I SA/Gl 959/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Beata Machcińska, Teresa Randak (spr.), Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Dyrektor Izby Skarbowej w L. działając na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.) w związku z art. 16 ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649) oraz § 5 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643) stwierdził, że stanowisko – przedstawione we wniosku z dnia (...) r., uzupełnionym pismami z dnia (...) r. i z dnia (...) r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości – jest nieprawidłowe. Podstawę rozstrzygnięcia stanowił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca na skutek dziedziczenia po zmarłej dnia (...) r. matce oraz po zmarłym dnia (...) r. ojcu nabył wraz z siostrą spadek po 1/2 każde z nich (Protokoły Dziedziczenia z dnia (...) r., Repertorium A Nr (...) oraz Repertorium A Nr (...)). W skład spadku po rodzicach wchodziły: jedna zabudowana nieruchomość, składająca się z działki nr (...) o całkowitej powierzchni 0,1836 ha, dla której Sąd Rejonowy w Z. (...) Wydział (...) prowadzi księgę wieczystą nr (...) oraz trzy nieruchomości niezabudowane, położone C. Nieruchomość zabudowana pozostawała we wspólności ustawowej majątkowej małżeńskiej spadkodawców. Jedna z niezabudowanych nieruchomości gruntowych stanowiła w całości własność spadkodawczyni, dwóch niezabudowanych nieruchomości gruntowych spadkodawczyni była współwłaścicielem: w jednej posiadała udział 1/2, a w drugiej udział 1/3. Spadkobiercy przeprowadzili częściowy dział spadku, w wyniku którego nabyli w udziale po 1/2 nieruchomość zabudowaną. Wnioskodawca w wyniku częściowego działu spadku nabył również bez spłat udziały w nieruchomościach niezabudowanych, tj. udział 1/3 w jednej nieruchomości, składającej się z dwóch działek, w drugiej udział wynoszący 1/2 oraz trzecią nieruchomość w całości. Następnie, udziały w nieruchomości zabudowanej nr (...) wraz z jej częściami składowymi, tj. budynkiem mieszkalnym, spadkobiercy zbyli w dniu (...) r. za cenę po (...) zł każdy. Sprzedaż przez Wnioskodawcę udziału w nieruchomości, nabytego w drodze spadku, nie nastąpiła w wykonywaniu działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.). Wnioskodawca wraz ze swoją narzeczoną, planując wspólną przyszłość, w dniu (...) r. złożyli do Starosty wniosek o wydanie pozwolenia na budowę, załączając do wniosku oświadczenie o dysponowaniu działką gruntu nr (...), położoną w obrębie ewidencyjnym K., w jednostce ewidencyjnej P., na cele budowlane. Tytuł tego dysponowania na cele budowlane dla narzeczonej stanowiła własność, zaś dla Wnioskodawcy - pisemna zgoda właścicielki. Wniosek został pozytywnie rozpatrzony i w dniu (...) r. Starosta B. decyzją nr (...), zatwierdził projekt budowlany i udzielił S. S. i Wnioskodawcy pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego z garażem typu "Dom przy S. (...)", zbiornika na nieczystości ciekłe i zjazdu z drogi - ul. M. w K., na działce nr (...). W związku z realizacją budowy, Wnioskodawca całość otrzymanych ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości pieniędzy, tj. kwotę (...) zł, przeznaczył na budowę objętego ww. pozwoleniem budynku mieszkalnego. W czasie trwającego procesu budowlanego, tj. (...) r., S. S. oraz Wnioskodawca zawarli związek małżeński, w którym żona przyjęła nazwisko męża, i w którym obowiązuje ustawowy ustrój majątkowy, czyli wspólność ustawowa. W związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył na formularzu PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012. W zeznaniu tym wykazał przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości (...) zł, dochód z tego zbycia w wysokości 150 000 zł oraz kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w wysokości (...) zł. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia wydatkował w przepisanym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (budowę domu), co udokumentował stosownymi fakturami i rachunkami. Latem 2015 r. małżonkowie wprowadzili się do domu wybudowanego zgodnie z decyzją nr (...) i pozwoleniem Starosty B., położonego na działce nr (...), w K., przy ul. M., co potwierdzili zameldowaniem na pobyt stały pod wyżej wymienionym adresem w dniu (...) r. W dniu (...) r. przed notariuszem R. O. w Kancelarii Notarialnej w Z., na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę majątkowa małżeńską, w wyniku której rozszerzyli wspólność ustawową postanawiając, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr (...), o powierzchni 0,0752 ha, stanowić będzie ich majątek wspólny objęty wspólnością majątkową. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy uzyskane z odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości środki pieniężne, w całości wydatkowane na budowę własnego budynku mieszkalnego, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w okresie ich wydatkowania na wymieniony cel, działka gruntu, na której został wybudowany dom, stanowiła majątek osobisty późniejszej małżonki Wnioskodawcy. Zdaniem Wnioskodawcy, środki pieniężne uzyskane ze zbycia udziału w nieruchomości, które w całości przeznaczył na budowę własnego budynku mieszkalnego, objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomimo że w okresie, kiedy je wydatkował na wymieniony cel, działka gruntu, na którym został wybudowany dom, stanowiła majątek osobisty późniejszej małżonki Wnioskodawcy. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 powyższej ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w przywołanym przepisie, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ww. ustawy m.in. na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.). Z kolei z ust. 26 art. 21 powołanej ustawy wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, konieczne jest po pierwsze, wydatkowanie przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o których mowa w art. 30e powołanej ustawy na własne cele mieszkaniowe, po drugie, aby wydatki te poczynione zostały w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Treść tego przepisu w żadnym razie nie wymaga, by nabycie prawa własności budynku nastąpiło we wskazanym wyżej terminie. Jednakże zgodnie z zasadami wykładni systemowej należy wskazać, że nabycie własności powinno nastąpić przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego za rok, w którym Wnioskodawca uzyskał dochody z odpłatnego zbycia udziału w przedmiotowej nieruchomości, tak aby organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania zasadności skorzystania przez Wnioskodawcę ze zwolnienia podatkowego. Zatem dla skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ww. ustawy wystarczy, aby wydatek został poniesiony nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, a jego celem było zdarzenie określone w art. 21 ust. 25 powołanej ustawy. Należy więc stwierdzić, że ustawa wymaga wyłącznie celowości działania podatnika, nie wymaga natomiast, by podatnik nabył określone prawo we wskazanym w tym przepisie terminie. Wnioskodawca wskazał, że spełnił wymagania określone w przywołanym wyżej przepisie zarówno, co do terminu, jak i celu, bowiem uzyskane ze sprzedaży udziału nieruchomości środki pieniężne wydatkował w terminie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, co Wnioskodawca udokumentował stosownymi rachunkami i fakturami, a środki te w całości przeznaczył na budowę własnego domu. Co prawda budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit), to jednak celem Wnioskodawcy było zaspokojenie własnych (wspólnych z żoną) potrzeb mieszkaniowych. Potrzeby te faktycznie zostały zaspokojone z chwilą wprowadzenia się Wnioskodawcy wraz z małżonką do nowo wybudowanego domu w sierpniu 2015 r. Końcowo zaś, pod względem formalnoprawnym Wnioskodawca zrealizował potrzeby mieszkaniowe poprzez nabycie zabudowanej (ze środków pochodzących ze sprzedaży udziału w nieruchomości) działki nr (...) w drodze zawartej w dniu (...) r. umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku której zabudowana działka weszła do majątku wspólnego. Wnioskodawca podkreślił, że na prawidłowość jego stanowiska wskazuje również powszechnie prezentowany i akceptowany pogląd orzecznictwa, z którego wynika, że zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienie od podatku dochodowego przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości mieszkalnej jest normą celu społecznego, która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Uznając stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe, organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji Podatkowej zaniechano poboru podatku. Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c. prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych formułuje więc generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części, udziału w nieruchomości oraz ww. praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym. Jeżeli natomiast ich odpłatne zbycie następuje po upływie tego okresu, przychód z tego tytułu nie podlega w ogóle opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Organ zaakcentował, że w przypadku sprzedaży nieruchomości, jej części bądź udziału w nieruchomości decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych uzyskanego z tego tytułu przychodu ma moment i sposób jej nabycia. Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2013 r., poz. 121, z późn. zm.) spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. W myśl art. 924 Kodeksu cywilnego spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego). Oznacza to, że dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Natomiast postanowienie Sądu o nabyciu spadku potwierdza jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy zaś do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. W postanowieniu o stwierdzeniu nabycia praw do spadku sąd nie określa składników masy spadkowej i nie dokonuje podziału tych składników pomiędzy poszczególnych spadkobierców. Wskutek działu spadku poszczególni spadkobiercy stają się podmiotami wyłącznie uprawnionymi względem przyznanych im praw majątkowych, stanowiących do chwili działu przedmiot wspólności. Nie zmienia to faktu, że dział spadku jest zawsze konsekwencją wcześniejszego nabycia spadku. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można bowiem nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy stanowi nabycie w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy. Zatem odpłatne zbycie udziałów w zabudowanej działce nr (...) dokonane w 2012 r. stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż nastąpiło przed upływem 5 lat podatkowych, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie udziałów w drodze spadku po zmarłej matce i ojcu oraz w wyniku działu spadku. W myśl art. 30e ust. 1 i art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Stosownie do art. 30e ust. 2 ww. ustawy – podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw. Przy czym przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością), np. koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych z zamiarem sprzedaży nieruchomości. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ww. ustawy w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatne, czy nieodpłatnie. Stosownie do art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 22 ust. 6e ww. ustawy – wysokość nakładów, o których mowa w ust. 6c i 6d, ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. W myśl art. 30e ust. 4 ww. ustawy – po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 (PIT-39), wykazać: 1. dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub 2. dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. W przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie (art. 30e ust. 7 ww. ustawy). Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł – art. 30e ust. 5 ww. ustawy. Stosownie natomiast do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy – wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Dochód zwolniony należy obliczyć według następującego wzoru: dochód zwolniony = D x W/P gdzie: D – dochód z odpłatnego zbycia, W – wydatki poniesione na cele mieszkaniowe, P – przychód z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. W art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, ustawodawca określił, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: a. nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, b. nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie, c. nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego, d. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, e. rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej, W myśl art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Natomiast stosownie do art. 21 ust. 28 ww. ustawy – za wydatki, o których mowa w ust. 25, nie uważa się wydatków poniesionych na: 1. nabycie gruntu lub udziału w gruncie, prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie, budynku, jego części lub udziału w budynku, lub 2. budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, adaptację lub remont budynku albo jego części - przeznaczonych na cele rekreacyjne. Przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 21 ust. 30). W przepisie tym ustanowiono zatem zakaz dwukrotnego odliczania i korzystania z ulg w odniesieniu do tych samych wydatków. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca całość pieniędzy otrzymanych ze zbycia odziedziczonego udziału w nieruchomości przeznaczył na budowę budynku mieszkalnego na działce nr (...), której właścicielem była narzeczona Wnioskodawcy. W czasie trwającego procesu budowlanego, tj. (...)r., S. S. oraz Wnioskodawca zawarli związek małżeński, w którym obowiązuje wspólność ustawowa. W związku ze zbyciem udziału w nieruchomości przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, Wnioskodawca w ustawowym terminie złożył na formularzu PIT-39 zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2012. W zeznaniu tym wykazał kwotę dochodu zwolnionego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł. Środki pieniężne uzyskane z odpłatnego zbycia wydatkował w przepisanym terminie dwóch lat od dnia odpłatnego zbycia udziału w nieruchomości na własne cele mieszkaniowe (budowę domu), co udokumentował fakturami i rachunkami Latem 2015 roku małżonkowie wprowadzili się do domu wybudowanego, a w dniu (...) r. Na podstawie aktu notarialnego, Wnioskodawca wraz z małżonką zawarli umowę majątkowa małżeńską, w wyniku której rozszerzyli wspólność ustawową postanawiając, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr (...) o powierzchni 0,0752 ha stanowić będzie ich majątek wspólny objęty wspólnością majątkową. Przenosząc wyżej powołane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy organ stwierdził, że podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania (począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie) środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty – jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu ze sprzedaży. Przy czym "własne cele mieszkaniowe" należy rozumieć jednoznacznie, zgodnie z wykładnią literalną. Realizacja własnych celów mieszkaniowych winna polegać na tym, że w przypadku budowy budynku mieszkalnego podatnik w wybudowanym domu