I SA/Gl 971/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2018 r. sprawy ze skargi Gminy C. na decyzję Wojewody Śląskiego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy rozpatrzenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. oddala skargę. Wojewoda Śląski decyzją z dnia [...] nr [...] działając na podstawie art. 400r ust. 10 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. - Prawo ochrony środowiska (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 672 z późn. zm. – dalej określanej też skrótem "p.o.ś.") art. 104 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 23 z późn. zm. dalej określanej zamiennie "kpa") utrzymał w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. Nr [...] z dnia [...] o odmowie uwzględnienia korekty wniosku Gminy A o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok. Uzasadniając rozstrzygniecie organ wskazał, że pismem dnia 12 listopada 2015 r. Gmina A złożyła korektę wniosku o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne za 2010 rok. Decyzją [...] z dnia [...] WFOŚGW w K. odmówił rozpatrzenia korekty wniosku wskazując, że zgodnie z treścią przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych odami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023), zwanego dalej "rozporządzeniem", gmina może złożyć korektę wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. W badanej sprawie wniosek został złożony po upływie tego terminu. Wyjaśnił nadto, że termin na złożenie korekty wniosku ma charakter materialnoprawny a jego upływ powoduje wygaśnięcie praw i obowiązków z niego wynikających. W odwołaniu Gmina A zarzuciła WFOŚ rażące naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności, art. 7 ust. 6 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 roku, poz. 716, dalej określaną też "ustawa podatkowa" lub "u.p.o.l.") w zw. z § 2 i 3 rozporządzenia i art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej. Uznając odwołanie za niezasadne Wojewoda Śląski w pierwszej kolejności podniósł, że argumentacja pełnomocnika Gminy dotycząca niekonstytucyjności ww. rozporządzenia z dnia 20 lipca 2006 r. nie mogła być uwzględniona ani przez Fundusz, ani też przez organ odwoławczy, gdyż zgodnie z art. 7 Konstytucji RP, organy administracji publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Ta konstytucyjna zasada praworządności znalazła odzwierciedlenie w przepisie art. 6 kpa, który stanowi, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa. Organy administracji publicznej w procesie podejmowania decyzji mają obowiązek działania na podstawie przepisów prawa powszechnie obowiązującego. "Działanie na podstawie prawa obejmuje dwa zasadnicze elementy, a mianowicie ustalenie przez organ administracji publicznej zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy" (wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2012 r., VI SA/Wa 2371/1 l, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego ma zatem charakter zamknięty. Powołując się na art. 87 Konstytucji organ wskazał na źródła prawa oraz przyjął, że brak jest dostatecznych podstaw do przyjęcia, iż organy administracji są uprawnione do oceny zgodności stosowanego przepisu prawa z przepisami regulującymi zasady i tryb stanowienia prawa oraz do odmowy zastosowania przepisu uznanego za niezgodny z aktem normatywnym wyższego rzędu, także wtedy, gdy chodzi o przepis podustawowy. Organy administracji publicznej, przestrzegając zasady praworządności, nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów, nawet wówczas, gdy dostrzegają ich niezgodność z ustawą lub Konstytucją, bowiem nie korzystają z przymiotu niezawisłości (wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2013 r., sygn. akt I OSK15/12, e-CBOSA). Dalej, organ wskazał, że rozporządzenie z 2006 utraciło moc obowiązującą, a nowe rozporządzenie nie zostało wydane, jednakże przepisy rozporządzenia z 2006 roku znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (tekst jedn. Dz. U. z 2015 roku, poz. 1045) akty wykonawcze wydane na podstawie przepisu art. 7 ust. 7 