I SA/Gl 966/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 marca 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Starosty [...] z dnia [...], nr [...]; 2) umarza postępowanie administracyjne; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 7.654 (siedem tysięcy sześćset pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez A Sp. z o.o. w G. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej: "Kolegium", "organ odwoławczy") utrzymująca w mocy decyzję Starosty [...] (dalej: "Starosta", "organ pierwszej instancji") ustalającą wysokość kwoty dotacji oświatowej podlegającej zwrotowi. Stan sprawy przedstawia się następująco. 1. Decyzją z dnia [...], nr [...], wydaną względem skarżącej Spółki jako organu prowadzącego B w M. oraz C w M., Starosta, działając na podstawie art. 61 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 252 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 2077; dalej: "u.f.p.") oraz art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 1257; dalej: "k.p.a.") w związku z art. 90 ust. 2 i ust. 3-3e ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (t. j. - Dz. U. z 2017 r., poz. 2198 ze zm.; dalej: "u.s.o."), postanowił: 1) ustalić przypadającą do zwrotu kwotę dotacji w wysokości [...]zł, która została udzielona dla wspomnianego B na 2010 r.; 2) ustalić przypadającą do zwrotu kwotę dotacji w wysokości [...]zł, która została udzielona dla wspomnianego C na 2010 r.; 3) określić, że odsetki od tych kwot podlegają naliczaniu jak od zaległości podatkowych od dnia 6 maja 2015 r. 2. W odwołaniu z dnia 25 kwietnia 2018 r. Spółka zakwestionowała prawidłowość tego rozstrzygnięcia, wskazując, że koszty reklamy i promocji szkół oraz wynagrodzenie wypłacane jej z tytułu świadczonej na rzecz tych placówek obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej są wydatkami, które mogą być finansowane z otrzymanej dotacji oświatowej. 3. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 570) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925), utrzymało w mocy powyższą decyzję Starosty. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, w ramach prezentacji dotychczasowego przebiegu postępowania, Kolegium wskazało, że w 2010 r. Spółka otrzymała dotację w łącznej wysokości [...]zł, co stanowiło konsekwencję wykonania umowy, jaką zawarła w dniu [...] z Zarządem Powiatu [...] w sprawie współdziałania w realizacji zadań powiatu. Na podstawie § 2 tej umowy Powiat zobowiązał się do udzielenia dotacji przedmiotowej Spółce na zasadach określonych w uchwale budżetowej Rady Powiatu nr XXXVI/249/2009 z dnia 17 grudnia 2009 r. (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2010 r., poz. 795) z przeznaczeniem na prowadzenie dwóch, wyżej wymienionych szkół, przy czym miesięczna kwota dotacji dla wspomnianego B wynosiła [...]zł, a dla C – [...]zł. Kolegium odnotowało również, że w dniu 20 kwietnia 2015 r. Starosta otrzymał pismo Dyrektora D w B. z dnia 31 marca 2015 r., znak [...] zawierające prezentację wyników kontroli przeprowadzonej w zakresie zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi otrzymanymi w okresie od stycznia 2010 r. do października 2011 r. przez Spółkę. Jednocześnie wskazało, że w związku z powyższym, w dniu 16 listopada 2015 r., Starosta wszczął niniejsze postępowanie administracyjne, a w dniu [...] wydał pierwszą decyzję określającą Spółce kwotę dotacji podlegającą zwrotowi. Decyzją z dnia [...] nr [...] Kolegium uchyliło jednak tę decyzję Starosty i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z dokumentacji finansowej szkół, posłużenia się odpowiednią argumentacją prawną w celu przeprowadzenia własnej analizy prawnej i przede wszystkim przeprowadzenia własnej kontroli zgodnie z obowiązującymi przepisami. Przystępując w tej sytuacji do przedstawienia motywów obecnie zaskarżonego rozstrzygnięcia, Kolegium w pierwszej kolejności powołało brzmienie art. 82 ust. 1 oraz art. 90 ust. 2, ust. 2a, ust. 3d i ust. 4 u.s.o. i – dokonując analizy tych przepisów – wywiodło, że sfinansowaniu z dotacji oświatowej może podlegać taki wydatek szkoły, który: mieści się w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej, ma charakter wydatku bieżącego i nie ma charakteru wydatku majątkowego. Zwróciło przy tym uwagę na treść znowelizowanego art. 90 ust. 3d u.s.o. i wskazało, że regulacja ta ma charakter doprecyzowujący. Zaznaczyło również, że analiza brzmienia powyższych przepisów przesądza o konieczności uznania, że dotacja oświatowa ma charakter mieszany (podmiotowo-przedmiotowy), a jej wykorzystanie niezgodnie z przeznaczeniem zachodzi wtedy, gdy środki z niej pochodzące służą do pokrycia wydatków na realizację zadań innych niż te, na które została ona udzielona. Mając to na względzie, Kolegium odnotowało, że w rozpatrywanym przypadku Starosta zakwestionował noty księgowe dotyczące wynagrodzenia Spółki z tytułu prowadzenia, obsługi i administrowania szkołami w kwocie [...]zł oraz wydatki na reklamę i promocję w kwocie [...]zł. Stwierdziło zarazem, że dysponowanie