I SA/Gl 972/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 8 października 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. "A" w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z [...] r. nr [...] w sprawie odmowy korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2001 oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. w kwocie [...] zł dla skarżącej. Jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało art. 4 pkt 1 lit. c oraz art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i argumentację prawną: Skarżąca – Spółka z o.o. "A" w G. (poprzednio pod firmą: "B" Spółka z o.o. w G.) uzyskała zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej (w skrócie KSSE) [...] r. Na podstawie umowy z [...] r. nabyła od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa niezabudowaną działkę nr A o powierzchni [...] m2, położoną wyłącznie na terenie KSSE i jest właścicielem znajdujących się na niej budynków fabryki i stróżówek o łącznej powierzchni [...] m2, jak również budowli (ogrodzenia, chodników, parkingu) ora linii elektroenergetycznych przesyłowych. Skarżąca w styczniu 2001 r. złożyła w Urzędzie Miasta G. deklarację, zgodnie z którą podatek od jej nieruchomości należny Gminie za 2001 r. wynosił [...] , a rata miesięczna - [...] zł. Zadeklarowany podatek od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2001 roku został wpłacony w dwóch terminach: [...] lipca i [...] sierpnia 2001 roku w łącznej kwocie [...] zł. Pismem z [...] sierpnia 2001 roku skarżąca złożyła do Prezydenta Miasta G. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za okres od stycznia do sierpnia 2001 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę. Do wniosku dołączono skorygowaną deklarację. W uzasadnieniu wniosku wskazano, iż grunty, budowle i budynki będące własnością Spółki są położone na terenie KSEE, spółka prowadzi działalność wyłącznie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, a posiadane przez Spółkę grunty, budynki i budowle położone na terenie KSEE służą do prowadzenia działalności gospodarczej na terenie strefy na podstawie zezwolenia. Podając powyższe okoliczności skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 12) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991 r., Nr 9, poz. 31 ze zm.) sprzed jej zmiany wprowadzonej ustawą z 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, obowiązującej od 1 stycznia 2001 r., zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle położone na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest zarządzający strefą lub które służą do prowadzenia, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie strefy. Jako podstawę stwierdzenia nadpłaty skarżąca wskazała fakt, iż w przepisie art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustalony został horyzont czasowy obowiązywania tego przepisu, tj. czas na jaki ustanowiona została specjalna strefa ekonomiczna, a tym samym zwolnienie przysługuje określonym podmiotom, które spełniły ustawowe przesłanki i które rozpoczęły działalność przed 1 stycznia 2001 r., a zatem przed zmianą ustawy o podatkach i opłatach lokalnych likwidującej zwolnienie od podatku od nieruchomości przewidziane w art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy. Zdaniem skarżącej oznacza to, że jeśli spółka podjęła działalność w 1997 roku pod rządami obowiązującego ówcześnie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tak długo jak nieruchomości spółki i prowadzona przez nią działalność znajdują się na terenie specjalnej strefy ekonomicznej w rozumieniu ustawy z 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych, tak długo przysługuje jej zwolnienie od podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżącej uchylenie przepisy dotyczącego zwolnień nie może działać wstecz i naruszać praw nabytych przez podatnika. Ponadto skarżąca wykazywała, iż klauzula demokratycznego państwa prawnego wynikająca z art. 2 Konstytucji RP oraz wynikająca z niej zasada zaufania obywatela do państwa nakładają na organy podatkowe obowiązek takiego interpretowania przepisów podatkowych, które szanuje tzw. interesy w toku, czyli przedsięwzięcia gospodarcze i finansowe rozpoczęte pod rządami przepisów poprzednich. Organ podatkowy I instancji nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej i decyzją z [...] r. Prezydent Miasta G., działając na podstawie art. 207 i art. 79 § 2 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 1. i art. 6 ust. 8 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) postanowił odmówić korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2001 i nie stwierdził istnienia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2001 w okresie od stycznia do sierpnia 2001 r. W uzasadnieniu organ podatkowy wyjaśnił, że dowodzenie naruszenia słusznego interesu przedsiębiorcy jest uzasadnione, jednakże nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach prawa materialnego. Poczynając od 1 stycznia 2001 r. ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie przewiduje już bowiem zwolnienia, jakie z mocy art. 7 ust. 1 pkt 12 obowiązywało do końca 2000 roku. Przepis ten przewidywał zwolnienie od podatku bez określenia horyzontu czasowego jego obowiązywania, a zatem wynikająca z niego ulga podatkowa przysługiwała wyłącznie w okresie obowiązywania uchylonego przepisu. Zdaniem Prezydenta Miasta G. brak jest zatem podstaw do uwzględnienia wniosku skarżącej, z tych też względów obliczony w deklaracji złożonej w styczniu 2001 roku podatek jest należny za 2001 r., a dokonane wpłaty nie stanowią wpłaty w wysokości większej od należnej. Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego, a to art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 4 pkt 1 ustawy o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw, w związku z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r., poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skarżąca zrzuciła także decyzji Prezydenta Miasta G. naruszenie przepisów o postępowaniu, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, podnosząc iż naruszenia te miały wpływ na wynik sprawy. Skarżąca ponownie podniosła, powołując się na art. 2 Konstytucji, iż wykreślenie z mocą od 1 stycznia 2001 r. zwolnienia od podatku od nieruchomości dotyczy wyłącznie podmiotów, które rozpoczynają działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej po tej dacie. Nie dotyczy to natomiast podmiotów, które rozpoczęły działalność na terenie strefy przed 1 stycznia 2001 r. Zarzuciła, iż, jeśli w ocenie Prezydenta Miasta G. oraz Samorządowego Kolegium Odwoławczego, obowiązująca regulacja prawna nie pozwala na powyższą interpretację, to art. 4 pkt 1 ustawy z 13 października 2001 roku o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000, stanowiący o wykreśleniu art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jest niezgodny z Konstytucją i jako taki nie powinien być przez organy administracji stosowany. Strona skarżąca podkreśliła, że swoją działalność na terenie Katowickiej Specjalnej Strefy Ekonomicznej podjęła biorąc między innymi pod uwagę kalkulacje związane ze zwolnieniem jej przedsięwzięcia od podatku od nieruchomości, które przysługiwało jej na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2001 r. Działalność swoją podjęła bowiem będąc w przeświadczeniu, ze zwolnienie to będzie przysługiwało jej przez cały okres, na jaki uzyskała zezwolenie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, iż powołane przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, włącznie z naruszeniem art. 2 Konstytucji, nie dają Kolegium uprawnienia do zmiany zaskarżonej decyzji ani też zwolnienia skarżącej od podatku od nieruchomości lub jego obniżenia. Zgodnie z art. 12 ustawy – Ordynacja podatkowa organy podatkowe działają bowiem na podstawie przepisów prawa, które zmienić może jedynie ustawodawca. Uprawnienie do obniżenia podatku lub zwolnienia z niego przysługują, na podstawie art. 7 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, także Radzie Gminy, która może wprowadzić inne zwolnienia niż przewidziane w tejże ustawie. Brak takiego uregulowania prawnego powoduje, że skarżąca spółka nie była już od 1 stycznia 2001 r. objęta zwolnieniem od podatku od nieruchomości. W skardze na powyższe rozstrzygnięcie "A" Spółka z o.o. w G. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 2 Konstytucji w związku z art. 4 pkt 1 lit. c ustawy o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw w związku z art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 roku przez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Skargę swoją skarżąca uzasadniła tym, że z art. 2 Konstytucji RP wynikają dwie podstawowe zasady państwa prawa: 1) zasada ochrony praw nabytych, czyli nakaz takiego stanowienia prawa i jego stosowania, aby nie naruszało ono prawa jednostki nabytych przed zmianami regulacji prawnych, 2) zasada zaufania obywateli do państwa i prawa, czyli obowiązek takiego stanowienia i stosowania prawa, aby obciążenie obywateli nie miało miejsca jednocześnie bez wprowadzenia zasad umożliwiających