takie cele będzie realizować, a więc będzie w nim mieszkał. Chodzi przy tym o budowę budynku mieszkalnego, do którego podatnikowi przysługuje tytuł własności lub współwłasności zgodnie z regulacjami prawa cywilnego, a więc budynku budowanego na gruncie, do którego podatnikowi przysługuje tytułu własności lub współwłasności lub prawo wieczystego użytkowania. Za rozstrzygające uznał organ ustalenie, czy Wnioskodawca wydatkował środki na budowę własnego budynku mieszkalnego. Stosunki majątkowe między małżonkami zostały uregulowane w ustawie z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r., poz. 2082). Zgodnie z art. 31 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego – z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Przedmioty majątkowe nieobjęte wspólnością ustawową należą do majątku osobistego każdego z małżonków. Jednakże stosownie do art. 47 § 1 powołanego Kodeksu małżonkowie mogą przez umowę zawartą w formie aktu notarialnego wspólność ustawową rozszerzyć lub ograniczyć albo ustanowić rozdzielność majątkową lub rozdzielność majątkową z wyrównaniem dorobków (umowa majątkowa). Umowa taka może poprzedzać zawarcie małżeństwa. Z powyższego wynika, że na podstawie umowy rozszerzającej ustawową wspólność majątkową małżonkowie mogą włączyć do majątku wspólnego nieruchomość, która została wcześniej (w przeszłości) nabyta do majątku osobistego jednego z małżonków. W konsekwencji, drugi z małżonków nabywa prawo własności do tej nieruchomości w momencie zawarcia takiej umowy. Innymi słowy, datą nabycia nieruchomości lub praw dla małżonka, który nie miał do nich prawa własności, gdyż znajdowały się one w majątku odrębnym współmałżonka, będzie data zawarcia umowy rozszerzającej wspólność ustawową. W analizowanym stanie faktycznym Wnioskodawca uzyskany przychód ze sprzedaży w 2012 r. udziałów w zabudowanej nieruchomości wydatkował na budowę budynku mieszkalnego na działce, do której prawo własności nabył w listopadzie 2015 r., kiedy to małżonkowie zawarli małżeńską umowę majątkową rozszerzająca wspólność ustawową postanawiając, że zabudowana nieruchomość stanowiąca działkę nr (...) stanowić będzie ich majątek wspólny. Tym samym w okresie dwóch lat od końcu roku kalendarzowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziałów w nieruchomości, Wnioskodawca wydatkował ww. przychód na budowę budynku mieszkalnego na działce gruntu, do którego nie przysługiwało mu prawo własności lub prawo użytkowania wieczystego gruntu. Jak podniósł organ, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji nieruchomości, stąd należy odnieść się do przepisów prawa cywilnego, tj. w szczególności art. 46 i 48 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r., poz. 121, z późn. zm.). Zgodnie z art. 46 § 1 ww. ustawy, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak i budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do art. 48 Kodeksu cywilnego – budynki i inne urządzenia trwale związane z gruntem stanowią, co do zasady części składowe gruntu i na mocy art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego nie mogą być odrębnym przedmiotem własności. Grunty stanowiące odrębny przedmiot własności są więc z natury swej nieruchomościami, budynki natomiast trwale z gruntem związane są częścią składową nieruchomości zgodnie z zasadą superficies solo cedit, w myśl której własność nieruchomości gruntowej rozciąga się na budynki, które stały się częścią składową nieruchomości. Budynek trwale związany z gruntem, jako część składowa gruntu, nie może być przedmiotem odrębnej własności. Odrębnym przedmiotem własności budynek będzie wówczas, gdy wzniesiono go na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym. Budynek trwale związany z nieruchomością gruntową stanowi jej część składową, co oznacza, że właścicielem zarówno gruntu, jak i budynku wzniesionego na tym gruncie, jest zawsze właściciel nieruchomości gruntowej, na której budynek ten został wybudowany. Powyższej zasady nie zmienia fakt, że Wnioskodawca niebędący właścicielem działki uzyskał pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego oraz dokonuje nakładów na tej nieruchomości poprzez ponoszenie ekonomicznego ciężaru budowy domu. W omawianej sprawie oznacza to, że Wnioskodawca przeznaczył środki uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanej działce nr (...) na budowę (zgodnie z pozwoleniem) domu jednorodzinnego z garażem, będącego własnością małżonki, znajdującego się na działce należącej do jej majątku osobistego. Oznacza to, że środki z odpłatnego zbycia nie zostały wydatkowane przez Wnioskodawcę na budowę własnego budynku mieszkalnego, a więc takiego, do którego Wnioskodawcy przysługiwał tytuł własności lub współwłasności (art. 21 ust. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zatem takie wydatkowanie środków z odpłatnego zbycia nie uprawnia do zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanej nieruchomości w 2012 r., wydatkowany przez Wnioskodawcę w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie na budowę budynku mieszkalnego na działce będącej własnością małżonki, nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przymiotnik "własny". Przy interpretacji tych przepisów, przymiotnika "własny" nie można pominąć. "Własny" zaś to taki, który stanowi własność lub współwłasność podatnika. Racjonalny ustawodawca w art. 21 ust. 26 ww. ustawy zapisał, że przez własny budynek, lokal lub pomieszczenie, o którym mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d) i e), rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. W analizowanym w niniejszej sprawie stanie faktycznym sposób przeznaczenia przez Wnioskodawcę środków pieniężnych na budowę domu jednorodzinnego na gruncie należącym do przyszłej małżonki, a więc na cudzym gruncie – wbrew twierdzeniu Wnioskodawcy – nie jest realizacją własnego celu mieszkaniowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie będąc właścicielem (współwłaścicielem) gruntu Wnioskodawca nie był właścicielem (współwłaścicielem) budynku, a to oznacza, że jeżeli jak wskazał Wnioskodawca, przeznaczył wszystkie środki pieniężne z odpłatnego zbycia udziałów w zabudowanej działce w ciągu 2 lat od odpłatnego zbycia na budowę budynku mieszkalnego na gruncie należącym do małżonki. Oznacza to, że do końca 2014 r. nie budował własnego budynku mieszkalnego (do którego posiada tytuł prawny), o którym jest mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wprost wylicza katalog wydatków mieszkaniowych, których realizacja powoduje zwolnienie z opodatkowania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Katalog wydatków ma charakter wyczerpujący, a nie przykładowy. Tylko wydatki poniesione na budowę własnego domu wypełniają dyspozycję własnego celu mieszkaniowego. Zatem, aby Wnioskodawca mógł skorzystać z omawianego zwolnienia musiałaby budować budynek znajdujący się na gruncie, do którego przysługiwało mu prawo własności lub współwłasności. Reasumując, organ uznał, że wydatkowanie przychodu uzyskanego w 2012 r. ze sprzedaży udziałów w zabudowanej nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności przesądza o braku możliwości skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Wnioskodawca pismem z dnia 27 kwietnia 2016 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ w piśmie z dnia (...) r. nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska zajętego w interpretacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym zarzuciła organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz art. 21 ust. 26 ustawy z dnia 26 lica 1991 r. u.p.d.o.f., polegającej na przyjęciu, że dochód uzyskany przez skarżącego z odpłatnego zbycia nieruchomości, w całości przeznaczony na budowę własnego budynku mieszkalnego, nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Uzasadniając skargę, pełnomocnik przedstawił przebieg postępowania w sprawie i stanowiska stron oraz wskazał, że z literalnego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30 e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w przywołanym przepisie, uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy między innymi na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f.) Z kolei z ust. 26 art. 21 u.p.d.o.f., wynika, że przez własny budynek, o którym mowa w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) rozumie się budynek stanowiący własność lub współwłasność podatnika, lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takich prawach. Analiza przywołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze, uzyskanie przychodu z określonego źródła tj. z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, po drugie, wydatkowanie tego przychodu w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie i po trzecie wydatkowanie tego przychodu na własne potrzeby mieszkaniowe. Niewątpliwie skarżący spełnił wszystkie z wymienionych w tym przepisie warunków uprawniających do zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131. Całość bowiem otrzymanych z odpłatnego zbycia nieruchomości środków pieniężnych przeznaczył w okresie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło to odpłatne zbycie, na budowę własnego domu, w którym zamieszkał realizując określony w/w przepisie cel. Dokonując analizy przepisów zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) oraz w zw. art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że żaden z nich, oprócz trzech wyżej przywołanych warunków zastosowania zwolnienia, nie zawiera innych warunków, od których zależałoby prawo do przedmiotowego zwolnienia. W szczególności, żaden z przywołanych przepisów nie wiąże możliwości skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z jednoczesnym byciem właścicielem lub współwłaścicielem gruntu, na którym budowany jest budynek mieszkalny w związku z realizacją przez podatnika własnych celów mieszkaniowych. Organ zaś, dokonując interpretacji w/w przepisów powiązał możliwość skorzystania z przedmiotowego zwolnienia z jednoczesnym posiadaniem przez podatnika prawa własności gruntu, na którym budowany jest budynek w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Organ dokonując takiego powiązania dokonał, niedopuszczalnej na gruncie prawa