przedstawioną przez Spółkę w tym względzie dokumentacją, która jest zupełna, zbędnym czyniło przeprowadzanie szczegółowej kontroli. Biorąc natomiast pod uwagę to, że Spółka nie odpowiedziała na wezwanie Starosty z dnia 21 listopada 2017 r. do wyjaśnienia, w jakiej części sporne wydatki dotyczyły zadań realizowanych dla każdej z dwóch szkół, za słuszne uznało przyjęcie założenia, zgodnie z którym obliczenie tych wartości nastąpiło poprzez uwzględnienie, jaki procent łącznej kwoty dotacji został otrzymany na każdą z nich z osobna. Jako że w przypadku wspomnianego B kwota ta odpowiadała [...]zł, a C – [...]zł, prawidłowe, zdaniem Kolegium, było więc w pierwszej kolejności ustalenie, że stosunek ten wynosił 60,15% do 39,85%, a następnie rozdzielenie w ten sposób kwoty dotacji podlegającej zwrotowi. Wskazując następnie na ugruntowane orzecznictwo sądowe, Kolegium wyraziło przekonanie że dotacja oświatowa, o której mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., nie może być przeznaczona na wynagrodzenie organu prowadzącego, nawet gdyby wykonywał on określone zadania w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej. Wyjątek zachodzi tylko wtedy, gdy jednocześnie pełni on funkcję dyrektora szkoły, co w niniejszej sprawie nie miało wszak miejsca. W rezultacie sporny wydatek nie może być finansowany z dotacji oświatowej, gdyż wówczas stanowiłby wynagrodzenie organu prowadzącego za pełnienie jego ustawowych obowiązków. Tymczasem celem dotacji nie jest dofinansowanie realizacji zadań organu prowadzącego, lecz dofinansowanie zadań szkoły w zakresie wskazanym w art. 90 ust. 3d u.s.o. Zgodnie natomiast z art. 90 ust. 2d u.s.o. ostatecznym "beneficjentem" dotacji ma być uczeń, wobec którego szkoła realizuje funkcję kształcenia, wychowania i opieki. Dalej Kolegium za godne uwagi uznało również podkreślenie, że przedmiotowe wynagrodzenie było nieprawidłowo dokumentowane, gdyż wewnętrzne noty księgowe nie spełniają wymogów dowodu księgowego wydatku. W dalszej kolejności Kolegium jako prawidłową uznało też kwalifikację Starosty odnoszącą się do drugiego spornego wydatku, który został poniesiony na reklamę oraz promocję. W tym kontekście wyjaśniło, że tego typu koszty nie są wydatkami na realizację podstawy programowej kształcenia w dotowanych szkołach, a poza tym służą one interesom organu prowadzącego, gdyż potencjalnie wpływają na wzrost liczby uczniów i w rezultacie zwiększają przychody z tytułu czesnego. Jakkolwiek zatem pośrednio wiążą się z nauczaniem, wychowaniem i opieką, to jednak dostrzec trzeba, że bez ich poniesienia Spółka mogła prowadzić i prowadziła bieżącą działalność dydaktyczną, wychowawczą i opiekuńczą. Następnie Kolegium odnotowało, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania poprzez doręczenie Spółce stosownego w tym przedmiocie zawiadomienia Starosty z dnia [...] nr [...]. Stwierdziło też, że sposób procedowania organu pierwszej instancji był zgodny z obowiązującymi normami procesowymi. Kończąc, wyjaśniło, że brak było podstaw do wzywania pełnomocnika Spółki do zapoznania się z materiałem dowodowym, ponieważ przy wydawaniu rozstrzygnięcia oparło się wyłącznie na materiale, który został zebrany przez Starostę, a pełnomocnik Spółki przed wydaniem decyzji miał możliwość zapoznania się z nim. Przy tym wyraziło przekonanie, że stosowne wyjaśnienia mógł on złożyć na każdym etapie postępowania, a jego działania ewidentnie świadczą o dążeniu do bezpodstawnego przedłużania postępowania. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Kolegium i poprzedzającej ją decyzji Starosty. Zarazem wystąpiła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zwróciła się też z prośbą o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z równocześnie przedłożonych dokumentów, a mianowicie: z opinii prawnej M. P. z dnia [...] wskazującej na przedawnienie możliwości dochodzenia zwrotu dotacji w niniejszej sprawie oraz z pisma Prokuratora Prokuratury Okręgowej w T. z dnia [...] informującego o uprawomocnieniu się postanowienia z dnia [...] o umorzeniu śledztwa w sprawie o sygn. akt [...]. Wśród naruszonych przepisów procesowych Spółka wymieniła: art. 6, art. 7, art. 8, art. 10 § 1, art. 11, art. 77 § 1 i § 2, art. 80, art. 107 § 3 oraz art. 123 § 1 i § 2 k.p.a. Jak zarazem wskazała, uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ doprowadziły do błędnego uznania, że wydatki na wykonywane przez nią czynności w ramach obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej oraz wydatki na reklamę nie są wydatkami bieżącymi prowadzonych szkół i w konsekwencji ich sfinansowanie nie może nastąpić z otrzymanej dotacji oświatowej. Niezależnie od powyższego Spółka podniosła również zarzuty naruszenia prawa materialnego. W tych ramach w pierwszej kolejności wyraziła przekonanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "o.p."), dlatego, że – po pierwsze – śledztwo w sprawie o sygn. akt [...] zostało umorzone już w fazie in rem i nie doszło nawet do jego przekształcenia w fazę in personam, a – po drugie – Spółka nie