I SA/Gl 959/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2014 r. sprawy ze skargi M.D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie uwierzytelnionych kserokopii z akt sprawy oddala skargę. M. D., zamieszkały w W. przy ul. [...], zwany dalej "stroną", "podatnikiem" lub "skarżącym", reprezentowany przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K., zwanego dalej "organem odwoławczym", nr [...] z dnia [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w W., zwanego dalej "organem pierwszej instancji", nr [...] z dnia [...]r. w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. o przesłanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów badania ksiąg za 2008 r. spółki jawnej A. Organ odwoławczy wskazał, że rozstrzygnięcie oparł na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749), określanej dalej skrótem "O.p.". Do wydania zaskarżonego postanowienia doszło w następującym stanie faktycznym. Pismem z dnia 15 lutego 2013 r. pełnomocnik podatnika wniósł o przesłanie uwierzytelnionych kopii protokołów: 1) protokołu badania ksiąg spółki jawnej A (zwanej dalej "spółką) za 2008 r. - z dnia 24 października 2011 r., 2) uzupełniającego protokołu badania ksiąg spółki za 2008 r. – z dnia 29 listopada 2011 r. Wskazał, że czyni to w związku z postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Z akt sprawy wynika, że jest to postanowienie w przedmiocie włączenia do postępowania podatkowego (toczącego się w stosunku do skarżącego), w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...] r.), uwierzytelnionych kserokopii wskazanych wyżej protokołów. Z akt sprawy wynika również, że protokoły sporządzono na okoliczność badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki, prowadzonej dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w związku z prowadzonym – w stosunku do drugiego wspólnika spółki - postępowaniem podatkowym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Jednocześnie w piśmie z dnia 15 lutego 2013 r. pełnomocnik sformułował zarzuty dotyczące naruszenia uprawnień strony do czynnego udziału w postępowaniu podkreślając, że strona nie była poinformowana o badaniu ksiąg, nie uczestniczyła w tym badaniu, nie miała możliwości wniesienia zastrzeżeń do ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg, bo jej tego protokołu nie doręczono. Nie posiada niezbędnej wiedzy pozwalającej na ocenę rzetelności i legalności postępowania; nie wie również, czy działania wspólnika oraz składane przez niego wyjaśnienia były w zakresie istotnym dla oceny jej sytuacji prawnopodatkowej, rzetelne i odpowiadające faktom. Pismem z dnia 4 marca 2013 r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 7 marca 2013 r.) organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni potwierdzenia uiszczenia na rachunek Urzędu Miasta W. opłaty skarbowej w wysokości 20 zł, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. W wezwaniu została podana podstawa prawna żądania i sposób wyliczenia opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia [...]r. organ pierwszej instancji – na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 216 § 1 O.p. – pozostawił bez rozpatrzenia opisany wyżej wniosek z dnia 15 lutego 2013 r. W uzasadnieniu stwierdził, że ten wniosek nie spełniał wymogów określonych przepisami prawa i dlatego wezwał o jego uzupełnienie, wskazując sposób usunięcia braku wniosku. W wezwaniu pouczył o skutkach nie uzupełnienia wniosku w terminie. Ponieważ termin bezskutecznie upłynął w dniu 14 marca 2013 r., konieczne było rozstrzygnięcie jak w sentencji. W zażaleniu na to postanowienie pełnomocnik wniósł o jego uchylenie w całości, zarzucając naruszenie: 1. art. 1 i art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", poprzez błędne wyliczenie kwoty opłaty skarbowej, określonej w części II pkt 4 załącznika do ustawy, 2. art. 178 § 3 O.p. poprzez "błędne przedstawienie sprawy, że nie uiszczenie w terminie opłaty skarbowej może skutkować jedynie windykacją opłaty