I SA/Gl 960/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi H. S. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia odmawiającego wstrzymania wykonania decyzji w podatku od towarów i usług oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. 2019r. poz. 900 ze zm., dalej jako "O.p.") po rozpatrzeniu zażalenia H.S. (dalej jako "skarżący" lub "podatnik"), utrzymał w mocy postanowienie własne z dnia [...], znak [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...], znak: [...] w przedmiocie odmowy wstrzymania wykonania wymienionych w nim decyzji. Powyższe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzjami z dnia [...], nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2004 r. – styczeń 2005 r. i za marzec – sierpień 2005 r., organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] wydane wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja 2004 r. do stycznia 2005 r. i od marca do sierpnia 2005 r. Skargi na powyższe decyzje zostały oddalone prawomocnymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1639-1644 (za okres maj - październik 2004 r.), z dnia 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1645-1649/11 (za okres listopad 2004 r. – styczeń 2005 r.), z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1650-1652/11 (za okres maj – lipiec 2005 r. i z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1653/11 (za sierpień 2005 r.). Skargi kasacyjne wywiedzione przez skarżącego zostały bowiem oddalone wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach o sygn. akt I FSK 1359-1400/13, I FSK 1191-1195/13, I FSK 1124-1126/13 i I FSK 1420/13. Pismem z dnia 28 grudnia 2017 r. skarżący wystąpił o wznowienie postępowań w sprawach zakończonych ww. decyzjami. Decyzją z dnia [...] organ odmówił uchylenia ww. decyzji własnych z dnia [...] w całości, w trybie wznowienia postępowania. Skarżący odwołał się od powyższego rozstrzygnięcia i w toku postępowania odwoławczego wniósł o wstrzymanie wykonania decyzji, których wznowienia się domagał (ww. decyzji z dnia [...]), w trybie art. 252 § 1 O.p. lub innym. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy, działając na podstawie art. 246 § 1 oraz art. 244 § 1 O.p. odmówił wstrzymania ww. decyzji ostatecznych. Wnioskiem z dnia 19 grudnia 2019 r. podatnik wniósł o stwierdzenie nieważności postanowienia organu podatkowego z dnia [...], na podstawie art. 239 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2, pkt 3 i pkt 7 O.p. W ocenie podatnika postanowienie to należało uchylić bowiem, zostało wydane z rażącym naruszeniem prawa z uwagi na objęcie nim 6 decyzji z dnia [...] (dotyczących maja-października 2004 r., których nie ma w obiegu prawnym). Ponadto w jego ocenie, organ odwoławczy dokonał rażąco błędnej oceny wstępnej dowodów, okoliczności i przesłanek wskazanych przez stronę jako podstawy wniosku o wznowienie postępowania oraz jako podstawy zaskarżenia decyzji odmownej. W jego ocenie wszystkie decyzje z dnia [...] nie mają charakteru decyzji reformatoryjnych, stąd jako akty II instancji nie podlegają wykonaniu. Jednocześnie z uzasadnienia postanowienia, zdaniem skarżącego, wynika, że organ w rzeczywistości rozstrzygnął w nim o zasadności wznowienia postępowania oraz sprawę jego odwołania od decyzji z dnia [...]. Zarzucił zatem rażące i wielokierunkowe naruszenie prawa, skrajną ignorancję nakazów, zakazów oraz wykładni poszczególnych przepisów. W jego ocenie powołanie jako przesłanki odmownej wstrzymania decyzji nie mogło być uznanie, że nie udowodnił sfałszowania dokumentów w sprawie karnej, a które to dokumenty miały być podstawą do wydania ww. decyzji, w tym postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] wydanego jedynie w celu "przerwania" biegu terminu przedawnienia zobowiązań. Odwołał się także do wyroku sądu powszechnego, który "zwolnił" go z odpowiedzialności za zarzucane mu przestępstwo z art. 286 § 1 k.k. oraz przestępstwa karno-skarbowe. Stanowisko organu podatkowego uznał za sprzeczne z ww. wyrokiem oraz stanowiskiem prokuratora. Wniósł zatem o stwierdzenie nieważności postanowienia, jego uchylenie oraz o wstrzymanie wskazanych decyzji. Postanowieniem z dnia [...] organ odwoławczy odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia z dnia [...] wskazując, że postanowienie to (z dnia [...]) nie było zaskarżalne, a zatem nie jest możliwym wszczęcie postępowania nadzwyczajnego w odniesieniu do niego. Na powyższe postanowienie skarżący wniósł zażalenie. Podniósł, że postanowienie z dnia [...] zostało ono wydane bez podstawy prawnej i faktycznej, a część z decyzji w nim wskazanych nie ma już w obiegu prawnym. Wskazał przy tym na bezprawnie, w jego ocenie, prowadzone postępowanie egzekucyjne w oparciu o wskazane decyzje. Zarzucił zaskarżonemu postanowieniu naruszenie przepisów wskazanych w uzasadnieniu, ich błędną wykładnię oraz wadliwe posługiwanie się orzecznictwem sądowym. Ponowił także argumentację zawartą we wniosku o stwierdzenie nieważności. Organ odwoławczy utrzymując w mocy postanowienie własna z dnia [...] wskazał, że rozpatrując sprawę jako organ pierwszej instancji związany był żądaniem strony i odmawiając wszczęcia postępowania odniósł się wyłącznie do przepisów regulujących kwestię przedstawioną we wniosku. Odwołał się do treści art. 219 O.p. i stwierdził, że żądanie stwierdzenia nieważności postanowienia, aby było prawnie skuteczne, musi mieć za przedmiot wymienione w tym przepisie rozstrzygnięcia. Jednocześnie wynika z niego, że przepisów art. 