ustawy o opłatach i podatkach lokalnych, a więc rozporządzenie z 2006 r., zachowują moc do dnia wejścia w życie aktów wykonawczych wydanych na podstawie art. 7 ust. 7 tejże ustawy, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, nie dłużej jednak niż przez 12 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. (art. 59 ustawy zmieniające), zatem rozporządzenie z 2006 r/ utraciło moc z dniem 1 stycznia 2017 r. Jednakże zgodnie z treścią art. 58 ustawy zmieniającej do postępowań w sprawie zwrotu utraconych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów z tytułu stosowania do dnia 31 grudnia 2015 r. zwolnień, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc również zwolnień objętych przedmiotowym postępowaniem, stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z powyższym orzekając w niniejszej sprawie organ odwoławczy zobowiązany był do zastosowania przepisów rozporządzenia z 2006 r. Ustawodawca nie określił w ustawie zasad i trybu postępowania w sprawach zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne, przesądzając jedynie, iż gminom zwrot takich dochodów przysługuje ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Jednocześnie upoważnił ministra właściwego do spraw środowiska do określenia, w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych, do określenia szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Stąd też załatwiając sprawy dotyczące zwrotu utraconych dochodów przez gminę z ww. tytułu, organy administracji publicznej, Fundusz i Wojewoda Śląski, przepisów rozporządzenia pominąć nie mogły. Dlatego też argumentacja pełnomocnika Gminy, oparta na orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych nie mogła być przez organ odwoławczy uwzględniona i może stanowić najwyżej postulat de lege ferenda skierowany do ustawodawcy. Organ wskazał nadto, że NSA w jednej ze spraw dotyczących zwrotu utraconych dochodów z ww. tytułu nie uwzględnił wniosku gminy o skierowanie pytań do Trybunału Konstytucyjnego dotyczących rozporządzenia stwierdzając, że: "W rozpoznawanej sprawie takie wątpliwości nie istnieją, skoro Minister Środowiska miał określić szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych korzyści. Zatem w zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów." (wyrok z dnia 12 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1085/15, e- CBOSA). W powyższej sprawie NSA podzielił także stanowisko sądu I instancji co do materialnoprawnego charakteru terminu na złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów i że wniosek złożony z przekroczeniem terminów, nie mógł wywołać żądanego skutku i zasadnie Fundusz odmówił jego merytorycznego rozpatrzenia. Stanowisko to podziela również organ odwoławczy. Odnosząc się do meritum sprawy organ stwierdził, że korekta została złożona po terminie tj. w dniu 13 listopada 2015 r. Jak zaznaczył organ termin określony w rozporządzeniu ma charakter materialny a to oznacza, że nie może być ani przywracany ani przedłużany. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Gmina reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zarzuciła organom rażące naruszenie przepisu § 2 ust. 4 rozporządzenia z 2006 r. poprzez jego błędną wykładnię przejawiającą się w uznaniu, iż złożenie przez Gminę A korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2010 rok w dniu 13 listopada 2015 r., a więc po upływie przewidzianego w tym przepisie terminu, uzasadniało odmowę merytorycznego rozpatrzenia tej korekty. Uzasadniając skargę, pełnomocnik wskazał, że utracone przez Gminę A dochody z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości za 2010 rok, wynikały z faktu ujęcia w korekcie wniosku gruntów zajętych na zbiorniki wodne retencyjne, o powierzchni 29,3765 ha, stanowią w istocie podlegające zwolnieniu grunty będące własnością Skarbu Państwa zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne, o których mowa w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy potwierdził sztuczny charakter zbiornika [...] i zasadność zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na