I SA/Gl 969/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: "wnioskodawca", "spółka" lub "skarżąca") jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "interpretacja") Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor" lub "organ interpretacyjny") z dnia [...] nr [...]. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. We wniosku o wydanie interpretacji przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podmiotem z branży remontowo-budowlanej i w ramach prowadzonej działalności gospodarczej będzie realizować kontrakty zagraniczne poprzez wykonywanie usług remontowo-budowlanych. Dokonywać będzie wypłat należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 3 ust. 2 tej ustawy. Zdarzeniem przyszłym przyjętym na potrzeby niniejszego wniosku są objęte należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Podmioty, które będą odbiorcami ww. należności, będą rezydentami podatkowymi Danii w rozumieniu art. 4 Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2010 r. poz. 1613, dalej: "Konwencja"). Kontrahenci, na rzecz których wnioskodawca będzie dokonywał płatności, nie będą mieć na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, ani zakładu w rozumieniu art. 5 Konwencji. Efekty wykonanych świadczeń będą zlokalizowane poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i będą związane bezpośrednio wyłącznie z zagraniczną aktywnością gospodarczą wnioskodawcy, w szczególności narzędzia i inne urządzenia, w tym urządzenia przemysłowe i środki transportu, będą wykorzystywane poza terytorium Polski. Odbiorcy wskazanych wyżej należności nie będą ich otrzymywać w związku z wykonywaną na terytorium Polski działalnością gospodarczą. 2. Mając na względzie powyższe, spółka zadała pytanie oraz przedstawiła swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej określonego we wniosku zdarzenia przyszłego: Czy określone w opisie zdarzenia przyszłego należności będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i w konsekwencji spółka będzie zobligowana do pobrania podatku, o którym mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., z uwzględnieniem przepisów Konwencji? Zdaniem wnioskodawcy, określone w opisie zdarzenia przyszłego należności nie będą stanowić dochodu osiągniętego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Spółka podkreśliła, że wszystkie źródła dochodów określone w art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. muszą wykazywać określony związek z terytorium Polski. Każde ze źródeł dochodów wymienionych w tym przepisie jest ściśle związane z terytorium Polski. Określone w art. 3 ust. 3 pkt 1, 2 i 4 u.p.d.o.p. dochody wymagają fizycznego związku z terytorium Polski. Z kolei dochody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych określone w art. 3 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. wymagają związku o charakterze funkcjonalnym, tj. dopuszczenia papierów wartościowych będących przedmiotem obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W świetle powyższego spółka uznała, że zarówno określone w art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., jak i niewymienione w art. 3 ust. 3 tej ustawy dochody (zawierające się w otwartym wyliczeniu dochodów z uwagi na użycie w analizowanym przepisie zwrotu "w szczególności") muszą wykazywać związek z działalnością gospodarczą podmiotu, o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., która jest prowadzona na terytorium Polski. Skutkuje to uznaniem, że sam fakt wypłaty wynagrodzenia przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium Polski nie przesądza o uznaniu wypłacanej należności za dochód z polskiego źródła. Przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego należności nie są zatem dochodem z polskiego źródła w rozumieniu art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., gdyż są one związane tylko i wyłącznie z działalnością gospodarczą kontrahentów wnioskodawcy prowadzoną poza terytorium Polski, a wszelkie efekty usług świadczonych przez kontrahentów spółki na jej rzecz nie są w żaden sposób związane z częścią działalności gospodarczych kontrahentów spółki zlokalizowanych na terenie kraju. W związku z powyższym, należności wypłacane na rzecz kontrahentów wnioskodawcy, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie będą stanowić dochodu z polskiego źródła, a w związku z ich wypłatą na spółce nie będą ciążyć obowiązki związane z poborem zryczałtowanego podatku u źródła. Stanowisko spółki zawarte w niniejszym wniosku o wydanie interpretacji wspiera – w jej ocenie - rezultat wykładni językowej art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., który mówi o dochodach osiągniętych "(...) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej" a nie, przykładowo "z terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Zgodnie z wykładnią słownikową (http://sjp.pwn.pl) słowa "na" oznacza przyimek opisujący miejsce, w którym odbywa się czynność. W istocie zatem osiągnięcie dochodu musi zaistnieć w obrębie terytorium Polski. Nie jest bowiem wystarczające samo wypłacenie dochodu przez podmiot prowadzący działalność na terytorium Polski. Jest to wyłącznie czynność techniczna, wtórna wobec ogółu czynności prowadzących do osiągnięcia dochodu. W celu zatem spełnienia dyspozycji przepisu art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. konieczne jest zaistnienie związku określonej należności z terytorium Polski. Pogląd o braku możliwości uznania przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego należności za dochody z polskiego źródła wspierany jest w piśmiennictwie podatkowym, gdzie wskazuje się, że pojęcie dochodu z polskiego źródła nie obejmuje sytuacji, w których to jedynym łącznikiem danej należności z terytorium Polski jest fakt wypłaty danej należności przez podmiot z siedzibą lub zarządem na terenie Polski. Spółka argumentowała, że Konwencja jednoznacznie precyzuje, iż zakresem regulacji art. 12 są objęte należności licencyjne "powstające w Umawiającym się Państwie". Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt a Konwencji, przez Umawiające się Państwo należy rozumieć Danię lub Polskę. Jednocześnie, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt b, określenie "Polska" oznacza Rzeczpospolitą Polską, a określenie użyte w sensie geograficznym oznacza cały obszar, na którym stosowane jest polskie ustawodawstwo podatkowe. W analizowanym zdarzeniu przyszłym dochód (przychód) z tytułu wykonania na rzecz spółki świadczeń skutkujących wypłatą przez wnioskodawcę należności, o których mowa w opisie zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce, lecz w Danii. W konsekwencji, do dochodów (przychodów) określonych w opisie zdarzenia przyszłego nie będzie mieć zastosowania art. 12 Konwencji. Stanowisko wnioskodawcy znajduje wsparcie także w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD (dalej w skrócie: "komentarz"). Komentarz stanowi – zdaniem spółki - cenne źródło interpretacji umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zgodnie z pkt 42.18 komentarza: "wszystkie państwa członkowskie zgadzają się, że państwo nie powinno mieć prawa do opodatkowania u źródła dochodu osiągniętego ze świadczenia usług wykonywanych przez nierezydenta poza tym państwem. Na podstawie konwencji podatkowej zyski ze sprzedaży dóbr, które są jedynie importowane przez rezydenta danego państwa i które nie są ani wyprodukowane, ani dystrybuowane poprzez zakład w tym kraju, nie podlegają w nim opodatkowaniu i taka sama zasada powinna mieć zastosowanie w przypadku usług. Sam fakt, że płatnik wynagrodzenia za usługi jest rezydentem danego państwa [...] nie stanowi dostatecznego motywu, aby to państwo miało prawo poddać ten dochód opodatkowaniu". Powyższe oznacza, że wynagrodzenie za usługi wykonywane poza terytorium Polski nie może stanowić źródła osiągniętego na terytorium Polski i być tym samym opodatkowane w Polsce. W tego typu sytuacjach bowiem nie dochodzi do zaistnienia jakiegokolwiek związku wypłacanych należności z terytorium Polski. 3. W zaskarżonej interpretacji Dyrektor stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest w części prawidłowe, w części nieprawidłowe. Przywoławszy uprzednio regulacje związane z reżimem prawnym, w którym zdarzenie przyszłe jest osadzone, tj. art. 3 ust. 2, ust. 3 i ust. 5, art. 21 ust. 1, art. 22 ust. 1 i ust. 2, art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 7 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Konwencji, organ interpretacyjny skonstatował, że ustawodawca nie uzależnił opodatkowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one "fizycznie" wykonywane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Kluczowe znaczenie ma zatem interpretacja pojęcia "przychody (dochody) uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". W opinii Dyrektora pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno przychody (dochody) osiągane z podejmowania działań, jak i przychody (dochody) uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy. Stąd terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest miejscem wypłaty wynagrodzenia, które stanowi dochód podatnika. W opinii organu interpretacyjnego, za takim rozumieniem powołanych wcześniej norm prawnych przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten obowiązek podatkowy rozciąga bowiem na te podmioty niebędące polskimi rezydentami podatkowymi, które dochody osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Norma