczone odsetki. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.