zasadzi art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Stosowanie zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l., miało bezpośrednie przełożenie na wysokość dochodów własnych gmin. Ustawodawca świadom tego faktu, stworzył więc mechanizm, którego celem jest zapobieżenie negatywnym - z punktu widzenia gmin - skutkom stosowania tego zwolnienia. Mechanizm ten uregulowany został właśnie w art. 7 ust 6 u.p.o.l, i polega on na tym, że z tytułu przedmiotowego zwolnienia gminom przysługuje zwrot utraconych dochodów ze środków wojewódzkich funduszy ochrony środowiska i gospodarki wodnej. Innymi słowy, środki, których gmina nie otrzymała tytułem wpływów z podatków, są jej przyznawane przez fundusz. Natomiast szczegółowe zasady i tryb ich zwrotu określił właściwy minister do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych. Zarówno Fundusz, a za nim także Wojewoda Śląski, doszli do nieuprawnionego wniosku, że przewidziany przez ustawodawcę zwrot gminom realnie utraconych dochodów uzależniony jest od zachowania terminu określonego w Rozporządzeniu do wystąpienia przez gminę z korektą wniosku o zwrot utraconych dochodów. Stanowisko zaprezentowane przez Wojewodę Śląskiego w decyzji z dnia [...] nie odpowiada prawu i stoi w oczywistej sprzeczności z celem ustanowionego przez ustawodawcę zwrotu utraconych przez gminy dochodów. Jak zaakcentował pełnomocnik niemożliwe było złożenie korekty deklaracji w terminie wskazanym w rozporządzeniu. W jego ocenie należyta wykładania przepisów rozporządzenia wymagała uwzględnienia przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, w szczególności dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych. Ordynacja podatkowa w przepisie art. 81 daje podatnikom prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji, co też wywoła skutki prawne, jeśli korekta zostanie złożone przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy. Zgodnie zaś z przepisem art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Co równie istotne, przepis art. 21 § 3 O.p. pozwala organom podatkowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany rok podatkowy na stwierdzenie w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej przez podatnika deklaracji i wydanie w tej mierze decyzji podatkowej, w której organ określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za dany rok, co w konsekwencji przesądzi o wysokości faktycznie utraconych przez gminę dochodów za dany rok podatkowy. Pełnomocnik zaakcentował, że rozporządzenie nie unormowało takich sytuacji, a to uzasadnia twierdzenie, że przepisy rozporządzenia nie określały w istocie terminu, którego przekroczenie wyłączałoby prawo gminy do złożenia wniosku w związku z korektą deklaracji złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy i nie formułuje w tej mierze żadnych dodatkowych obwarowań, uzasadniających odmowę merytorycznego rozpoznania wniosku. Pełnomocnik nawiązał nadto do nowej regulacji – obowiązującej od 1 stycznia 2017 r. – wskazując, że w § 2 ust. 7 nowego rozporządzenia wprost uregulowano sytuacje, gdy podatnik złoży korektę deklaracji podatkowej lub organ wyda decyzję określającą inną wysokość zobowiązania podatkowego niż wynikającą z deklaracji. Zdaniem pełnomocnika zmiana te nie miała charakteru prawotwórczego w zakresie zasad i trybu zwrotu gminom utraconych dochodów. W tym przedmiocie pełnomocnik odwołał się do rządowego uzasadnienia projektowanych zmian. Zmiana brzmienia § 2 ust. 7 nowego rozporządzenia – zdaniem pełnomocnika – była jedynie zmianą o charakterze porządkującym i wyjaśniającym i została dokonana celem wyeliminowania wątpliwości i słabości, jakie ujawniały się w trakcie obowiązywania przepisów uchylonego rozporządzenia z 2006 r. Przedmiotowa zmiana rzutuje na sposób wykładni przepisów uchylonego rozporządzenia z 2006 r., w tym w szczególności przepisu § 2 ust. 4, i potwierdza, że sposób wykładni tego przepisu dokonany w niniejszej sprawie przez Fundusz, jak i Wojewodę Śląskiego, był błędny, gdyż nie uwzględniał, że Gmina A miała prawo do