prawna art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie wiąże zatem opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu (w rozumieniu kasowym lub memoriałowym), a ten niewątpliwie w rozpatrywanej sprawie powstanie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywana jest praca, działalność wykonywana osobiście, prowadzona działalność gospodarcza, czy na którym położona jest nieruchomość (takie powiązanie "terytorialne" dochodu wynika z art. 3 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - przy czym przepis ten stanowi katalog otwarty i zawiera jedynie przykładowe najczęściej podejmowane czynności służące uzyskaniu przychodu). Jeżeli zatem ustawa podatkowa nie wiąże pojęcia "dochód" z terytorium, na którym wykonywane są czynności prowadzące do jego osiągniecia, do takiego "przyporządkowania" nie może dojść w wyniku interpretacji art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Taka wykładnia jest niezgodna z literalnym brzmieniem ww. przepisu. Należy zatem przyjąć, że dochód, o jakim mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., powstaje wtedy, gdy po stronie polskiego rezydenta podatkowego powstaje wierzytelność (stanowiąca dla kontrahenta przychód o charakterze definitywnym mogącym być źródłem dochodu) na rzecz podmiotu niebędącego polskim rezydentem podatkowym. Ponadto, w ocenie Dyrektora, ustawodawca nie uzależnił opodatkowania przychodów z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. od faktu, czy są one wykonywane na terytorium Polski, ale wskazał, że opodatkowaniu podlegają przychody uzyskane na terytorium Polski. Organ interpretacyjny zwrócił następnie uwagę, że nowelizacja ustawy podatkowej, dokonana ustawą z 5 września 2016 r., doprecyzowała brzmienie art. 3 u.p.d.o.p. poprzez dodanie art. 3 ust. 3 pkt 5, z którego jasno wynika, że miejsce zawarcia umowy lub wykonanie świadczenia pozostają bez wpływu na możliwość poboru podatku "u źródła" w sytuacji, gdy zachodzą okoliczności przewidujące możliwość jego pobrania w związku z zaistnieniem okoliczności przewidzianych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p.. Wprowadzone zmiany oznaczają, że podatek u źródła należy pobrać od każdej płatności z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. i art. 22 ust. 1 tej ustawy, dokonywanej przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz zagranicznego podmiotu. Fakt otrzymania płatności od polskiego podmiotu wskazuje, że nierezydent osiągnął dochody (przychody) na terytorium Polski, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. Reasumując, Dyrektor wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie ustalenia, czy: - należności, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. będą stanowić dochód osiągnięty na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - jest nieprawidłowe, - spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła w sytuacji potraktowania świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. jako należność licencyjną, z uwzględnieniem przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania – jest nieprawidłowe, - spółka będzie zobligowana do pobrania podatku u źródła z tytułu świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., w świetle przepisów umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania - jest prawidłowe. Organ interpretacyjny dodał nadto, że w sytuacji posiadania certyfikatu rezydencji podmiotu duńskiego możliwe będzie zastosowanie przepisów polsko – duńskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. Końcowo zaznaczył, że powołane przez wnioskodawcę wyroki sądów administracyjnych, dotyczyły innych stanów faktycznych i wydane zostały w innym stanie prawnym. 4. Pismem z dnia 2 czerwca 2017 r. spółka wezwała organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor, nie widząc powodów do zmiany stanowiska, stwierdził brak podstaw do takiego działania. 5. W skardze z dnia 2 sierpnia 2017 r. spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Zaskarżonej interpretacji zarzuciła: 1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że podmioty, które będą wykonywać na rzecz skarżącej świadczenia określone we wniosku o wydanie interpretacji, osiągają dochody na terytorium Polski; 2) naruszenie art. 120 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p.") poprzez wydanie rozstrzygnięcia niezgodnego z przepisami prawa; 3) naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez brak odniesienia się do argumentów strony powołanych we wniosku o wydanie interpretacji. W motywach skargi powielono argumentację zawartą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej. Tytułem uzupełnienia skarżąca wskazała, że doszło w tej sprawie do naruszenia zasady praworządności, wszak interpretacja powinna zostać wydana z zachowaniem powszechnie obowiązujących reguł wykładni przepisów prawa podatkowego, a tak się nie stało. Naruszenie art. 121 § 1 O.p. skarżąca uzasadniła tym, że organ zignorował znaczenie niektórych z podniesionych przez stronę argumentów przemawiających za brakiem opodatkowania przedstawionych we wniosku należności oraz zignorował wskazane we wniosku orzecznictwo. 