dochodzenie przez obywateli swoich praw oraz to, że obywatele nie mogą ponosić negatywnych konsekwencji zachowania zgodnego ze znanym im stanowiskiem wyrażonym przez organy państwa. Zdaniem skarżącej zasady te wyrażają się w ten sposób, że nie można zmieniać reguł w trakcie przedsięwzięcia zaplanowanego i realizowanego na podstawie korzystniejszych przepisów. Z zasady ochrony praw nabytych strona skarżąca wywodziła również przekonanie, że, o ile dany obszar jest specjalną strefą ekonomiczną, to grunty, budynki i budowle położone na terenie tej strefy, które służą prowadzeniu działalności na terenie strefy, są zwolnione od podatku od nieruchomości również po 1 stycznia 2001 roku o ile podmiot, któremu grunty, budynki i budowle służą, rozpoczął działalność na terenie specjalnej strefy ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r. Skarżąca wywiodła dalej, że fakt zwolnienia podatników działających na terenie specjalnej strefy ekonomicznej od podatku od nieruchomości był jednym z głównych czynników mających wpływ na podjęcie decyzji o rozpoczęciu działalności na terenie KSSE. O trwałości zwolnienia od podatku od nieruchomości w odniesieniu do podmiotów, które rozpoczęły działalność gospodarczą w specjalnej strefie ekonomicznej przed 1 stycznia 2001 r. utwierdziły skarżącą oficjalne wypowiedzi przedstawicieli Rady Ministrów, Ministra Finansów i Ministra Gospodarki, które przytoczone zostały w skardze. Nieustosunkowanie się do tych dowodów, powołanych przez skarżącą w odwołaniu, uznała ona za naruszenie przepisów proceduralnych, wskazanych w zarzutach skargi do NSA. W oparciu o powyższe argumenty i zarzuty pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało w pełni swe dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. W toku rozpoznawania sprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, skład orzekający powziął wątpliwość co do zgodności art. 4 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z tego względu, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), Sąd – postanowieniem z dnia 19 marca 2003 r. o sygn. akt I SA/Ka 228/02, przedstawił powyższe pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu. Wyrokiem z dnia 6 lipca 2004 r. o sygn. P 14/03 (opublikowanym w Dzienniku Ustaw z dnia 19 lipca 2004 r. Nr 162, poz. 1710) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że "art. 4 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w latach 1999 i 2000 oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 95, poz. 1041) jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu wyroku Trybunał wskazał na odmienność uregulowań prawnych, dotyczących zwolnień podatkowych dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie specjalnych stref ekonomicznych w podatkach dochodowych oraz w podatku od nieruchomości. Z art. 4 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, w brzmieniu obowiązującym w czasie, gdy utworzona została Katowicka Specjalna Strefa Ekonomiczna, wynika, że rozporządzenie ustanawiające strefę określać ma m. in. okres, na jaki powołuje się strefę oraz zwolnienia i preferencje dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie strefy na zasadach określonych w art. 12 tej ustawy. Ten zaś przepis upoważniał Radę Ministrów do ustanowienia w rozporządzeniu tworzącym strefę zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych i – odpowiednio – z podatku dochodowego od osób fizycznych, prowadzących działalność gospodarczą na okres równy połowie okresu, na jaki została ustanowiona strefa. Niezależnie od tego dochody tych osób uzyskanie w następnych latach podatkowych, mogły być w drodze rozporządzenia Rady Ministrów, zwolnione z podatku dochodowego w pozostałym okresie, na jaki została ustanowiona strefa, w części nie przekraczającej 50% takich dochodów. W art. 13 ustawy zawarta została gwarancja, zgodnie z którą zwolnienia i preferencje ustalone przez Radę Ministrów na zasadach określonych w art. 12 nie mogą być pogorszone w okresie, na który ustanowiono strefę. Analogicznej gwarancji nie sformułowano w odniesieniu do zwolnienia od podatku od nieruchomości, obowiązującego na terenie specjalnych stref ekonomicznych od 24 grudnia 1994 r. do 1 stycznia 2001 r. Art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wprowadzony został na mocy art. 23 ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych, pomieszczonym w rozdziale 5 – "Zmiany w przepisach obowiązujących. Przepisy przejściowe i końcowe". Ani art. 23, ani ustanowiony nim przepis art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani wreszcie żaden inny przepis ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych nie wskazywał, że zwolnienie od podatku od nieruchomości ma obowiązywać przez cały okres, na który została ustanowiona strefa. W tej sytuacji, podmioty rozważające długofalową opłacalność podjęcia działalności na terenie strefy, nie miały podstaw do kalkulacji zakładającej trwanie zwolnienia z podatku od nieruchomości przez cały okres, na który ustanowiono strefę. Z pomieszczenia przepisu o zwolnieniu od podatku od nieruchomości w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, nie zaś w ustawie o specjalnych strefach ekonomicznych, wynika ponadto wniosek, że ustawodawca nie miał zamiaru uczynić z tego zwolnienia trwałego elementu regulacji prawnej, przewidzianej dla działalności gospodarczej w strefach. Ustawodawca pozostawił więc sobie swobodę w zakresie oceny celowości utrzymania zwolnienia z podatku od nieruchomości (będącego istotnym składnikiem dochodów gmin) w kolejnych latach podatkowych. Trybunał wskazał w tym zakresie na uzasadnienie tego rodzaju regulacji w konstytucyjnie chronionej samodzielności gmin (art. 165 ust. 2 Konstytucji). Odnosząc się do przytoczonych w pytaniu Sądu, a uprzednio podniesionych przez stronę skarżącą, okoliczności związanych z treścią wypowiedzi Ministra Finansów i Ministra Gospodarki, Trybunał wskazał, że okoliczności te mogą mieć znaczenie w postępowaniu np. dotyczącym umorzenia zaległości podatkowej, ale nie mogą być traktowane jako sui generis przyrzeczeniu ustawodawcy o niezmienności zwolnienia, któremu się następnie sprzeniewierzył. Także przewidziany dla uchylenia zwolnienia z podatku od nieruchomości okres vacatio legis, wynoszący 56 dni, Trybunał ocenił jako spełniający formalne wymagania, stawiane ustawodawcy podatkowemu. Wojewódzki Sąd Administracyjny, będący obecnie właściwym do rozpoznania skargi Spółki z o.o. "A" na mocy art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sadów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), uznał, że skarga ta nie jest zasadna. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Prezydenta Miasta G. oparte zostały na przepisie art. 4 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 13 października 2000 r. o zmianie ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych innych ustaw, uchylającym – z mocą od 1 stycznia 2001 r. - art. 7 ust. 1 pkt 12 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przewidujący zwolnienie z podatku od nieruchomości gruntów, budowli i budynków położonych na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, których właścicielem lub użytkownikiem wieczystym jest zarządzający strefą lub które służą do prowadzenia, na podstawie zezwolenia, działalności gospodarczej na terenie strefy. Uchylenie powyższego przepisu przesądziło o tym, że podatnicy, prowadzący działalność gospodarczą na terenie strefy ekonomicznej utracili prawo do zwolnienia podatkowego z chwilą wejścia tegoż przepisu w życie i w konsekwencji ich obowiązek podatkowy w tym podatku kształtowany jest na zasadach ogólnych, wynikających z przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie prawnym, zadeklarowany i uiszczony przez stronę skarżącą podatek za rok 2001 był podatkiem należnym, zapłaconym we właściwej wysokości, co przesadza o niemożności orzeczenia iż wystąpiła w tym podatku nadpłata, podlegająca zwrotowi, o co ubiegała się skarżąca Spółka. Nie można przy tym zarzucić organom orzekającym w niniejszej sprawie, że – wbrew jednoznacznej regulacji prawnej – nie uznały iż skarżąca zachowała prawo do zwolnienia podatkowego, a to na podstawie informacji zawartych w treści informatora o warunkach prowadzenia działalności w strefach ekonomicznych, czy też wypowiedzi przedstawicieli rządu o zachowaniu zwolnień podatkowych przez podmioty, które wcześniej rozpoczęły działalność na terenie tych stref. Organy podatkowe są bowiem obowiązane działać na podstawie przepisów prawa, a treść art. 4 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 13 października 2000 r. nie pozostawiała wątpliwości co do likwidacji zwolnienia z podatku od nieruchomości z dniem 1 stycznia 2001 r. Tym samym również zarzut skargi naruszenia przepisów proceduralnych, sprowadzający się do żądania ustosunkowania się przez organy podatkowe do wskazanych wyżej okoliczności, ocenić należy jako nieuzasadniony. Skoro więc zaskarżonej decyzji nie można postawić zarzutu naruszenia prawa, skarga wniesiona na tę decyzję do Sądu, podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).