złożenia korekty wniosku o zwrot utraconych dochodów za 2010 rok z przekroczeniem terminu określonego w § 2 ust. 4 rozporządzenia, bowiem korekta ta została dokonana w związku z wydaniem przez organ podatkowy decyzji dotyczącej podatku od nieruchomości za 2010 rok, a ściślej rzecz ujmując, stosowania w tym roku zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8a u.p.o.l. Za nieodpowiadające przedmiotowi sprawy uznał pełnomocnik powoływanie się w treści skarżonej decyzji przez Wojewodę Śląskiego na wyrok NSA z dnia 22 listopada 2016r. (sygn. akt II GSK 1085/15) bowiem w przywołanym wyroku NSA stwierdził jedynie, że Minister Środowiska miał określić szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych korzyści oraz że w zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów. W ocenie skarżącej wyrok ten nie stoi w sprzeczności z wnioskiem, za którym optuje Gmina, a dotyczącym nieokreślenia przez rozporządzenie terminu, którego przekroczenie wyłączałoby prawo gminy do złożenia korekty wniosku w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika lub wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Gmina wniosła o: 1) uchylenie w całości zaskarżonej decyzji; 2) zasądzenie od organu kosztów postępowania sądowego. Wojewoda Śląski, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. W piśmie procesowym z dnia 10 stycznia 2018 r. pełnomocnik strony skarżącej wskazał na stanowisko wyrażone przez WSA w Opolu w wyroku z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 470/16, w którym zbadano zgodność § 2 ust.3 i 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z 20 lipca 2006 r. z ustawą zasadniczą oraz u.p.o.l. WSA w Opolu stwierdził, że delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 u.p.o.l. nie upoważniała właściwego ministra do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych przez gminy dochodów w sposób uniemożliwiający osiągnięcie celu zwolnienia. W przypadku skorzystania przez podatnika z przysługujących mu uprawnień skorygowania deklaracji w terminie po 25 marca r. następującego po roku podatkowym, w sytuacji gdy prawo do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego (którego dotyczyła deklaracja), ograniczenie czasowe gminy w złożeniu wniosku do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (§ 2 ust 3 rozporządzenia), a w przypadku korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym (§ ust. 4 rozporządzenia) - uniemożliwia osiągnięcie celu zwolnienia. WSA w Opolu zgodził się ze skarżącą, że w przypadku innego analogicznego zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 8 u.p.o.l. (gruntów położonych na obszarach objętych ochroną ścisłą, czynną łub krajobrazową, a także budynków i budowli trwale związanych z gruntem, służących bezpośrednio osiąganiu celów z zakresu ochrony przyrody - w parkach narodowych oraz w rezerwatach przyrody), z tytułu którego jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje z budżetu państwa zwrot utraconych dochodów za przedmioty opodatkowania (art. 7 ust. 4 u.p.o.l.), minister właściwy do spraw finansów publicznych określił na podstawie delegacji ustawowej (art. 7 ust.5 u.p.o.l.) w drodze rozporządzenia, zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, uwzględniając możliwość złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej po terminie do złożenia wniosku o zwrot utraconych dochodów. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie zwrotu utraconych przez gminy dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości w parkach narodowych, rezerwatach przyrody oraz przedsiębiorców o statusie centrum badawczo-rozwojowego (Dz.U. z 2007 r., Nr 102, poz. 696), w § 3 ust. 2 uregulował możliwość złożenia przez gminę wniosku lub korekty wniosku po terminie, o którym mowa w ust. 1 i § 2 ust. 3, w związku z korektą deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika oraz w związku z wydaniem nowej decyzji przez organ podatkowy. Stosownie do ust. 3 wniosek taki lub korekta wniosku, podlegają rozpatrzeniu zgodnie z trybem przewidzianym w rozporządzeniu, w