I SA/Gl 973/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu na w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej za okres kwiecień-grudzień 2015 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A. SA w J. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) r. uchylające postanowienie Wójta Gminy M. z dnia (...) r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. i przekazujące sprawę do ponownego rozpoznania. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Wójt Gminy M. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia (...) r. wydanym na podstawie art. 76, art. 76a § 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") zaliczył z urzędu przysługującą A. SA z siedzibą w J. (zwanej dalej: "spółką" lub "skarżącą") nadpłatę w kwocie (...) zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za okres od kwietnia 2015 r. do grudnia 2015 r. w wysokości (...) zł. 2.2. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy M. z dnia (...) r., zarzucając, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia (...) r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., a także uznanie, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r., 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W uzasadnieniu zażalenia spółka argumentowała, że przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty polegało na wydaniu decyzji, która została wyeliminowana z obrotu. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej również: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia (...) r. (nr (...)) wydanym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowa, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 1569 ze zm.), § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) postanowiło uchylić postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) r. i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania. 3. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, spór koncentruje się wokół tego, czy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zaliczenia. Organ odwoławczy wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia (...) r. uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z dnia (...) r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2005 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania oraz, że decyzją z tej samej daty uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z dnia (...) r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2004 r. i umorzyło postępowanie w sprawie, w związku z przedawnieniem zobowiązania w podatku od nieruchomości za ten rok. Spółka w dniu (...) r. (powinno być: w dniu (...) r.) uiściła podatek w kwocie wynikającej z decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r. wraz z odsetkami ((...) zł). Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec uchylenia decyzji Wójta Gminy M. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. (powinno być za 2005 r.) i umorzenia postępowania w sprawie, nadpłata powinna była zostać zwrócona w terminie 30-dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do zastosowania art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wraz uchyleniem decyzji pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości nie mogła zostać wydana kolejna decyzja podatkowa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/15) organ odwoławczy przekonywał, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, a to z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy. Zdaniem organu odwoławczego za uchyleniem zaskarżonego postanowienia przemawia okoliczność, że wydane przez niego postanowienie z dnia (...) r. uchylające postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia nadpłaty za 2004 r. na poczet zaległości podatkowych pozostaje w związku z niniejszą sprawą, tj. ze sprawą rozliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r.; organ pierwszej instancji zaliczył zbyt wysoką kwotę nadpłaty za 2004 r. na poczet zobowiązań podatkowych za okres od czerwca 2014 r. do marca 2015 r. 4. Spółka złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego z (...) r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem spółki, a więc naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2005 rok od momentu jej powstania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie postępowania organu pierwszej instancji polegającego na konstytutywnym orzeczeniu w przedmiocie uprawnienia spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2005 rok w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach lub uprawnieniach podatnika, pomimo zaistniałego pomiędzy spółką a Wójtem Gminy sporu co do terminu początkowego, od którego oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone w sprawie, a co za tym idzie - sporu co do wysokości należnego oprocentowania nadpłaty, 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 239 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ordynacji podatkowej poprzez: - uchylenie postanowienia Wójta Gminy z dnia (...) roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, podczas gdy nie zachodziła konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego, - wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego - w kwestii przesłanek oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 rok - których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy, 3) art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z dnia (...) r. a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2005 rok od momentu jej powstania, tj. od dnia (...) r. Zdaniem spółki organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia nie wykazał przesłanek zastosowania art. 233 § 2 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, nie jest bowiem okolicznością faktyczną, której wyjaśnienie jest niezbędne dla załatwienia sprawy, ocena dowodów zebranych w sprawie. Jeżeli cały materiał dowodowy został w sprawie zebrany, to każdy z organów orzekających w sprawie mógł dokonać jego oceny zgodnie z art.191 Ordynacji podatkowej. W tej sytuacji nie chodziło więc o dodatkowe gromadzenie nowego materiału dowodowego, ale ocenę dowodów już znajdujących się w aktach sprawy. Obowiązkiem organu odwoławczego była zatem ponowna, własna ocena wskazywanych okoliczności i podjęcie na ich podstawie merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie, czego organ nie uczynił. Spółka zarzuciła również, że zaskarżone postanowienie narusza w sposób rażący