I SA/Gl 97/04

Dnia 18 stycznia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Marek Kołaczek WSA Krzysztof Winiarski (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 18 stycznia 2005 roku na rozprawie sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej: 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w S., działając na podstawie art. 116 ustawy Ordynacja podatkowa, orzekł o odpowiedzialności podatkowej R. S. – jako osoby trzeciej (członka zarządu spółki) – za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu umów o pracę i umów zlecenia, w zakresie podatku pobranego, a nie wpłaconego przez płatnika, tj. "A" Spółka z o.o. w S., za miesiące I – VIII 2000 r. w łącznej kwocie 16.893,18 zł. plus odsetki za zwłokę, naliczone od dnia powstania zaległości oraz koszty egzekucyjne w kwocie 1.047,62 zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...]. Pismem z dnia [...] 2002 r., uzupełnionym protokołami z dnia [...] i [...] 2003 r., R. S. zwrócił się do Urzędu Skarbowego w S. z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych powstałych w związku z wydaniem w/w decyzji z dnia [...] r. Wnioskiem objęte zostały zarówno należności główne, a także odsetki i koszty postępowania. Prośbę swoją podatnik uzasadnił bardzo złą sytuacją finansową. Podkreślił również, że zaległości płatnicze spółki powstały bez jego winy i udziału, jako że do zakresu jego zadań należało kierowanie pracą [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił umorzenia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odsetek za zwłokę i kosztów egzekucyjnych. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ podatkowy pierwszej instancji podniósł, iż umorzenie zaległości przewidziane w art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa jest ulgą o charakterze uznaniowym i dotyczy w szczególności przypadków spowodowanych: klęską żywiołową, wypadkami losowymi, zmianą warunków ekonomicznych lub innych zdarzeń losowych, na które podatnik nie mógł mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania, a taka sytuacja – w ocenie organu – w rozpatrywanym przypadku nie występuje. Urząd Skarbowy stwierdził wprawdzie, iż podatnik znajduje się w trudnej sytuacji, lecz zdaniem organu nawet ustalenie istnienia zagrożenia egzystencji podatnika uzasadniające zastosowanie ulgi, nie zobowiązuje samo przez się tego organu do wydania pozytywnej dla niego decyzji. Organ podatkowy podkreślił, że "postrzegana tu musi być również sytuacja finansowo-gospodarcza państwa". W ocenie Urzędu przyznanie podatnikowi ulgi w postaci umorzenia byłoby sprzeczne z interesem publicznym, a wszelkie ulgi stanowiące wyjątek od zasady powszechności opodatkowania, mogą być stosowane w wyjątkowych sytuacjach, a takie nie zaistniały. Organ podatkowy pierwszej instancji przytoczył też dane ustalone w toku prowadzonego postępowania, poprzedzającego wydanie decyzji, z których m.in. wynika, że podatnik zamieszkuje z żoną i niepełnosprawnym synem, ich łączne dochody (są to renty) wynoszą miesięcznie 1.502. zł., a wydatki (światło, fundusz remontowy, czynsz, leki) 739,89 zł. Nadto podatnik z żoną zamieszkuje w mieszkaniu syna, rodzina nie posiada majątku ruchomego większej wartości (są właścicielami samochodu [...], rok produkcji [...]) i nieruchomego. W odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego podatnik zarzucił jej naruszenie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego (bezpodstawność przyjęcia, iż dochody podatnika oraz członków jego rodziny dają realną podstawę spłaty zaległości podatkowych), niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do treści art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zaznaczył iż ważnemu interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania, nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, równość. Organ odwoławczy stwierdził, że sytuacja strony jest trudna, lecz nie może to być jedyną przesłanką do udzielenia ulgi w postaci umorzenia zaległości. W ocenie organu odwoławczego "zaprzeczeniem pojęcia ciężkiej sytuacji finansowej podatnika jest posiadanie samochodu (niezależnie od wieku) na utrzymanie, którego ponosi on określone wydatku – ubezpieczenie". Organ zaakcentował również, iż zaległość podatkowa powstała w związku z wydaniem decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, w której podatnik zajmował kierownicze stanowisko, współdecydując o jej działaniach. Z tego faktu organ wywiódł wniosek, iż w żadnym wypadku nie można mówić o losowym i niezależnym od strony sposobie powstanie zaległości, bowiem miała ona możliwość podejmowania decyzji. W skardze na powyższą decyzję R. S. zarzucił błędną wykładnię art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, błędną ocenę jego sytuacji rodzinnej i majątkowej. W uzasadnieniu skargi przytoczył argumenty powołane wcześniej w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, podkreślając jednocześnie, iż nie jest on już właścicielem samochodu osobowego, ponieważ został on sprzedany za niską cenę na części, a wcześniej od szeregu lat nie był użytkowany. Wskazał również, że uzyskiwane przez jego rodzinę dochody z rent nie są w stanie zapewnić właściwej jej egzystencji, w tym opieki nad dorosłym i niepełnosprawnym synem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, chociaż Sąd nie podziela wszystkich podniesionych w niej argumentów. Prawdziwą jest teza, wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Od zasady tej jednak są wyjątki. Ustawodawca w przepisie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r., Dz. U. nr 136, poz. 926 ze zm.) dopuścił