roku następującym po roku, w którym zostały złożone. Uwzględniając cele obu zwolnień nie sposób znaleźć podstawy do zróżnicowania w obu rozporządzeniach sytuacji prawnej podmiotów uprawnionych do zwrotu utraconych dochodów. Na akceptację zasługuje także stanowisko Gminy co do wadliwości rozporządzenia Ministra Środowiska w zakresie regulacji terminu składania wniosków przez gminy i nieuwzględnienia przy określeniu terminów do składania wniosków możliwości złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowej czy wydania przez organ podatkowy nowej decyzji. W świetle konstytucyjnej zasady równości zagwarantowanej w art. 32 Konstytucji RP, różnicowanie wobec prawa jest dopuszczalne. Nie zawsze jest równoznaczne z dyskryminacją lub uprzywilejowaniem. Jest dopuszczalne, jeżeli: wprowadzone przez prawodawcę zróżnicowania są racjonalnie uzasadnione, biorąc pod uwagę cel i treść przepisów, w których zawarta jest kontrolowana norma; waga interesu, któremu ma służyć zróżnicowanie podmiotów podobnych, pozostaje w odpowiedniej proporcji do wagi interesów, które zostaną naruszone w wyniku różnego traktowania podmiotów podobnych; regulacja prawna znajduje podstawę w wartościach, zasadach lub normach konstytucyjnych, uzasadniających odmienne traktowanie podmiotów podobnych. Tymczasem brak jest przesłanek, które w świetle konstytucyjnej zasady równości uzasadniałyby zróżnicowanie sytuacji prawnej gmin, w przypadku skorzystania przez podatnika z prawa do skorygowania deklaracji podatkowej. Na rozprawie w dniu 12 marca 2018 r. strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej p.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 28 lutego 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w K. z dnia [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie z korekty wniosku skarżącej Gminy z dnia 12 listopada 2015 r. o zwrot utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne. Materialnoprawną przesłanką rozstrzygnięcia stanowił § 2 ust. 4 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. w sprawie zwrotu gminom utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, będących własnością Skarbu Państwa, gruntów pokrytych wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz gruntów zajętych pod sztuczne zbiorniki wodne (Dz. U. Nr 142, poz. 1023). Zgodnie z tym przepisem gminie przysługuje prawo złożenia korekty wniosku do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. W świetle przywołanej regulacji bezsporne jest, iż przewidziane w § 2 ust. 3 i § 2 ust. 4 terminy na złożenie zarówno wniosku, jak i jego korekty upływały odpowiednio 25 marca lub 15 maja 2011 r. Korekta wniosku skarżącej Gminy złożona została złożona w dniu 12 listopada 2015 r. Spór koncentruje się zatem na skutkach przekroczenia tego terminu, co wymaga rozważenia charakteru terminów określonych przez prawodawcę w omawianym rozporządzeniu wykonawczym. W tej kwestii WSA w Gliwicach wypowiedział się w prawomocnym wyroku z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 1038/14. Podobne stanowisko zostało także zawarte w wyroku tut. Sądu z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 960/17. Podzielając argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia i nie znajdując podstaw do zmiany przedstawionych w nim poglądów skład orzekający w niniejszej sprawie odwoła się w pełnym zakresie do jego treści. Zdaniem Sądu, mające oparcie w prawie, żądanie Gminy zwrotu utraconych dochodów, nie może być realizowane z pominięciem proceduralnych zasad i trybu jego realizacji. Przyznając gminom uprawnienie ustawodawca zakreślił ramy proceduralne, wskazując na okoliczności, które muszą wystąpić, aby żądanie kierowane do wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska mogło odnieść skutek, którego oczekuje podmiot pozbawiony dochodów. Nie sposób podzielić poglądu, że sam cel regulacji (rekompensata dla gmin rzeczywiście utraconych dochodów) pozwala przyjąć, iż gmina – jeżeli tylko wykaże utratę dochodów - może w dowolnym momencie złożyć wniosek, a Fundusz winien dokonać żądanej