art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej również w ten sposób, że organ odwoławczy de facto wypowiedział się w sposób autorytarny w zakresie prawa materialnego, tj. zastosowania art. 78 § 3 ordynacji podatkowej, wiążąc tym samym, we wskazanym zakresie, organ pierwszej instancji własnym poglądem w sprawie. W opinii spółki, z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty, organ pierwszej instancji powinien w pierwszej kolejności wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jej podstawie, postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem spółki Wójt Gminy M. przyczynił się do powstania nadpłaty w sprawie – uchylenia decyzji z dnia (...) r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2005 r., gdyż w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu nie zawarł odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. Spółka zwróciła uwagę, że poglądy dotyczące braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego zostały utrwalone jeszcze przed wydaniem przez Wójta Gminy M. decyzji z dnia (...) r., bowiem już w dniu 2 lipca 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt FPS 2/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z poglądem, iż sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania, może pozbawić ją uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, które ma charakter swoistego odszkodowania stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Zdaniem spółki odmienne zapatrywanie naruszałoby ratio legis instytucji oprocentowania nadpłaty. W ocenie spółki, na przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. wskazuje również okoliczność, że organ ten dopiero postanowieniem z dnia (...) r., a więc niewiele ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia, wszczął postępowanie wobec spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2005 r. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest legalność wydanego przez organ odwoławczy postanowienia o charakterze kasacyjnym. W ocenie skarżącej, organ odwoławczy nie był uprawniony do wydania aktu o charakterze kasacyjnym, gdyż ustalenia stanu faktycznego oraz zakres zgromadzonego materiału dowodowego pozwalały na dokonanie powtórnej oceny sprawy, natomiast konieczność powtórnej oceny stanu faktycznego sprawy oraz zebranych dowodów nie pozwala organowi odwoławczemu na uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w zw. z art. 239 O.p. W szczególności organ odwoławczy nie wskazał na jakiekolwiek braki postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji ani nawet nie zasygnalizował w jakim zakresie materiał dowodowy zgromadzony w sprawie powinien zostać uzupełniony. Zdaniem skarżącej organ odwoławczy przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. Spółka zarzuciła również organom podatkowym błędy co do podjętej formy rozstrzygnięcia sprawy, podnosząc w tym zakresie, że z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty organ pierwszej instancji winien wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Pozostałe zarzuty spółka zgłosiła z ostrożności procesowej. Na wstępie Sąd zwraca uwagę na błędny opis postanowienia organu pierwszej instancji zawarty w komparycji zaskarżonego postanowienia. Otóż postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) r. dotyczy zaliczenia nadpłaty na poczet bieżącego podatku od nieruchomości w kwocie (...) zł bez odsetek wskazanych przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika następujący, bezsporny stan faktyczny poprzedzający wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia (...) r.: 1) organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia (...) r. wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r., następnie w dniu (...) r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie (...) zł. 2) Spółka w dniu (...) r. uregulowała zaległość z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r. wraz z odsetkami w łącznej kwocie (...) zł. 3) Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r., w dniu (...) r. wydał decyzję: a) uchylającą decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) r., b) umarzającą postępowanie, z uwagi na upływ, z dniem (...) r., terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r . W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy wyraził pogląd, że "nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, a to z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy". Przedmiotem długotrwałego sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi były zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W trakcie postępowania doszło m.in. do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok z dnia 13 września 2011 r. P 33/09). Następnie, w toku postępowania sądowoadministracyjnego wystąpiło zagadnienie prawne dotyczące stosowania art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które wobec istotnych rozbieżności orzeczniczych doczekało się rozstrzygnięcia w drodze uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13). Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji wydana została zarówno przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, jaki i przed wydaniem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu spółki dotyczącego formy rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które służy zażalenie (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Kwestie te uregulowane zostały w art. 76 i 76a O.p., z których nie sposób wywieść, że w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, rozliczenie nadpłaty poprzedzone być powinno wydaniem decyzji w sprawie jej oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Tak też uczyniła skarżąca, składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, a wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia – skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia (...) r. Przystępując do oceny prawnej zaskarżonego postanowienia o charakterze kasacyjnym wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. (który należy stosować w sprawie na podstawie art. 239 O.p.) organ odwoławczy może uchylić w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Analizując przesłanki zastosowania art. 233 § 2 O.p., należy mieć na względzie konstytucyjną (art. 78 Konstytucji RP) zasadę dwuinstancyjności postępowania obowiązującą również w postępowaniu podatkowym (art. 127 O.p.). W myśl tej zasady, w razie wniesienia odwołania/zażalenia