skarbowej a nie może wpływać na tok postępowania". W uzasadnieniu pełnomocnik opisał treść wniosku, przytaczając ponownie zarzuty dotyczące uchybienia uprawnieniom strony do czynnego udziału w postępowaniu, z argumentacją tożsamą z argumentacją zawartą we wniosku z dnia 15 lutego 2013 r. Podkreślił, że przesłanie kopii żądanych protokołów jest niezbędne dla oceny właściwego, zgodnego z przepisami prawa toku postępowania. Nadto wskazał, że z danych przekazanych przez Urząd Miasta w B. wynika, że protokoły są duże objętościowo, co wskazuje, że opłata została nieprawidłowo wyliczona. Zaakcentował, że nieuiszczenie opłaty skarbowej w terminie nie może wpływać na tok postępowania. Do zażalenia została dołączona kopia potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej. Postanowieniem z dnia 22 maja 2013 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przytoczył art. 178 § 3 O.p. i dokonując jego interpretacji w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy, częścią II załącznika do ustawy oraz § 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330), zwanego dalej "rozporządzeniem" - wywiódł, że strona może zwrócić się do organu o wydanie jej z akt sprawy uwierzytelnionych kopii dokumentów znajdujących się w tych aktach, przy czym do wniosku ma obowiązek załączyć dowód zapłaty należnej opłaty skarbowej, która powinna zostać uiszczona z góry. Następnie odnosząc się do okoliczności sprawy wskazał, że zasadnie organ pierwszej instancji wezwał stronę do usunięcia braku wniosku i prawidłowo orzekł w sytuacji nie uzupełnienia braku w terminie. Za chybiony organ odwoławczy uznał zarzut błędnego wyliczenia kwoty opłaty skarbowej, wskazując na stawkę w wysokości 5 zł od każdej pełnej lub zaczętej stronicy (część II załącznika do ustawy, pkt 4) i łącznie 4 strony żądanych protokołów. Podkreślił, że sposób wyliczenia opłaty w wysokości 20 zł znalazł odzwierciedlenie w wezwaniu do usunięcia braku. Organ odwoławczy zaakcentował, że pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia nie narusza art. 178 § 3 O.p., ponieważ nie wpływa na tok postępowania podatkowego, albowiem nieskuteczność przedmiotowego wniosku nie tamuje stronie możliwości korzystania z prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w sposób wynikający z obowiązujących regulacji prawnych. Natomiast odnosząc się do literalnego sformułowania zarzutu naruszenia tego przepisu, stwierdził, że organ pierwszej instancji nie wypowiadał się w kwestii windykacji opłaty skarbowej, zaś regulacja prawna dotycząca tej windykacji (art. 11 ust. 1 i 12 ust. 1 ustawy) nie znajduje zastosowania w sprawie, ponieważ nie doszło do wydania uwierzytelnionej kopii żądanych dokumentów. Kolejno wskazał, że załączony do zażalenia wydruk "Potwierdzenia wykonania operacji" dokumentujący uiszczenie w dniu 29 marca 2013 r. opłaty skarbowej w kwocie 20 zł nie może zostać uwzględniony przez organ, ponieważ wpłata: 1) została dokonana przez inny podmiot, 2) w innym okresie niż relewantny prawnie, 3) nie podano tytułu jej wniesienia. Pozostałe zarzuty zawarte w zażaleniu organ odwoławczy ocenił jako wykraczające poza granice sprawy. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie: 1. art. 168 § 2 O.p. poprzez zdeprecjonowanie przez organ pierwszej instancji tego przepisu, w następstwie czego zmodyfikował treść tego przepisu przez wprowadzenie stronie nakazu dokonania obowiązków wynikających z ustawy jako warunku rozpatrzenia wniosku, 2. art. 169 § 1 i § 2 O.p. przez błędną interpretację przepisu, pomimo braku zapisów w ustawie o tym, że opłata od uwierzytelnienia musi zostać uiszczona w czasie nie posiadania przez stronę dokumentów, które miały zostać uwierzytelnione, 3. art. 178 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez naruszenie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, poparte tezą, że organ nie może stawiać warunku zapłaty opłaty skarbowej (podatku), który powstaje jako zobowiązanie z tytułu wydania uwierzytelnionych dokumentów z akt