możliwość udzielania pomocy publicznej w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj.: ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność, a nawet samowolność organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek z art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika", "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości, w tym również systemu ocen pozaprawnych. Granice swobodnego uznania wyznacza choćby interes publiczny, co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, iż w rozpatrywanej sprawie nie występuje przesłanka interesu publicznego. Zdaniem Sądu konstatacja taka była przedwczesna. W doktrynie oraz utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiały dowodowego, a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA z 16.02.2002 w sprawie III S.A. 2302/00). Obowiązki te bezpośrednio wynikają z art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67 § 1 Ordynacji. Jeżeli mimo istnienia przesłanek z art. 67 § 1 Ordynacji, podejmuje się decyzję polegającą na odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać określone motywy takiego rozstrzygnięcia. Nie jest wystarczające w takim wypadku samo stwierdzenie, iż decyzja zapada w ramach dopuszczalnego uznania administracyjnego, czy też oparcie rozstrzygnięcia na stwierdzeniu, że zastosowana ulga godziłaby w zasadę równości opodatkowania wszystkich dochodów społeczeństwa, co wynika z uzasadnienia rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Takie postępowanie godzi zarówno w zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji), jak i zasadę przekonywania (art. 124 Ordynacji). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 09.01.2002 w sprawie III S.A. 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Sąd stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia wymienionych na wstępie reguł postępowania. Organ pierwszej instancji dokonał ustalenia sytuacji finansowej skarżącej. W zasadzie uznał, iż zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, skoro w uzasadnieniu decyzji potwierdził, iż podatnik znajduje się w trudnej sytuacji. Taka konstatacja pojawiła się również w decyzji odwoławczej. Z rozstrzygnięć obu organów wynika jednak, iż zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia miało przyjęcie braku istnienia drugiej z przesłanek umorzenia, tj. interesu publicznego (organ odwoławczy wręcz stwierdził, że interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, który należy rozumieć jako dyrektywę postępowania ...), jak też brak nadzwyczajnych okoliczności skutkujących sytuacją skarżącego (np. klęski żywiołowej). Tezę organu, iż interesowi podatnika przeciwstawiony jest interes publiczny, nie w każdym wypadku można obronić. O ile bowiem ściągnięcie zaległości podatkowej od podatnika znajdującego się w trudnej sytuacji finansowej, spowoduje konieczność sięgnięcia przez niego i członków jego rodziny do pomocy społecznej, to jest to okoliczność, która poprzez zwiększenie ciężarów publicznych wiąże się z interesem publicznym. W szczególności nie zbadano zatem faktycznych skutków finansowych ściągnięcia należnego podatku, czy nie spowoduje to konieczności sięgnięcia przez stronę lub członków jej rodziny do innych form pomocy publicznej. Mając na uwadze uzyskiwane przez podatnika i członków jego rodziny dochody, należało odpowiedzieć na pytanie, czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Uchybienia te nie zostały wytknięte w decyzji organu odwoławczego, co więcej podkreślił on, iż w przedmiotowej sprawie zasadnicze znaczenie ma zasada sprawiedliwości, równości oraz powszechności obowiązku podatkowego. To ostatnie stwierdzenie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi właśnie wyłom od powyższych zasad. Z przepisu tego nie wynika również, że podstawą zastosowania ulgi podatkowej jest m.in. trudna sytuacja podatnika, jeżeli spowodowana została ona czynnikami od niego niezależnymi. Takie zdarzenia jak klęska żywiołowa, pożar, inne nagłe i niespodziewane zdarzenie są jedynie okolicznościami, które przykładowy wymienia się w orzecznictwie. Jeszcze raz trzeba podkreślić, iż dyrektywą wiodącą przepisu jest stwierdzenie istnienia bądź braku przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie . Jeżeli w wypadku stwierdzenia istnienia w/w przesłanek organ podtrzyma swoje stanowisko o odmowie umorzenia zobowiązania podatkowego, winny zostać również podane faktyczne motywy takiego rozstrzygnięcia. Umorzenie zobowiązania podatkowego, stanowiąc wyłom od zasady płacenia podatków, tylko pozornie stawia w korzystniejszej sytuacji podatników, korzystających z takiego zwolnienia, w stosunku do tych, którzy podatek obowiązani są płacić, zważywszy na konieczność zaistnienia w/w przesłanek zwolnienia. Umorzenie zobowiązania podatkowego nie stanowi przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez Państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika (np. pracowników). Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, Państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Mając na uwadze wyżej wskazane względy, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona skarżąca, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a zwłaszcza "interesu publicznego" lub nie. Organ, prowadząc powtórnie postępowanie, powinien nadto ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych, niewspółmiernych do egzekwowanej należności. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270), w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 3 i art. 206 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.