wypłaty. Rozporządzenie wydane zostało na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych dochodów, o których mowa w ust. 6, kierując się potrzebą zabezpieczenia gmin przed zmniejszeniem dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości, o którym mowa w ust. 1 pkt 8a. Oznacza to, że jeżeli ustawodawca przyznał gminie prawo do żądania rekompensaty, to może ona, ale po spełnieniu formalnych warunków przewidzianych w przepisach prawa, skutecznie dochodzić przyznania świadczenia. W takim przypadku zadaniem Funduszu jest realizacja tego świadczenia. W rozporządzeniu wprost wskazano, że zwrot utraconych dochodów następuje po złożeniu przez gminę wniosku lub jego korekty. Korektę wniosku składa się do właściwego wojewódzkiego funduszu ochrony środowiska i gospodarki wodnej do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym. Zważyć w tym miejscu należy, iż rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 7 ust. 7 u.p.o.l., wskazuje, iż postępowanie o zwrot przedmiotowego rodzaju utraconych dochodów ma charakter wnioskowy (§ 2 ust. 1), a obowiązkiem gminy chcącej uzyskać omawiany zwrot dochodów jest złożenie wniosku bądź jego korekty w tym przedmiocie nie w dowolnym, ale w ściśle określonym czasie. Termin określony w § 2 ust. 3 rozporządzenia jest terminem prawa materialnego. Powszechnie przyjmuje się, iż istota terminu materialnoprawnego wyraża się tym, iż tylko z jego zachowaniem może nastąpić ukształtowanie praw lub obowiązków jednostki w ramach administracyjnoprawnego stosunku materialnego. Jego upływ powoduje wobec tego wygaśnięcie określonych uprawnień lub obowiązków w obrębie prawa materialnego (por. M. Biskupski (w:) H. Dzwonkowski (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 104; R. Kubacki, Terminy w Ordynacji podatkowej, Przegląd Podatkowy z 1998 r., nr 3, s. 28; B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wyd. IX, Warszawa 2008, s. 335 i nast.). Konsekwencją przyjęcia, że omawiany termin jest terminem prawa materialnego jest zatem uznanie, że jego upływ powoduje wygaśnięcie uprawnienia gminy do uzyskania zwrotu przedmiotowego rodzaju dochodów. Sąd w pełni podziela pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. akt II GSK 589/08, co do podstaw uznania omawianego terminu za termin materialnoprawny, do argumentacji w tym wyroku zawartej odwoła się w dalszej części wywodu. Jak wynika z § 2 ust. 3 "Gmina składa... korektę wniosku w terminie do dnia 25 marca roku następującego po roku podatkowym (...)". Sformułowania "składa" i "w terminie do dnia" mają charakter kategoryczny, a nie tylko postulacyjny. Pogląd o kategoryczności postanowień prawodawcy w zakresie czasu zgłaszania żądań o zwrot utraconych dochodów wzmacnia też wzgląd na użycie w epizodycznym, ale przedmiotowo zbieżnym uregulowaniu § 4 pkt 1 sformułowania, iż "termin upływa". Zgodzić się też trzeba z Naczelnym Sądem Administracyjnym, że ustanowienie w § 2 ust. 3 rozporządzenia określonego kategorycznie terminu do złożenia wniosku o zwrot przedmiotowego rodzaju dochodów jest zrozumiałe z uwagi na potrzebę zachowania niezbędnego reżimu w dysponowaniu środkami finansowymi przez organ mający dokonywać wypłat na rzecz wnioskodawcy. Omawiany termin jest skorelowany także z maksymalnym terminem dokonywania wypłat przez wojewódzki fundusz ochrony środowiska i gospodarki wodnej (§ 3), a także z innymi terminami ustanowionymi w rozporządzeniu (np. § 2 ust. 6). Ustawodawca przewidział tylko jedno, pewnego rodzaju odstępstwo od reguły czasowej zawartej w § 2 ust. 3 rozporządzenia - wskazując w § 2 ust. 4 tego aktu prawnego, iż możliwe jest złożenie w późniejszym terminie (tj. do dnia 15 maja roku następującego po roku podatkowym) - tylko korekty wniosku. Nie zmienia to jednak wymogu, że sam wniosek musi być uprzednio złożony w terminie określonym w § 2 ust. 3 rozporządzenia. Jedynie w przypadku korekty wniosku prawodawca uznał, że konsekwencją jest rozpatrzenie zmodyfikowanych żądań gminy w terminie późniejszym - tj. w roku następującym po roku podatkowym, w którym korekta została złożona. Nie