sprawy, 4. art. 6 § 1 pkt 1 ustawy poprzez "przekształcenie obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od dokonania czynności urzędowej w niedokonanie tej czynności urzędowej skutkującej uniemożliwieniem Stronie złożenia zastrzeżeń do protokołu z kontroli włączonego do akt postępowania podatkowego poprzez nie wydanie uwierzytelnionej treści protokołu z badania ksiąg podatkowych pomimo tego, że opłata skarbowa została doręczona i uiszczona, tj. organ podatkowy doprowadził do nie wydania uwierzytelnienia odpisów protokołów w następstwie wydania sanacyjnej postanowienia stwierdzającego, że podanie złożone było wadliwe". W uzasadnieniu pełnomocnik wskazał, że organ był obowiązany do wydania uwierzytelnionych protokołów, co nie uchybiało możliwości skierowania stosownej informacji do organu uprawnionego do prowadzenia windykacji nieuiszczonej opłaty skarbowej. Nadto wskazał, że opłata skarbowa jest dochodem Urzędu Miasta W. i dlatego organ pierwszej instancji nie dysponował przepisem prawa, na podstawie którego byłby uprawniony do zablokowania stronie możliwości pozyskania żądanych uwierzytelnionych odpisów. Wyjaśnił, że opłata została uiszczona za pośrednictwem użyczonego konta spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ponieważ podatnik nie miał możliwości innego jej uregulowania w trybie pilnym. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Odnosząc się do zarzutów skargi, które nie były podnoszone w zażaleniu organ odwoławczy podkreślił, że wezwanie do przedłożenia dowodu zapłaty nie stanowi modyfikacji czy deprecjacji art. 168 § 2 O.p., lecz jest wynikiem wykładni systemowej tego przepisu oraz art. 169 § 2 O.p. i art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy. Wskazał, że sugerowane przez pełnomocnika uprawnienie do uiszczenia opłaty skarbowej dopiero po wydaniu uwierzytelnionego dokumentu (z alternatywą windykowania tej opłaty) nie znajduje oparcia w przepisach prawnych. Z tego samego powodu stanowczo stwierdził, że bezpodstawny jest zarzut uchybienia art. 178 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez naruszenie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP, który to zarzut pełnomocnik motywował bezprawnym uwarunkowaniem uwierzytelnienia dokumentu zapłatą opłaty skarbowej, podczas, gdy - zdaniem pełnomocnika – zobowiązanie powstaje dopiero z tytułu wydania żądanego dokumentu. Nadto organ odwoławczy zaakcentował, że strona i pełnomocnik mogą swobodnie korzystać z przysługującego uprawnienia dostępu do akt. Zaskarżone postanowienie nie niweczy tego prawa; jest jedynie skutkiem zignorowania przez pełnomocnika obowiązujących przepisów prawnych, co uniemożliwiło wydanie żądanych dokumentów. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego podtrzymał wniesiona skargę i podkreślił, że w jego ocenie uiszczenie opłaty skarbowej w związku z żądaniem wydania kserokopii dokumentów nie stanowi braku formalnego podania podatnika, zatem bezprzedmiotowe było żądanie usunięcia tego braku przez organ w trybie art. 169 O.p. Składając podanie strona nie miała wiedzy, co do tego jaki rozmiar będzie miało jej zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty skarbowej, gdyż wysokość ta zależy od ilości stron dokumentu. Nie można zatem twierdzić, że była zobowiązana uiścić taką kwotę z chwilą złożenia podania, skoro zobowiązanie w tej dacie nie powstało. Podtrzymał pogląd, że skoro strona uiściła opłatę skarbową w należnej wysokości, to organ był zobowiązany niezwłocznie wydać jej żądaną kserokopię. Nadmienił, że do tej pory strona takiego dokumentu nie otrzymała, pomimo tego, że decyzja podatkowa została uchylona i sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zmianami) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej (§ 1). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2). Stosownie do art. 3 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stwierdzenie, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Zaskarżonym postanowieniem organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w sprawie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie uwierzytelnionych protokołów z badania ksiąg spółki za 2008 r., ponieważ - pomimo wezwania - w wyznaczonym terminie nie został przedłożony dowód uiszczenia opłaty skarbowej. Stan faktyczny sprawy i stanowiska stron sporu sądowego zostały wyżej przedstawione. Sporne jest, czy w przypadku wystąpienia o wydanie uwierzytelnionej kopii dokumentu z akt sprawy istnieje obowiązek zapłaty z góry opłaty skarbowej. Odpowiedź na to pytanie warunkuje dopuszczalność wezwania w trybie art. 169 O.p. o uzupełnienie braku podania w sytuacji, gdy do wniosku nie zostanie dołączony dowód uiszczenia tej opłaty – z konsekwencją pozostawienia podania bez rozpatrzenia w przypadku nie uzupełnienia braku w terminie. Przechodząc do stanu prawnego sprawy Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 178 § 3 O.p. strona może żądać uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt sprawy lub wydania jej z akt sprawy uwierzytelnionych odpisów. Analizując regulację prawną formułującą sposób realizacji tego uprawnienia trzeba odnieść się do treści art. 168 § 2 O.p., zgodnie z którym podanie powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Natomiast art. 169 O.p. stanowi, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). 1a. Jeżeli podanie nie zawiera adresu, organ pozostawia je bez rozpatrzenia. W tym przypadku nie dokonuje się wezwania, o którym mowa w § 1, oraz nie wydaje postanowienia, o którym mowa w § 4 (§ 1a). Przepis § 1 stosuje się również, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry (§ 2). Organ podatkowy rozpatrzy jednak podanie niespełniające warunku, o którym mowa w § 2, jeżeli: 1) za niezwłocznym rozpatrzeniem podania przemawia interes publiczny lub ważny interes strony, 2) wniesienie podania stanowi czynność, dla której jest ustanowiony termin zawity, 3) podanie wniosła osoba zamieszkała za granicą (§ 3). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Jak wynika z cytowanych przepisów prawnych, art. 168 § 2 O.p. formułuje minimalne wymogi, jakie musi spełniać podanie. Na etapie badania wstępnego organ jest obowiązany ustalić, czy podanie, które do niego wpłynęło spełnia te wymogi. Bowiem co do zasady podanie nie spełniające wymogów określonych przepisami prawa nie może zostać rozpatrzone. Jeżeli organ stwierdzi, że podanie jest dotknięte brakami formalnymi, jest obowiązany wezwać wnoszącego podanie do usunięcia tych braków w terminie 7 dni. W wezwaniu należy umieścić pouczenie, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Na mocy art. 169 § 2 O.p. do braków formalnych podania podlegających uzupełnieniu we wskazanym trybie zostały zaliczone braki fiskalne podania. Brak taki występuje, jeżeli strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. W przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji zastosował wyżej opisany tryb umożliwiający sanowanie braku fiskalnego wniosku strony. Zdaniem tego organu do wniosku o wydanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów z badania ksiąg należało dołączyć potwierdzenie uiszczenia na rachunek właściwego organu opłaty skarbowej w wysokości 20 zł. Ponieważ takiego potwierdzenia do wniosku nie załączono organ wezwał stronę do usunięcia tego braku w terminie do 7 dni. Organ wskazał podstawę prawną żądania, wyjaśnił sposób wyliczenia opłaty i zawarł w wezwaniu pouczenie, że nieuzupełnienie wniosku w określonym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi strony w dniu 7 marca 2013 r.; wyznaczony termin upłynął bezskutecznie w dniu 14 marca 2013 r. W tym stanie rzeczy organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia 22 marca 2013 r. pozostawił podanie bez rozpatrzenia. Organ odwoławczy, zaskarżonym postanowienie, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji - w pełnym zakresie podzielając ocenę prawną prezentowaną przez ten organ. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie miało wpływu dołączenie do zażalenia kserokopii dowodu uiszczenia przez B sp. z o.o. w dniu 29 marca 2013 r. opłaty skarbowej w wysokości 20 zł. Dopuszczalność żądania przez organ pierwszej instancji uzupełnienia braku fiskalnego podlega ocenie w świetle wymogów sformułowanych w art. 169 § 2 O.p. Organ bowiem jest uprawniony i zobowiązany do żądania uzupełnienia wniosku jedynie wtedy, gdy strona nie wniosła opłat, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny zostać uiszczone z góry. Powyższe oznacza konieczność odniesienia się do odrębnych przepisów regulujących zasady uiszczania opłat skarbowych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (tj. z 2012 r., poz. 1282 ze zm.), zwanej dalej "ustawą", opłacie skarbowej podlega w sprawach indywidualnych z zakresu administracji publicznej wydanie zaświadczenia na wniosek. W części II załącznika do ustawy, stanowiącego wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, stawek tej opłaty oraz zwolnień, do kategorii "wydanie zaświadczenia" w punkcie 4 zaliczono "Poświadczenie zgodności duplikatu, odpisu, wyciągu, wypisu lub kopii, dokonane przez organy administracji rządowej lub samorządowej lub archiwum państwowe, od każdej pełnej lub zaczętej strony" – ze wskazaniem, że obowiązuje stawka 5 zł. Do tej kategorii przedmiotów opłaty skarbowej organy zasadnie zaliczyły żądane przez stronę uwierzytelnione kopie protokołów z badania ksiąg. Ponieważ protokoły mają łącznie 4 strony, prawidłowo organy wskazały, że wymagane jest uiszczenie opłaty skarbowej w wysokości 20 zł. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciąży na osobach fizycznych, jeżeli na ich wniosek wydaje się zaświadczenie. Obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia powstaje z chwilą złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Opłatę skarbową wpłaca się z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty (art. 6 ust. 2 ustawy). Jak wyżej wskazano powyższe zasady znajdują zastosowanie również do uwierzytelnienia kopii protokołów z badania ksiąg dokonanego przez organ administracji. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia składający wniosek lub pełnomocnictwo albo dokonujący zgłoszenia zobowiązany jest dołączyć dowód zapłaty należnej opłaty skarbowej albo uwierzytelnioną kopię dowodu zapłaty, nie później niż w ciągu 3 dni od chwili powstania obowiązku jej zapłaty. Dowód zapłaty może mieć formę wydruku potwierdzającego dokonanie operacji bankowej. Jak wynika z przytoczonych przepisów prawnych obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia (też od wydania uwierzytelnionej kopii dokumentu) powstaje z góry; w analizowanej sprawie powstał z chwilą złożenia wniosku o wydanie uwierzytelnionych kserokopii protokołów z badania ksiąg (22 lutego 2013 r.). Opłatę należało wpłacić z chwilą powstania tego obowiązku, a więc w tym dniu. Dowód zapłaty wnioskujący był obowiązany dołączyć do wniosku w ciągu 3 dni od chwili powstania obowiązku zapłaty, tj. do dnia 25 lutego 2013 r. Ponieważ w tym terminie dowód uiszczenia opłaty skarbowej nie został dołączony, organ pierwszej instancji był obowiązany wezwać do usunięcia braku fiskalnego wniosku, co uczynił wezwaniem z dnia 4 marca 2013 r. Sąd stwierdza, że zasadnie i zgodnie z obowiązującymi przepisami organ pierwszej instancji wezwał stronę do uzupełnienia braku fiskalnego, ponieważ obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej od przedmiotów opłaty mieszących się w kategorii zaświadczenia, powstaje z góry i w przypadku niedołączenia do podania dowodu uiszczenia tej opłaty, podanie jest dotknięte brakiem fiskalnym. Tak właśnie było w rozpatrywanej sprawie. Organ, do którego skierowane jest podanie ma obowiązek przeprowadzenia badania wstępnego podania, a w przypadku stwierdzenia braków – ma obowiązek umożliwienia stronie ich sanowania w trybie przewidzianym w art. 169 O.p. W świetle obowiązujących przepisów prawnych oczywiście bezzasadne jest twierdzenie zawarte w skardze, że organ zdeprecjonował