podatkowego, rozszerzającej wykładni prowadzącej do ustalenia znaczenia pojęcia "własne cele mieszkaniowe" ponad jego literalne brzmienie, czego skutkiem jest uzależnienie przedmiotowego zwolnienia od dodatkowych warunków w postaci bycia właścicielem gruntu w okresie, w którym budowany jest na tym gruncie budynek. Wykładni tego pojęcia winno się zaś dokonywać w oparciu o wykładnię celowościową, czyli przy uwzględnieniu celu, dla którego zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zostało ustanowione. Istotą bowiem zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w u.p.d.o.f. jest realizacja celu, jakim jest zaspakajanie własnych potrzeb mieszkaniowych, co potwierdzają liczne orzeczenia sądów administracyjnych. Między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 marca 2015r. (sygn. akt I SA.Kr 1655/14) stwierdzono, że "Jeżeli małżonkowie dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych wspólnie podejmują inwestycje określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. na gruncie bądź w budynku stanowiącym majątek odrębny jednego z nich, to nie można im odmówić prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Zostaje bowiem spełniony zasadniczy cel, dla którego ustawodawca wprowadził przedmiotowe zwolnienie. W niniejszej sprawie skarżący realizował cel ustawowy polegający na wspólnej z żoną inwestycji w postaci budowy budynku mieszkalnego, który w zamiarze, już na etapie pozwolenia na budowę, miał zabezpieczać potrzeby mieszkaniowe skarżącego i założonej przez niego rodziny, czego wyrazem było zawarcie w dniu 3.11.2015r. umowy majątkowej małżeńskiej, w wyniku której zabudowana działka weszła do majątku wspólnego. Dlatego też fakt, że grunt, na którym skarżący realizował owe zamierzenie nie stanowił w chwili wydatkowania środków pieniężnych uzyskanych ze zbycia udziału w innej nieruchomości, nie stanowił jego własności, z punktu widzenia możliwości skorzystania ze zwolnienia tych środków pieniężnych z opodatkowania, nie ma znaczenia. Środki te bowiem wydatkowane zostały w terminie dwóch lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie udziału w nieruchomości i przeznaczone zostały w całości na własne cele mieszkaniowe, w związku z czym spełnione zostały warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Pełnomocnik uznał, że dokonana przez organ interpretacja przepisów art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) w zw. w art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. polegająca na uznaniu, że wydatkowane przez Wnioskodawcę środki pieniężne otrzymane z odpłatnego zbycia nieruchomości, na budowę budynku mieszkalnego na gruncie, w stosunku do którego Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo własności, nie uprawnia do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d), jest błędna i narusza prawo. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia (...) r, nr (...); 2) zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącego według norm przepisanych. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ze zm.), sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola ta zgodnie z art. 3 § 1 pkt 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 - dalej P.p.s.a.), obejmuje także skargi na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej twierdzeniom, interpretacja nie narusza prawa. W rozpatrywanej sprawie poza sporem pozostaje, że skarżący uzyskał w dniu (...) r. przychód z tytułu odpłatnego zbycia przysługujących mu udziałów w nieruchomości za łączną cenę (...) zł. - nabytych w drodze spadku w roku 2010 i 2011. Nie budzi wątpliwości, że zbycie udziału w nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat liczonych od końca roku, w którym doszło do nabycia, co skutkowało powstaniem źródła przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych - zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. Bezsporna jest również okoliczność, że środki uzyskane ze sprzedaży podatnik przeznaczył na budowę domu, który należał do majątku odrębnego jego w początkowym okresie narzeczonej a później żony. Umowa majątkowa rozszerzająca majątek wspólny na ww. nieruchomość zawarta została w 2015 roku, a więc po upływie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Na etapie skargi przedmiotem sporu pomiędzy stronami pozostaje kwestia czy wydatkowanie środków na budowę budynku mieszkalnego niestanowiącego własności podatnika mieści się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a tym samym, czy możliwe jest zastosowanie tzw. ulgi "mieszkaniowej" w sytuacji, gdy formalnoprawne uregulowanie własności budynku, na który ponoszone były wydatki, nastąpiło po upływie terminu, o którym mowa w tym przepisie, a przed przedawnieniem zobowiązania. Zdaniem strony skarżącej - odwołującej się do wykładni celowościowej ww. przepisu - w tak ustalonym stanie faktycznym przysługiwało jej zwolnienie podatkowe. Sąd w składzie orzekającym nie podziela takiego stanowiska i argumentacji zaprezentowanej na jego poparcie. Wymaga wskazania, że problem ten stanowił przedmiot orzekania tut. Sądu. Podzielając argumentację prawną zawartą w wyroku z dnia 6 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 505/16 (pub.http//orzeczenia.nsa.gov.pl) skład orzekający w sprawie w całości odwoła się jego prawnej argumentacji przyjmując ją za własną. Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Zwolnienie to obejmować będzie taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. Tym samym, jeśli przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. – za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione między innymi na: - budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.d), - rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego (art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.e) - położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej [trzeba w tym miejscu zastrzec, że na potrzebę niniejszej sprawy bez znaczenia pozostaje art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. b) i c) ustawy podatkowej]. Z kolei art. 21 ust. 26 ustawy podatkowej wskazuje na legalną definicję "własnego budynku, lokalu lub pomieszczenia", o których mowa w ust. 25 pkt 1 lit. d i e. I tak, przez "własny" rozumie się budynek, lokal lub pomieszczenie stanowiące własność lub współwłasność podatnika lub do którego podatnikowi przysługuje spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udział w takich prawach. Podkreślenia wymaga, że na gruncie przytoczonych wyżej przepisów podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z cytowanego art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na wskazane w ustawie własne cele mieszkaniowe podatnika. Co znamienne, katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca formułując zwolnienie przedmiotowe w sposób jednoznaczny wskazał realizację celów mieszkaniowych, które pozwalają na skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z odpłatnego zbycia. W dotychczasowym orzecznictwie sądów administracyjnych (już na gruncie obowiązującego przed 1 stycznia 2007 r. art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f.) ukształtowały się dwa stanowiska odnoszące się do kwestii dysponowania przez podatnika tytułem prawnym do nieruchomości w kontekście zastosowania tzw. "ulgi mieszkaniowej". Pierwsze z nich wyklucza możliwość zastosowania przedmiotowego zwolnienia do przychodów osoby niebędącej właścicielem lokalu lub budynku w chwili ponoszenia wydatków podlegających zwolnieniu (zob. np. odnośnie remontu i modernizacji budynku mieszkalnego - wyrok NSA z 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 94/12; zob. również wyrok NSA z 18 września 2013 r., sygn. akt II FSK 307/11; wyrok NSA z 28 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 628/11). Natomiast drugie ze stanowisk dopuszcza uznanie, że warunki do zastosowania przewidzianego w tym przepisie zwolnienia podatkowego zostały spełnione także wtedy, gdy przychód ze sprzedaży nieruchomości mieszkaniowej został wydatkowany na budowę lokalu, którego własność podatnik nabył później, ale w terminie dwóch lat od dnia sprzedaży poprzedniego lokalu (zob. np. wyrok WSA w Gdańsku z 10 kwietnia 2013 r. I SA/Gd 108/13, wyrok WSA w Szczecinie z 14 grudnia 2012 r. I SA/Sz 662/12, wyrok NSA z 13 kwietnia 2012 r. II FSK 2079/10). Akcentowany wyżej dualizm w orzecznictwie przeniósł się także na grunt obecnie obowiązującej regulacji dotyczącej ulgi mieszkaniowej, gdyż w dalszym ciągu ustawa podatkowa, w omawianej grupie przepisów, operuje pojęciami takimi jaki "własny budynek, lokal lub pomieszczenie" oraz zakreśla dwuletni termin wydatkowania uzyskanego przychodu. Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd, że niezbędną przesłanką dla zastosowania ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest wydatkowanie środków pochodzących ze sprzedaży nieruchomości na budowę wyłącznie własnego budynku mieszkalnego, a co równie istotne w rozpoznawanej sprawie - w terminie wynikającym z treści tego przepisu. Przyjęta konstatacja jest wynikiem zarówno wykładni językowej, jak i systemowej przedmiotowego przepisu. Co bowiem znamienne, brzmienie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d ustawy podatkowej wyraźnie uzależnia przyznanie zwolnienia od poniesienia nakładów na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego. Już sama treść przepisu wskazuje więc, że dla przyznania zwolnienia nie jest wystarczające poniesienie nakładów na budowę lub remont jakiegokolwiek budynku (lokalu) mieszkalnego. Zakres zwolnienia ograniczony został więc do budynków (lokali), do których podatnik posiada odpowiedni tytuł prawny, pozwalający na uznanie budynku (lokalu) mieszkalnego za własność podatnika, który poniósł nakłady na jego budowę, nadbudowę, rozbudowę lub remont. Zastosowanie wykładni językowej pozwala uznać zatem, że niezbędną przesłanką zastosowania zwolnienia podatkowego jest legitymowanie się przez podatnika prawem własności (lub udziałem w takim prawie) budynku lub lokalu mieszkalnego, na który poniesiono wydatki. Spełnienie tego warunku jest bowiem konieczne dla uznania, że nakłady poniesione zostały na czynności związane z "własnym" budynkiem (lokalem) mieszkalnym podatnika. Powyższe prowadzi do logicznego wniosku, że także termin dwuletni, zakreślony w omawianym przepisie, odnosi się do legitymowania się przez podatnika tytułem własności/współwłasności budynku mieszkalnego (lokalu mieszkalnego), na który wydatkowano przychód z uprzedniego zbycia prawa majątkowego. Taki pogląd znajduje po pierwsze - pełne poparcie w samej treści przepisu, po drugie – jest zgodny z dalszymi przepisami ustawy, regulującymi konsekwencje niespełnienia warunku określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., a więc obowiązek złożenia korekty zeznania podatkowego przez podatnika i zapłaty należnego podatku wraz z odsetkami. Wreszcie – w ocenie Sądu – prezentowany pogląd nie pozostaje w sprzeczności z celem ulgi "mieszkaniowej". Termin dwuletni, zarówno na poniesienie wydatków "mieszkaniowych" jak i uregulowanie stanu własnościowego, w pełni gwarantuje realizację celu, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. O ile więc zgodzić się należy z tą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, w myśl której prawo do ulgi jest zachowane, jeśli przed upływem okresu dwuletniego nastąpi nabycie prawa własności, o tyle nieuzasadnione jest "rozciągnięcie" tego uprawnienia na dalszy okres, ani na czas do wszczęcia postępowania sprawdzającego (co akceptowano w niektórych wyrokach), ani tym bardziej – do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (co postuluje strona skarżąca). Zakres obowiązków podatkowych oraz prawa do ulg wynikać musi wprost z przepisów ustawy, które – w ocenie Sądu – w niniejszej sprawie są jednoznaczne. Tym samym za niedopuszczalne uznać trzeba takie wnioski, które prowadzą do relatywizacji przesłanek ustawowych ulgi "mieszkaniowej", poprzez przyznanie sobie przez podatnika prawa do kształtowania jego sytuacji prawnopodatkowej mocą własnych decyzji. Do takich zaś konsekwencji prowadzi stanowisko strony skarżącej, zaprezentowane w skardze. W krańcowym przypadku doprowadziłoby ono do tego, że podatnik - uzyskując prawo własności w ostatnim dniu terminu przedawnienia uniemożliwiłby jakąkolwiek kontrolę ze strony organu podatkowego, a w razie wcześniejszego podjęcia kontroli podatkowej mógłby skutecznie powoływać się na przyszły zamiar nabycia nieruchomości, który zamierza zrealizować przed upływem terminu przedawnienia. W pełni zatem podzielić trzeba ocenę organu interpretacyjnego, że proponowana przez skarżącego wykładnia przepisu ustawy jest nieprawidłowa, gdyż nie znajduje oparcia w przepisach prawa, a nadto - uniemożliwia kontrolę prawidłowości korzystania z ulgi podatkowej oraz prowadzi do sprzecznego z zasadą równości i niczym nie uzasadnionego zróżnicowania podatników. Za uwzględnieniem skargi nie mogą - zdaniem Sądu - przemawiać przywołane w niej orzeczenia sądów administracyjnych, a odnoszące się głównie do odejścia od wymogu uzyskania tytułu własności w ustawowym dwuletnim terminie. Podkreślić trzeba, iż wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych reprezentujące taką linię orzeczniczą, zostały w wyniku wniesionych skarg kasacyjnych uchylone przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przykładowo, wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 961/13 z dnia 17 kwietnia 2014 r., został uchylony wyrokiem NSA z dnia 28 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2320/14. Uchylając ww. wyrok i oddalając skargę NSA stwierdził, że samo podpisanie umowy deweloperskiej w ciągu dwóch lat od sprzedaży nieruchomości nie pozwala skorzystać ze zwolnienia w PIT. W tym terminie lokal musi zostać nabyty. Sąd wyjaśnił, że zarówno podpisanie umowy deweloperskiej, jak i dokonywanie stosownie do niej wpłat na poczet ceny mieszkania nie prowadzą do jego definitywnego nabycia, a to jest konieczne do skorzystania z ulgi. Jak z tego wynika Naczelny Sąd Administracyjny wprost opowiedział się za poglądem, że prawo do ulgi jest zachowane, jeśli przed upływem okresu dwuletniego nastąpi nabycie prawa własności (vide: Dziennik Gazeta Prawna 4.10.2016, str. B3). Stanowisko przedstawione wyżej przez Sąd znajduje oparcie w wielu orzeczeniach, np. wyrokach NSA: z dnia 9 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1465/10, z dnia 22 czerwca 2012 r. sygn. akt II FSK 2523/10, z dnia 22 maja 2014 r. sygn. akt II FSK 1400/12, z dnia 28 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 1605/11 czy w wyroku WSA w Kielcach z dnia 16 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 155/15, WSA w Krakowie z dnia 6 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 65/15, WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Gl 1497/15 i 1498/15 Podsumowując, treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d tej ustawy, wskazuje jasno, że tytuł prawny do nieruchomości należy nabyć przed upływem okresu, jaki został przewidziany przez ustawodawcę na wydatkowanie środków ze sprzedaży na realizację własnych celów mieszkaniowych. Z powyżej wskazanych przyczyn, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, a to uzasadniało zastosowanie art. 151 P.p.s.a. i oddalenie skargi.