6. Odpowiadając na skargę, Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie sprowadza się prawidłowej wykładni art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. I tak, w myśl art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z art. 3 ust. 3 u.p.d.o.p. za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z: 1) wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład; 2) położonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nieruchomości lub praw do takiej nieruchomości, w tym ze zbycia jej w całości albo w części lub zbycia jakichkolwiek praw do takiej nieruchomości; 3) papierów wartościowych oraz pochodnych instrumentów finansowych niebędących papierami wartościowymi, dopuszczonych do publicznego obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w ramach regulowanego rynku giełdowego, w tym uzyskane ze zbycia tych papierów albo instrumentów oraz z realizacji praw z nich wynikających; 4) tytułu przeniesienia własności udziałów (akcji) w spółce, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną lub tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym albo instytucji wspólnego inwestowania, w których co najmniej 50% wartości aktywów, bezpośrednio lub pośrednio, stanowią nieruchomości położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub prawa do takich nieruchomości; 5) tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych, przez osoby fizyczne, osoby prawne albo jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Za dochody (przychody), o których mowa w ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p., uważa się przychody wymienione w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p., jeżeli nie stanowią dochodów (przychodów), o których mowa w ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.p. (art. 3 ust. 5 u.p.d.o.p.). Art. 3 ust. 3 i ust. 5 został dodany przez art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 5 września 2016 r. (Dz.U z 2016 r. poz. 1550) zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2017 r., a celem tej zmiany było wskazanie - w katalogu otwartym - przykładowych sytuacji, w których dochód nierezydenta uznaje się jednocześnie za osiągnięty na terenie Polski dla celów ustalenia ograniczonego obowiązku podatkowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych do 31 grudnia 2016 r. nie konkretyzowała, co należało uznać za "dochód uzyskany na terytorium Rzeczypospolitej". Brak normatywnej definicji tego pojęcia (lub choćby przykładowego katalogu rodzaju dochodów) mógł prowadzić do niewykazywania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów przez nierezydentów (zob. wyrok NSA z dnia 15 maja 2017 r. II FSK 3587/14). W przypadku niektórych przychodów uzyskanych na terytorium Polski przez podmioty zagraniczne, obowiązek potrącenia zryczałtowanego podatku spoczywa na podmiocie polskim dokonującym wypłaty należności stanowiącej źródło tego przychodu, a zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika dla celów podatkowych uzyskanym od podatnika certyfikatem rezydencji (art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p.). Przychody takie zostały określone m.in. w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl którego podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów: 1) z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how), 2) z opłat za świadczone usługi w zakresie działalności widowiskowej, rozrywkowej lub sportowej, wykonywanej przez osoby prawne mające siedzibę za granicą, organizowanej za pośrednictwem osób fizycznych lub osób prawnych prowadzących działalność w zakresie imprez artystycznych, rozrywkowych lub sportowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, 2a) z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Stosownie zaś do postanowień ust. 2 art. 21 u.p.d.o.p., przepisy ust. 1 stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Organ interpretacyjny wyjaśnił, iż w rozpatrywanej sprawie znajdą zastosowanie przepisy Konwencji zawartej między Rzecząpospolitą Polską a Królestwem Danii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku sporządzonej w Warszawie dnia 6 grudnia 2001 r. (Dz.U. z 2003 r., nr 43, poz. 368 ze zm). Wbrew twierdzeniem skarżącej organ interpretacyjny dokonał analizy art. 12 ust. 1 i art. 7 Konwencji, wyjaśniając ich stosowanie w sprawie. Zdaniem Sądu, treść art. 3 ust. 3 pkt 5 u.p.d.o.p. nie budzi wątpliwości interpretacyjnych. Odczytanie tekstu przy pomocy wykładni językowej nie rodzi wątpliwości – sens językowy jest jasny i czytelny. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, iż za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, uważa się dochody (przychody) z tytułu należności regulowanych, w tym stawianych do dyspozycji, wypłacanych lub potrącanych m.in. przez osoby prawne, mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia. Zdarzenie przyszłe opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji odpowiada normie prawnej zawartej w tym przepisie prawa. Prawidłowo zatem organ wyłożył, iż podatek u źródła należy pobrać od każdej płatności dokonywanej przez polskiego przedsiębiorcę na rzecz zagranicznego podmiotu z tytułów wskazanych w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p., a fakt otrzymania płatności od polskiego podmiotu wskazuje, że nierezydent osiągnął dochody (przychody) na terytorium Polski, które podlegają opodatkowaniu w Polsce. W przypadku bowiem zaistnienia okoliczności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji podmioty, które nie posiadają na terytorium Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz skarżącej usługi poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy (z uwzględnieniem przepisów Konwencji), o którym mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., zaś skarżąca, wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za wykonane usługi, zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. W uzupełnieniu Sąd wskazuje, iż na gruncie stanu prawnego obowiązującego przed wejściem w życie ww. ustawy zmieniającej ustawę o podatku dochodowym od osób prawnych, czyli do dnia 31 grudnia 2016 r., Naczelny Sąd Administracyjny wydał w dniu 15 maja 2017 r. wyrok (II FSK 3587/14) w składzie siedmiu sędziów, formułując następującą tezę: "Podmioty, które nie posiadają w Polsce siedziby lub zakładu (oddziału), a świadczą na rzecz polskiej spółki usługi niematerialne poza granicami Polski, obciąża ograniczony obowiązek podatkowy, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...). Spółka, wypłacając zagranicznym kontrahentom wynagrodzenie za tego rodzaju usługi zobowiązana jest do potrącenia podatku u źródła, o którym mowa w art. 21 tej ustawy." W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyraził pogląd, iż art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., wprowadzając instytucję ograniczonego obowiązku podatkowego, posługuje się pojęciem miejsca osiągnięcia dochodu, a nie miejscem wykonania usługi. Podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia powyższego zagadnienia ma interpretacja pojęcia "dochody uzyskane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej". Pod tym pojęciem należy rozumieć zarówno dochody osiągane z działań podejmowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak również dochody z działań podejmowanych poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej na rzecz polskiego rezydenta. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego o ograniczonym obowiązku podatkowym świadczącego usługi rozstrzyga nie tyle miejsce wykorzystania usługi, co państwo rezydencji podatnika wypłacającego wynagrodzenie za nabyte usługi. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela argumenty przedstawione w powołanym wyroku. Przez wzgląd na powyższe, zarzut naruszenia art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 5 oraz art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji kontrahenci skarżącej osiągają dochody na terytorium Polski nie zasługuje na uwzględnienie. Nie zasługują również na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi. Organ interpretacyjny wydał interpretację w oparciu o powołane w niej i prawidłowo wyłożone przepisy prawa materialnego. To, że skarżąca nie podziela stanowiska organów co do zastosowania przepisów prawa materialnego, nie znaczy, że została naruszona zasada praworządności i zasada zaufania do organów podatkowych. Organ interpretacyjny co prawda nie odniósł się do poszczególnych orzeczeń sądowych administracyjnych powołanych przez skarżącą, jednak wyraził pogląd, że orzeczenia te dotyczyły innych stanów faktycznych i wydane zostały w innym stanie prawnym. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu zasad ogólnych postępowania podatkowego, o których mowa w art. 121 § 1 i art. 122 O.p., nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez skarżącą. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak NSA w wyroku z dnia 13 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2564/15). Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.