przepis art. 168 § 2 O.p. i zmodyfikował jego treść przez wprowadzenie nakazu dokonania obowiązku wynikającego z ustawy o opłacie skarbowej. Bezpodstawny jest również zarzut naruszenia art. 169 § 1 i § 2 O.p. poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu tezy, że opłata od uwierzytelnienia winna zostać uiszczona w czasie nie posiadania przez stronę dokumentów, które miały zostać uwierzytelnione. Jak wyżej szczegółowo wyjaśniono wykładnia systemowa wewnętrzna nakazuje łączne stosowanie norm wynikających z art. 168 § 2 O.p. i art. 169 § 1 i § 2 O.p. Brak fiskalny podania w rozumieniu art. 169 § 2 O.p. jest brakiem tamującym możliwość merytorycznego załatwienia żądania strony. Wystąpienie takiego braku nakazuje organowi uruchomienie procedury umożliwiającej stronie sanowanie braku. Nieuiszczenie opłaty od żądanych uwierzytelnionych protokołów z badania ksiąg stanowi brak fiskalny w rozumieniu art. 169 § 2 O.p. Wbrew przekonaniu skarżącego obowiązek zapłaty opłaty skarbowej nie powstaje dopiero w momencie wydania uwierzytelnionych dokumentów. Jak wyżej szczegółowo wywiedziono obowiązek zapłaty opłaty skarbowej powstaje z góry – z chwilą złożenia wniosku o wydanie uwierzytelnionych dokumentów, a opłatę należy wpłacić z chwilą powstania obowiązku jej zapłaty (art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy w związku z art. 6 ust. 2 ustawy i punktem 4 części II załącznika do ustawy). Z tego względu oczywiście chybione i nie znajdujące oparcia w prawie są twierdzenia pełnomocnika, że organ był obowiązany wydać uwierzytelnione protokoły, pomimo nieuzupełnienia braku fiskalnego podania w trybie wynikającym z art. 169 § 1 i § 2 O.p., a następnie uruchomić procedurę windykacji opłaty skarbowej. Z tych samych względów niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 178 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy poprzez naruszenie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP ("Każdy ma prawo dostępu do dotyczących go urzędowych dokumentów i zbiorów danych. Ograniczenie tego prawa może określić ustawa."), motywowany brakiem uprawnienia organu do uwarunkowania wydania uwierzytelnionych dokumentów od uiszczenia opłaty skarbowej. Podkreślić trzeba, że z art. 169 § 1 i § 2 O.p. jednoznacznie wynika obowiązek pozostawienia podania bez rozpatrzenia w przypadku nieuzupełnienia braku w wyznaczonym terminie i wykonanie przez organ tego obowiązku nie może być kwalifikowane jako naruszenie prawa. Nadto pozostawienie podania bez rozpatrzenia w żaden sposób nie tamuje stronie możliwości korzystania ze wskazanego uprawnienia wynikającego z przepisów Konstytucji RP; strona niewątpliwie z tego prawa korzystać może, ale w sposób wynikający z obowiązujących przepisów rangi ustawowej – a nie wbrew tym przepisom. Błędny jest również argument pełnomocnika, że podanie nie było dotknięte brakiem, ponieważ w momencie jego składania strona nie miała wiedzy jaka będzie wysokość zobowiązania z tytułu opłaty skarbowej. Sąd wskazuje, że wysokość opłaty skarbowej jest iloczynem stawki wynikającej z ustawy i ilości stron żądanego uwierzytelnionego dokumentu. Ilość stron jest okolicznością obiektywną i realnie istniejącą w dacie składania wniosku; jedynie od strony zależy, czy tę wielkość ustali przed złożeniem wniosku. Sąd stwierdza, że oczywiście chybiony jest również zarzut naruszenia art. 6 § 1 pkt 1 ustawy. Pełnomocnik wywodził, że organ przekształcił obowiązek zapłaty opłaty skarbowej od dokonania czynności urzędowej w niedokonanie tej czynności - z negatywnymi skutkami dla strony w zakresie ochrony jej praw w postępowaniu podatkowym - pomimo tego, że zapłata została dokonana. Po pierwsze wskazać trzeba, że ten przepis nie znajduje w sprawie zastosowania, więc organ nie mógł go naruszyć. Przywołany przepis reguluje bowiem moment powstania obowiązku zapłaty opłaty skarbowej od dokonania czynności urzędowej. W tym miejscu Sąd odsyła do wcześniejszych wywodów, w których wyjaśniono przesłanki kwalifikacji uwierzytelnionych