240-249 i art. 252 O.p. nie stosuje się do postanowień, na które nie przysługuje zażalenie oraz niewymienionych w art. 228 § 1 O.p. Wskazał także na treść art. 246 § 1 O.p. i stwierdził, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane przez organ odwoławczy (Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach), a zatem nie przysługiwało na nie zażalenie. Tym samym z mocy praw wykluczone jest stwierdzenie jego nieważności. Jednocześnie wskazując na prawidłowość rozstrzygnięcia uznał, że jego uzasadnienie jest prawidłowe, bowiem zastosowany został art. 165a O.p.z uwagi na niemożność zastosowania art. 249 O.p. Odnosząc się do argumentacji powołanej w zażaleniu wskazał, że pozostaje ona bez znaczenia dla niniejszej sprawy. W skardze na powyższe postanowienie skarżący domagał się uchylenia wszystkich trzech postanowień jako wydanych z rażącym naruszeniem prawa. W jego ocenie zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie (z dnia [...]) oraz pierwotne postanowienie (z dnia [...]) pozostają ze sobą w związku. Obejmują one bowiem 15 decyzji z dnia [...], zamiast 9 pozostających w obiegu prawnym. Organ odwoławczy zafałszował zatem stan rzeczywisty sprawy. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Rozpoznając niniejszą sprawę w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że ocenie Sądu podlegała jedynie prawidłowość rozstrzygnięcia w przedmiocie odmówienia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia o odmowie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...]. Innymi słowy ocenie podlegało jedynie to, czy organ odwoławczy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania jakiego domagał się skarżący, tj. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia tego organu z dnia [...]. Wyjaśnić też należy, że wszelkie kwestie podnoszone przez skarżącego, a dotyczące ewentualnych podstaw do wznowienia postępowania, czy też wadliwości postanowienia o odmowie wstrzymania decyzji wymiarowych pozostają poza zakresem niniejszej sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 216 § 1 O.p. w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia. Postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (art. 216 § 2 O.p.). Jednocześnie w myśl art. 239 § 1 O.p. na wydane w toku postępowania postanowienie służy zażalenie, gdy ustawa tak stanowi. Z kolei w myśl art. 219 O.p. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 208, 210 § 2a i § 3-5 oraz art. 211-215, a do postanowień, na które przysługuje zażalenie, oraz postanowień, o których mowa w art. 228 § 1, stosuje się również art. 240-249 oraz art. 252, z tym że zamiast decyzji, o których mowa w art. 243 § 3, art. 245 § 1 i art. 248 § 3, wydaje się postanowienie. Z powyższego wynika, że postanowienia co do zasady dotyczą kwestii wpadkowych i jako takie nie odnoszą się do istoty sprawy. Jednocześnie ustawodawca wyraźnie ograniczył możliwość ich zaskarżania. Dopuścił bowiem prawo do wniesienia zażalenia jedynie w wypadkach, kiedy wyraźnie zostało to wskazane w O.p. Co więcej, z mocy art. 219 O.p., doszło do kolejnego ograniczenia, albowiem ustawodawca wyraźnie zaznaczył, w odniesieniu do których z postanowień dopuszczalne jest prowadzenie postępowań nadzwyczajnych wynikających z art. 240-249 O.p. Wskazał bowiem, że jedynie w odniesieniu do postanowień, na które przysługuje zażalenie możliwe jest wszczęcie postępowania m.in. w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia. Ograniczenie to znajduje przy tym uzasadnienie, albowiem postanowienia wpadkowe, które nie podlegają zaskarżeniu, podlegają na wniosek ocenie w postępowaniu głównym, tj. dotyczącym meritum sprawy. W niniejszej sprawie postanowienie z dnia [...] zostało wydane na postawie art. 246 § 1 O.p., z uwagi na wniosek skarżącego złożony w postępowaniu o wznowienie postępowań zakończonych decyzjami z dnia [...]. Zgodnie z art. 246 § 1 O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie wznowienia postępowania wstrzyma z urzędu lub na żądanie strony wykonanie decyzji, jeżeli okoliczności sprawy wskazują na prawdopodobieństwo uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Jednocześnie w myśl § 2 tego przepisu, na postanowienie w sprawie wstrzymania wykonania decyzji służy stronie zażalenie, chyba że postanowienie zostało wydane przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, dyrektora izby administracji skarbowej, naczelnika urzędu celno-skarbowego lub samorządowe kolegium odwoławcze. Nie ulega wątpliwości, że postanowienie z dnia [...] zostało wydane przez organ podatkowy wskazany w § 2 art. 216 O.p., tj. przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Zatem z mocy art. 246 § 2 O.p. na postanowienie to nie przysługiwało skarżącemu zażalenie. W konsekwencji zatem, z uwagi na treść art. 219 O.p., wniosek skarżącego, nie mógł stanowić podstawy do wszczęcia i prowadzenia postępowania w sprawie nieważności postanowienia z dnia [...]. Prowadzenie postępowania w tym przedmiocie zostało bowiem wyłączone i jako takie jest niedopuszczalne. Zasadnie zatem organ podatkowy, kierując się treścią art. 165a § 1 O.p., najpierw odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku skarżącego z dnia 19 grudnia 2019 r., a następnie utrzymał w mocy postanowienie własne. Z przepisu tego wynika, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio. Taka sytuacja miała zatem miejsce w niniejszej sprawie. Mając powyższe na względzie Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł jak w sentencji.