została skutecznie zawiadomiona o wszczęciu tego postępowania, gdyż zawiadomienie to sporządzono wadliwie (w zawiadomieniu tym nie wyjaśniono bowiem związku pomiędzy niewykonanym zobowiązaniem a wszczętym śledztwem, w szczególności nie podano, jakiego podmiotu i jakiego okresu postępowanie to dotyczy ani nie zaznaczono, do jakiego konkretnego zobowiązania ono się odnosi; nie wyjaśniono też z jaką datą i na jakiej podstawie prawnej następuje zawieszenie biegu terminu przedawnienia). Następnie Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 90 ust. 3 u.s.o., wskazując, że dotacja oświatowa ma charakter podmiotowy i stąd prawidłowość jej wydatkowania nie może być oceniana przez pryzmat celowości. Zaakcentowała też, że dopuszczalność sfinansowania z tej dotacji wydatków na realizację zadań wykonywanych w zakresie obsługi administracyjno-księgowo-kadrowej wynika wprost z art. 90 ust. 3d pkt 1 lit. a) w związku z art. 5 ust. 7 i ust. 9 u.s.o., natomiast założenie, że wydatki te (jak również wydatki m. in. na reklamę) są zadaniami organu prowadzącego szkołę i nie podlegają finansowaniu z dotacji oświatowej nie znajduje oparcia w art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. w związku z art. 5 ust. 7 oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. W dalszej kolejności wytknęła uchybienie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. poprzez nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek, mimo iż – jak zaznaczyła – od momentu wszczęcia postępowania w listopadzie 2015 r. do pierwszej połowy 2018 r. Starosta nie podjął praktycznie żadnej znaczącej czynności. Podniosła też, że skoro Starosta kwestionował w części kształt przedłożonej dokumentacji, a zatem uznał, że Spółka nie udokumentowała w sposób wystarczający faktu wydatkowania środków z dotacji, to winien zastosować art. 251 u.f.p., a nie: art. 252 u.f.p. Ponadto za sprzeczne z art. 90 ust. 4 u.s.o. uznała założenie, że do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji oświatowej wystarczające są, co do zasady, same wyniki kontroli. Krytycznie oceniła również nieprzeprowadzenie przez Starostę kontroli prawidłowości pobrania i wykorzystania dotacji, wskazując, iż stanowi to naruszenie nie tylko art. 90 ust. 3a u.s.o., lecz również § 5 ust. 1 uchwały nr XXXVII/252/2010 Rady Powiatu Mikołowskiego z dnia 28 stycznia 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji, trybu i zakresu kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji oraz terminu i sposobu rozliczenia dotacji z budżetu powiatu dla niepublicznych szkół i placówek oświatowo-wychowawczych (Dz. Urz. Woj. Śląskiego z 2010 r., poz. 592). Na koniec stwierdziła, że biorąc pod uwagę fakt, że wspomniana uchwała została ogłoszona dopiero 10 marca 2010 r., uznać należało, że stosowanie wynikających z niej standardów powinno mieć miejsce dopiero od kwietnia (a nie: stycznia) 2010 r. Następnie Spółka wskazała, że sporne wydatki administracyjno-księgowo-kadrowe stanowiły jej wynagrodzenie za pełnienie ściśle określonych zadań i nie były wynagrodzeniem z tytułu posiadania przez nią przymiotu organu prowadzącego szkoły. Spółka nie zgodziła się również z zakwestionowaniem możliwości rozliczenia z otrzymanej dotacji wydatków szkół na reklamę. Wskazała, że jednym z podstawowych zadań statutowych każdej ze szkół jest obowiązek stworzenia warunków do działania szkoły, a zatem wydatki na reklamę mieszczą się w ramach wydatków, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. 5. W odpowiedzi na skargę Kolegium stwierdziło brak podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji. 6. W piśmie z dnia 15 marca 2019 r. Spółka podtrzymała argumentację zawartą w skardze i częściowo raz jeszcze ją powtórzyła. Dodatkowo wskazała, że organom umknęło, iż w toku postępowania administracyjnego ustanowiła pełnomocnika i to jemu (a nie: jej) powinno zostać doręczone m. in. wezwanie Starosty z dnia 21 listopada 2017 r. Wyjaśniła też, że praktyka wystawiania jednej noty księgowej dla obydwóch szkół jednocześnie była następstwem otrzymywania za każdym razem dotacji dla tych placówek w jednym przelewie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Odnosząc się do najdalej idącego zarzutu – zarzutu przedawnienia, Sąd uznaje go za zasadny. Zagadnienie przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości było już rozstrzygane w orzeczeniach sądów administracyjnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy i argumentację wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach: z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/17 oraz w wyroku z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18 wydanym w przedmiocie rozliczenia dotacji, gdzie stroną postępowania była również skarżąca, jak również w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 5 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 831/18, z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 344/17 i z dnia 6 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1076/18 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA). Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem; następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku o którym mowa w wyżej wskazanym przepisie, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, bądź pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Z powyższego wynika, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (por. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 i z dnia 8 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2190/14, a także wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 2240/13, WSA w Gdańsku z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 264/17, WSA w Bydgoszczy z dnia 23 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 104/16; WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 344/17, CBOSA). W myśl art. 67 u.f.p. – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych). Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia). Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). Jak już Sąd wskazał, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku. Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18). W kwestii od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15 i Sąd w pełni akceptuje ten pogląd. Mianowicie NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Samego złożenia rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku, podobnie jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p. Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. Zatem w kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że skoro sporna dotacja była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r., to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i upłynął wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 o.p. Sąd stwierdza, iż wbrew twierdzeniom Kolegium, bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W myśl tego przepisu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Art. 70c o.p oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w ww. brzmieniu obowiązują od 15 października 2013 r. – na skutek nowelizacji ordynacji podatkowej (ustawą z 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. poz. 1149), będącej następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W sentencji tego orzeczenia TK stwierdził: “Art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." W związku z niejednolitym orzecznictwem co do treści zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c o.p., tj. co powinno zawierać, aby można było stwierdzić, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., NSA w dniu 18 czerwca 2018 r. w składzie siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 1/18) podjął uchwałę: "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy." Zgodnie z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a") uchwała NSA podjęta w poszerzonym składzie jest wiążąca także w innych sprawach sądowoadministracyjnych. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których stosowany będzie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 221 i n.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko nową uchwałą. Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a. - a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lutego 2015 r., II OSK 1632/13) Zawiadomienie organu pierwszej instancji z dnia [...] skierowane do skarżącej w trybie art. 70c o.p., na które powołuje się Kolegium jest następującej treści: "W związku z pismem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. (...) na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej niniejszym zawiadamiam Państwa o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 82 § 1 k.k.s. w związku z art. 6 § k.k.s. Jednocześnie informuję o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu Powiatu [...]". Sąd stwierdza, że ww. pismo nie spełnia warunków do uznania, że w sprawie doszło do skutecznego powiadomienia skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Brakuje w nim niezbędnych elementów: 1) podstawy prawnej zawieszenia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., 2) określenia zobowiązania (wskazano jedynie, że chodzi o dotacje podlegające zwrotowi, bez określenia jakiego okresu dotyczą) oraz 3) daty zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji (karta 294 akt administracyjnych). Mając powyższe na względzie, Sąd stwierdza, że zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jak i decyzja organu odwoławczego wydane zostały w warunkach przedawnienia; w tej sytuacji rozpatrzenie pozostałych zarzutów skargi nie jest możliwe. W tym miejscu podkreślić trzeba, że przedawnienie pełni funkcję gwarancyjną dla zobowiązanego (tu skarżącej). Na skutek upływu czasu następuje stabilizacja jego sytuacji prawnej. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika/beneficjenta dotacji. Następuje więc po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. uchwała NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09). Jak wskazano w wyroku NSA z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 476/16, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że zaistnienie przedawnienia może, ale nie musi doprowadzić do umorzenia postępowania podatkowego. W orzeczeniu tym NSA wyjaśnił, że zawarte w art. 208 § 1 o.p. zwroty "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny..." oraz "w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego" stanowią doprecyzowanie, co zdaniem ustawodawcy wchodzi w zakres pojęcia bezprzedmiotowości postępowania. Zatem przedawnienie zobowiązania podatkowego samo w sobie jest okolicznością dostatecznie wystarczającą dla zastosowania art. 208 § 1 o.p. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego z punktu widzenia zobowiązaniowego stosunku prawnego łączy się z brakiem możliwości jego ukształtowania. Pojęcie to z uwagi na zasadniczy cel postępowania podatkowego, jakim jest konkretyzacja praw i obowiązków indywidualnego podmiotu, odnosi się do elementów materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie, co oznacza konieczność rozpatrywania tej instytucji prawnej w odniesieniu do podmiotowych i przedmiotowych elementów składowych stosunku prawnego, jego podstawy prawnej oraz stanu faktycznego danej sprawy. Brak możliwości ustalenia lub określenia choćby jednego z elementów składowych stosunku zobowiązaniowego czyni postępowanie podatkowe bezprzedmiotowym. Tego rodzaju przypadkiem jest w szczególności, zgodnie z treścią analizowanego przepisu, przedawnienie zobowiązania podatkowego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego powoduje, że nie można ustalić w postępowaniu podatkowym jednego z podstawowych elementów składowych stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym, jakim jest jego treść. W szczególności organ podatkowy (wierzyciel podatkowy) nie może żądać świadczenia pieniężnego od podatnika, jako dłużnika w zobowiązaniowym stosunku prawnym. W tej sytuacji organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania, które stało się bezprzedmiotowe. (R. Mastalski, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. OSP 2015/4/37). Jakkolwiek orzeczenie to dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego, to rozważania NSA mają charakter uniwersalny i należy je uwzględnić również co do przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W tym stanie rzeczy koniecznym było wyeliminowanie z obrotu prawnego, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a") oraz art. 135 p.p.s.a., zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...]. Na podstawie art. 145 § 3 p.p.s.a. w punkcie drugim sentencji wyroku Sąd umorzył postępowanie administracyjne, uznając, że stało się ono bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 105 § 1 k.p.a. Zgodnie z art. 145 § 3 p.p.s.a., w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2 (tj. uchylenie decyzji, stwierdzenie jej nieważności), sąd, stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Przepis ten jest przeniesieniem na grunt postępowania sądowoadministracyjnego instytucji obligatoryjnego umorzenia postępowania administracyjnego, przewidzianej w art. 105 § 1 k.p.a. Sąd, wstępując w rolę organu administracji publicznej, wykonuje przypisany organowi obowiązek. Wydane orzeczenie sądu zastępuje więc rozstrzygnięcie organu administracji publicznej i pełni funkcję decyzji umarzającej postępowanie administracyjne w całości lub w części, kończąc postępowanie bez rozstrzygania sprawy co do jej istoty. W ten sposób, kierując się zasadami ekonomiki procesowej, ustawodawca umożliwił, aby wyrok sądu administracyjnego w takiej sytuacji definitywnie załatwiał sprawę administracyjną bez potrzeby ponownego angażowania organu administracji publicznej tylko po to, żeby wydał decyzję o umorzeniu postępowania (por. P. Szustakiewicz. A. Skoczylas, (red.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Warszawa 2016, wyd. elektr.; zob. też uzasadnienie do projektu ustawy o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Druk sejmowy Nr 1633 i 2538, VII kadencja, s. 17). Umorzenie postępowania nie zależy więc od woli sądu, lecz od stwierdzenia istnienia obiektywnej przyczyny bezprzedmiotowości postępowania administracyjnego, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 30 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Go 108/18). O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 7.654,00 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (2.237,00 zł), ½ wynagrodzenia pełnomocnika będącego radcą prawnym (5.400 zł) określonego w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł). Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (por. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd orzekający wziął pod uwagę nakład pracy pełnomocnika – mianowicie to, że wstąpił do postępowania przez tut. Sądem na rozprawie i podtrzymał zarzuty skargi, a z akt sprawy nie wynika aby sporządził skargę lub pismo procesowe. Z tych powodów, zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącej ww. kosztów postępowania, Sąd uznaje za odpowiednie.