protokołów badania ksiąg, do kategorii przedmiotów opłaty skarbowej określonej jako zaświadczenia. Ta kwalifikacja stanowi podstawę do stosowania – w zakresie momentu powstania obowiązku zapłaty – art. 6 § 1 pkt 2 ustawy. Po drugie, dołączona do zażalenia kserokopia dowodu uiszczenia przez B sp. z o.o. w dniu 29 marca 2013 r. opłaty skarbowej w wysokości 20 zł, nie wpływa na ocenę orzeczeń organów obydwu instancji, jako zgodnych z prawem. Jeszcze raz przyjdzie odwołać się do przepisów proceduralnych. Zgodnie z art. 169 § 1 i § 2 O.p. aby organ mógł zastosować negatywny dla strony skutek procesowy w postaci pozostawienia podania bez rozpatrzenia, musi zostać prawidłowo przeprowadzona procedura umożliwiająca stronie konwalidowanie braku podania. Organ jest obowiązany skierować do strony skuteczne pod względem prawnym wezwanie do uzupełnienia tych braków. Jest to wprawdzie czynność materialno-techniczna, ale dla wywołania skutków prawnych w postaci rozpoczęcia biegu terminu siedmiodniowego do uzupełnienia braku wezwanie musi spełniać ustawowe warunki. Po pierwsze musi być doręczone uprawnionemu podmiotowi. Po drugie, wezwanie powinno zawierać precyzyjne określenie jakie braki formalne mają być przez stronę uzupełnione i w jaki sposób oraz w jakim terminie ma to nastąpić. Po trzecie, wezwanie musi zawierać precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków. Tylko wezwanie spełniające powyższe warunki powoduje, że z momentem jego doręczenia rozpoczyna bieg terminu ustawowego do uzupełnienia braków formalnych pisma. Sąd stwierdza, że w badanej sprawie organ te warunki spełnił. Wezwanie zostało doręczone prawidłowo umocowanemu pełnomocnikowi. Z wezwania wynika, że w terminie 7 dni należy uzupełnić brak fiskalny poprzez przedłożenie potwierdzenia uiszczenia opłaty skarbowej w wysokości 20 zł. W wezwaniu podano sposób wyliczenia tej opłaty; zamieszczono również precyzyjne określenie skutków nie uzupełnienia żądanych braków w tym terminie. Termin upłynął bezskutecznie. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona nie wnosiła o przywrócenie tego terminu. Złożenie po terminie dowodu wpłaty przez inny podmiot opłaty skarbowej w wysokości 20 zł, nie mogło zniweczyć skutku pozostawienia podania bez rozpatrzenia, w związku z bezskutecznym upływem terminu do uzupełnienia braku fiskalnego wniosku. Odnosząc się jeszcze do regulacji zawartej w art. 169 § 3 pkt 1 O.p. (organ podatkowy rozpatrzy jednak podanie niespełniające warunku, o którym mowa w § 2, jeżeli za niezwłocznym rozpatrzeniem podania przemawia interes publiczny lub ważny interes strony) – pozostałe przesłanki rozpatrzenia podania dotkniętego brakiem fiskalnym nie mogą znaleźć zastosowania i zostaną pominięte – Sąd stwierdza, że organ odwoławczy nie odniósł się wprost i jednoznacznie do tej ewentualności. Jednakże z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że tę przesłankę merytorycznego załatwienia podania wadliwego faktycznie rozpatrzył i nie znalazł podstaw do jej zastosowania. Organ bowiem wskazał, że ważny interes strony nie zostanie naruszony, pomimo pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, ze względu na służący stronie szeroki wachlarz gwarancji procesowych w toczącym się w stosunku do niej postępowaniu podatkowym. Sąd ten pogląd podziela i stwierdza, że zasadnie organ odwoławczy ocenił, że w sprawie nie znajduje zastosowania przepis szczególny – art. 169 § 3 pkt 1 O.p. Powyższe zaś oznacza, że prawidłowo organ odwoławczy stwierdził, że koniecznym i uzasadnionym było pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku dotkniętego brakiem fiskalnym, który nie został usunięty w wyznaczonym terminie, pomimo prawidłowego wezwania do usunięcia braku. Z powodów wyżej wskazanych Sąd kwalifikuje zaskarżone postanowienie jako odpowiadające prawu i stwierdza, że to pozostawienie zasługuje na pozostawienie go w obrocie prawnym. W tym stanie rzeczy skarga nie znajduje uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.