ma zaś podstaw do twierdzenia, że uchybienie przez gminę terminowi czy to do złożenia samego "pierwotnego" wniosku (§ 2 ust. 3 rozporządzenia) czy to jego korekty oznacza tylko skutek w postaci późniejszego ich rozpatrzenia i z konsekwencjami sprowadzającymi się wyłącznie do opóźnienia w przekazaniu gminie (i bez odsetek) określonych kwot. Przyjęcie tego ostatniego z prezentowanych poglądów oznaczałoby podważanie w ogóle sensu wprowadzenia wymagania co do terminu składania wniosku i jego korekty oraz stanowiłoby zakwestionowanie powszechnie przyjmowanego założenia idealizacyjnego racjonalności prawodawcy. Sprzeczne byłoby też z podnoszoną już potrzebą zachowania dyscypliny finansowej. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej, że zamieszczenie w rozporządzeniu terminu prawa materialnego stanowi przekroczenie delegacji ustawowej i jest sposobem pozaustawowego wprowadzenia dodatkowego warunku, od którego uzależnia się zwrot utraconych dochodów. Delegacja ustawowa zawarta w art. 7 ust. 7 ustawy podatkowej upoważniła ministra właściwego do spraw środowiska w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasad i trybu zwrotu utraconych dochodów. Określenie trybu zwrotu utraconych dochodów to wskazanie działań, które winny być podjęte, aby zaistniała możliwość dokonania zwrotu. W zakresie regulowanym rozporządzeniem należy do nich złożenie wniosku na sformalizowanym wzorze bądź też jego korekty w określonym terminie oraz konieczność sprecyzowania wysokości utraconych dochodów z odniesieniem do decyzji i deklaracji podatkowych. Sąd nie znajduje żadnych podstaw do kwestionowania uprawnienia Ministra Środowiska do zamieszczenia w rozporządzeniu analizowanego terminu; mieści się ono bowiem w granicach delegacji ustawowej. Sąd podkreśla przy tym, że – jak wskazano m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 987/14 - art. 7 ust. 7 u.p.o.l. upoważnił Ministra Środowiska do określenia m.in. trybu zwrotu utraconych dochodów z tytułu zwolnienia z podatku od nieruchomości. Słowo "tryb" według Słownika Języka Polskiego oznacza "ustaloną kolejność czynności prowadzących do załatwienia sprawy; procedurę". Zaakcentowania wymaga, że użyte przez ustawodawcę w delegacji sformułowanie "szczegółowe zasady" zostało połączone z "trybem" zwrotu. Zastosowanie alternatywy łącznej "i" przesądza o tym, że delegację tę należy odczytywać w ten sposób, że Minister Środowiska określi szczegółowe zasady postępowania i tryb zwrotu, przy czym szczegółowe zasady należy odczytywać jako normy postępowania. Inaczej rzecz ujmując Minister Środowiska upoważniony został do określenia procedury (trybu) w ramach norm postępowania. Z tego też względu Sąd nie znalazł podstaw do odmowy zastosowania omawianych przepisów rozporządzenia, o co postulowała strona skarżąca, wskazując na ich niekonstytucyjność. Nie byłoby także uzasadnione, w ocenie składu orzekającego, wystąpienie z pytaniem prawnym dotyczącym zgodności omawianej regulacji z art. Z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Podkreślenia wymaga, że powyższe stanowisko zyskało pełną aprobatę Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II GSK 1085/15 (oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1038/14) nie uwzględnił wniosku strony skarżącej o skierowanie pytania do TK. Stwierdził bowiem, że wątpliwości co do konstytucyjności rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 20 lipca 2006 r. "nie istnieją, skoro Minister Środowiska miał określić szczegółowe zasady i tryb zwrotu utraconych korzyści. Zatem w zakresie tak określonej delegacji ustawowej mieści się także określenie terminu, do którego gminy mogą składać wnioski o zwrot utraconych dochodów". Wobec powyższego skład orzekający nie podzielił argumentacji przedstawionej w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku WSA w Opolu z dnia 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Op 470/16, w którym prezentowane jest odosobnione stanowisko. Z tych też względów przyjmując, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej oddaleniu.