od decyzji/postanowienia - aktu wydanego przez organ pierwszej instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonego aktu, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego/zażaleniowego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu pierwszej instancji. Wydanie aktu o charakterze kasacyjnym na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest wyłącznie wtedy, kiedy nie istnieją podstawy do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przewidziana w powyższym przepisie możliwość uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji/postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji stanowi odstępstwo od zasady szybkiego rozpatrzenia sprawy co do jej istoty przez organy podatkowe obu instancji (art. 125 i 127 Ordynacji podatkowej) i może być stosowana jedynie wyjątkowo, gdy zaistnieją okoliczności, o których mowa w powołanym przepisie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 1983 r., sygn. akt II SA 403/83, ONSA z 1983 r., nr 1, poz. 38). Konieczność uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, niezbędna dla rozstrzygnięcia sprawy, powinna zostać szczegółowo uzasadniona w decyzji/postanowieniu organu odwoławczego, który powinien także wskazać, jakie konkretne okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W orzecznictwie wskazuje się, że zwrot "w znacznej części" użyty w art. 233 § 2 O.p. jest niedookreślony, ustalenie zatem tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA w Katowicach z dnia 19 września 2002 r., I SA/Ka 1410/01, LEX nr 523999). Natomiast art. 229 O.p. upoważnia organ odwoławczy do przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. Oznacza to, że tylko wtedy, kiedy zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję/postanowienie organu pierwszej instancji i przekazać sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Uzupełniające postępowanie dowodowe przeprowadza organ odwoławczy (z urzędu lub na wniosek strony) samodzielnie lub może delegować przysługujące mu uprawnienie na organ pierwszej instancji. Zatem postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowi uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres decyduje właśnie znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 2 lutego 2016 r., I FSK 1639/14; wyrok NSA z 18 lipca 2012 r., I FSK 1559/11, CBOSA). Stosując art. 233 § 2 O.p. "organ odwoławczy musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p." (wyrok NSA z dnia 30 października 2000r., I SA/Lu 860/99, publ. LEX nr 45534). W decyzji/postanowieniu, o którym mowa w art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy ocenia przede wszystkim zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, a w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w celu uzyskania uzasadnionej oceny: czy postępowanie to nie zostało bezpodstawnie zaniechane w określonej całości albo też znacznej części, w konsekwencji - czy ewentualne braki postępowania dowodowego będą mogły zostać w postępowaniu odwoławczym naprawione w trybie art. 229 o.p. Ocena stosowania przez organ pierwszej instancji prawa materialnego ma w tym aspekcie charakter pomocniczy, organ odwoławczy bada bowiem, czy zakres przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego jest adekwatny do przedstawionego w decyzji pierwszoinstancyjnej zastosowania prawa materialnego. Z powyższego wynika, że w przypadku zaskarżenia aktu o charakterze kasacyjnym do sądu administracyjnego zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z art. 233 § 2 O.p., nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym, skonkretyzowanych jako określone należności pieniężne, obowiązków podatkowych strony. Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. Podane przez organ odwoławczy przyczyny uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji nie odpowiadają dyspozycji art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy w ogóle nie wykazał zaistnienia w sprawie przesłanek w nim wymienionych oraz nie uzasadnił, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p., o ile taka konieczność w sprawie zachodzi. Poruszyć należy w tym miejscu istotną kwestię zasygnalizowaną już we wcześniejszych wywodach. Otóż art. 233 § 2 O.p. upoważnia organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle art. 138 § 2 k.p.a. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). O treści takiego rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który powinien brać pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, a więc także argumentację podniesioną w odwołaniu od swojej wcześniejszej decyzji. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. (sygn. akt II FSK 2076/12, LEX nr 1572421), że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 O.p. nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Wydanie decyzji/postanowienia na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, CBOSA). Organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności jakie organ pierwszej instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem pierwszej instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania aktu o charakterze kasacyjnym przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w całości lub w części postępowania dowodowego w sprawie. W tak rozumianych podstawach nie mieści się natomiast wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie może w szczególności przesądzać treści rozstrzygnięcia sprawy. Organ pierwszej instancji po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, CBOSA). Tymczasem organ odwoławczy jednoznacznie wypowiedział się, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r. z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy i przedstawił argumenty na poparcie stanowiska w tej kwestii. Reasumując, zarzut spółki dotyczący naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 239 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy okazał się zasadny. Pozostałe natomiast zarzuty strony skarżącej, ze względu na przyczynę podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia, należy uznać za przedwczesne. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd i rozpozna sprawę merytorycznie, respektując prawo skarżącej do rozpatrzenia sprawy w dwuinstancyjnym postępowaniu podatkowym, którego istotą jest dwukrotne merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy. Mając na względzie powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.