I SA/Gl 973/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 27 maja 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.30.2024.AW UNP: 2401-24-136466 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 6.917 (sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 maja 2024r. nr 2401-IOV3.4103.30.2024.AW UNP: 2401-24-136466 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) po rozpatrzeniu odwołania F Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka, skarżąca, podatniczka) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 14 grudnia 2023r. nr [...] określającej w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług: - za maj 2018 roku kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 1.611 zł, - za czerwiec 2018 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 67.111 zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 60 dni w wysokości 40.000 zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 27.111 zł, - za lipiec 2018 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 31.339 zł, w tym: • do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 60 dni w wysokości 31.339 zł, • do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł, - za sierpień 2018 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.592 zł, oraz ustalającej kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 100%, tj.: - za maj 2018 roku w wysokości 6.900 zł, - za czerwiec 2018 roku w wysokości 6.900 zł, - za lipiec 2018 roku w wysokości 6.900 zł, - za sierpień 2018 roku w wysokości 6.900 zł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Powyższa decyzja wydana została wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 3 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 111, dalej: o.p.), a także przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2024 r., poz. 361 ze zm., dalej: u.p.t.u.) powołanych w uzasadnieniu do powyższej decyzji. Stan sprawy. Organ pierwszej instancji ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony w związku z przyjęciem do rozliczenia podatku naliczonego w łącznej wysokości o 27.600,00 zł wynikającego z dwunastu faktury VAT wystawionych przez M Sp. z o.o., nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czym naruszono art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w związku z czym znalazł zastosowanie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., co skutkowało ustaleniem dodatkowego zobowiązania w wysokości 27.600,00 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego za maj 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym do zwrotu na rachunek bankowy i do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za czerwiec i lipiec 2018 r., nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2018 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania o którym mowa w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w wysokościach jak w sentencji. Spółka złożyła od decyzji organu pierwszej instancji odwołanie, w którym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania bądź uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Spółka zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 233 § 1 pkt lit. a o.p., art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 o.p., art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 188 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. w związku z przepisami art. 2, 7, 8, 9, 30, 42, 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art. 1, 17 ust. 1, 41 ust. 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze Traktatu o Unii Europejskiej (Dz U. 2004r. Nr 90, poz. 864/30 ze zm., dalej: TUE) poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie. Spółka zarzuciła organowi niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Według spółki organ zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Ponadto organ rozpatrzył wadliwe zebrany materiał dowodowy oraz zaniechał jego uzupełnienia. Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 86 ust. 1 u.p.t.u., ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. polegające na nieprawidłowym uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje firma M Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od maja 2018 r. do września 2018 r. i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur. Podatniczka wskazała ponadto na naruszenie art. 112c u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wskutek określenia sankcji do rozliczenia podatku VAT za okres od czerwca do września 2018 roku w sytuacji, gdy ujęcie przez podatniczkę kwestionowanych faktur w rozliczeniu podatkowym nie spowodowało zaniżenia kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego. Dyrektor DIAS decyzją z dnia 27 maja 2024r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 14 grudnia 2023r. DIAS stwierdził, iż niniejsza sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych za maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. Terminy płatności podatku za okres od maja 2018 r. do sierpnia 2018 r. upływały w 2018 r., a zatem terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. upływały - co do zasady - 31 grudnia 2023 r. Jak zaznaczono, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 22 listopada 2023 r., uznanym za doręczone 7 grudnia 2023 r. pełnomocnikowi spółki, na podstawie art. 70c powołanej ustawy zawiadomił spółkę, że 12 czerwca 2023 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dnia 27 lipca 2023 r. za pismem znak: [...] organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę, że 12 czerwca 2023 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pismem z 25 listopada 2022 r., znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystosował wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez spółkę. Ponadto pismem z 15 czerwca 2023 r. znak [...] Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ pierwszej instancji o wszczęciu 12 czerwca 2023 r. dochodzenia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Według DIAS postępowanie przygotowawcze w sprawie prowadzi organ zewnętrzny poza strukturą aparatu skarbowego, tj. Prokuratura Rejonowa [...] w K. dlatego też nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdy czynności dokonuje prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1928/21, z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 536/22). Jak wskazano, z informacji Prokuratury Rejonowej [...] w K. datowanej na 13 maja 2024r. wynika, że postępowanie przygotowawcze - o sygnaturze [...] - nie zostało zawieszone ani umorzone. W sprawie dotychczas nie sporządzono postanowienia o przedstawieniu zarzutów. W ramach postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy F Sp. z o.o. zatrudnionych w 2018 r. Pozyskano dokumentację z [...] Urzędu Celno-Skarbowego (między innymi protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego A.W.). W ocenie DIAS brak było podstaw do przyjęcia, że samo wszczęcie postępowania karnego skarbowego nosiło cechy instrumentalności, gdyż nie można mówić o sytuacji, w której wszczęcie postępowania nastąpiło w oderwaniu od faktycznych okoliczności, bez jakiegokolwiek prawdopodobieństwa stwierdzenia wystąpienia znamion czynu zabronionego. Samo postępowanie karne skarbowe nie zostało także wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych a na blisko 7 miesięcy, przed tą datą. W konsekwencji DIAS wskazał na art. 70 § 7 pkt 1 o.p. zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W ocenie organu odwoławczego istotą sporu w rozpoznanej sprawie jest kwestia związana z odliczeniem podatku naliczonego z dwunastu faktur VAT wystawionych przez M Sp. z o.o. dot. ulotek reklamowych według umowy. DIAS wskazał, iż uchwałą nr 1/06/2021 wspólników spółki F Sp. z o.o. Spółka Komandytowa, nastąpiło przekształcenie w spółkę F Sp. z o.o. - akt notarialny z 2 czerwca 2021 r. Rep. A nr [...]. Postanowieniem z dnia 29 marca 2023 r. wszczęto postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2018 r. oraz dotyczące ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak wskazano, organ pierwszej instancji zakwestionował 12 faktur VAT wystawionych przez M Sp. z o.o. (dalej: M) dotyczących ulotek reklamowych - według umowy, na łączną wartość netto 120.000,00 zł i podatek VAT 27.600,00 zł, tj. faktury: - nr [...] z 2 maja 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 14 maja 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 22 maja 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 5 czerwca 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 12 czerwca 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 20 czerwca 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 2 lipca 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 12 lipca 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 26 lipca 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 3 sierpnia 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 15 sierpnia 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł - nr [...] z 22 sierpnia 2018 r. na wartość netto 10.000,00 zł VAT 2.300,00 zł W piśmie z 13 kwietnia 2022 r. spółka wskazała, że usługi świadczone przez M Sp. z o.o. polegały na druku ulotek reklamowych wraz z kolportażem zleconym w celu zwiększenia świadomości i sprzedaży produktów firmy. Usługi wykonywane były na terenie kraju przez zleceniobiorcę czyli firmę M, a po wykonaniu prac zleconych umową właściciel firmy M dostarczał podpisane faktury członkom zarządu skarżącej. Jak ustalono, usługi świadczone były na podstawie umów (umów handlowych) tj.: [...] z 2 maja 2018 r., nr [...] z 11 maja 2018 r., nr [...] z 21 maja 2018 r., nr [...] z 1 czerwca 2018 r., nr [...] z 11 czerwca 2018 r., nr [...] z 20 czerwca 2018 r., [...] z 2 lipca 2018 r., [...] z 10 lipca 2018 r, [...] z 17 lipca 2018 r., [...] z 2 sierpnia 2018 r., [...] z 10 sierpnia 2018 r. oraz nr [...] z 20 sierpnia 2018 r. Każda z rzeczonych umów była identyczna, a różniła się numerem i datą zawarcia. DIAS zaznaczył, iż celem umów było określenie zasad wzajemnie korzystnej współpracy gospodarczej, w tym zwiększenie sprzedaży i obrotów towarów oferowanych przez zleceniodawcę (skarżąca). Zleceniobiorca (M) oświadczył, że prowadzi działalność usługową doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, pośrednictwo handlowe, usługi marketingowe, monitoring oraz pozyskiwanie kontrahentów. Przedmiotem umowy było wykonanie ulotek reklamowych wraz z kolportażem każdorazowo w ilości 52.000 szt. zgodnie z zaakceptowanym projektem. Kolportaż ulotek do potencjalnych klientów własnym transportem oraz pozyskanie jak największej bazy firm zainteresowanych potencjalną współpracą. Zleceniobiorca miał informować spółkę o wykonanej usłudze w formie pisemnej, faksem, e-mailem lub w jakiejkolwiek innej formie. Wartość usługi miała być każdorazowo ustalona indywidualnie, a faktury za wykonane prace miały być płatne gotówką po zakończeniu prac. Należności za rzeczone faktury miały zostać uregulowane gotówką, co miały potwierdzać n/w dowody KP - kasa przyjmie. W piśmie z 24 lipca 2023 r. spółka wyjaśniła, iż nabywane usługi polegały na wydruku ulotek reklamowych produktów (suplementów diety) oferowanych przez spółkę według projektu graficznego przekazanego przez usługobiorcę, a następnie dystrybucji ulotek wśród potencjalnych klientów. Ulotki były dystrybuowane do skrzynek pocztowych pacjentów oraz do aptek. Zasięg terytorialny wskazywany był przez członków zarządu - S.K. oraz D.K. Ulotki miały być kolportowane na terenie województwa [...]. Według spółki brak jest możliwości jednoznacznego ustalenia związku pomiędzy pozostawioną ulotką, a nabyciem produktu, który był na niej reklamowany - tak, jak nie można ustalić bezpośredniego związku np. pomiędzy reklamą radiową, telewizyjną, a podjęciem decyzji zakupowej przez jej odbiorcę, a w okresie współpracy z M dowodem na prawidłowe wykonanie usługi było systematyczne zwiększanie się sprzedaży. Jak ustalono, M Sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym 20 września 2016 r. Kapitał spółki wynosił 5.000,00 zł. Siedziba mieściła się w W. przy ul [...]. Jedynym wspólnikiem spółki była O Sp. z o.o. Organem uprawnionym do reprezentowania tej spółki był zarząd, w którego skład wchodził D.F. pełniący funkcje prezesa zarządu. Umową z 25 listopada 2016 r. nastąpiło zbycie wszystkich udziałów spółki na rzecz A.W.. Dnia 25 listopada 2016 r. dotychczasowy prezes D.F. złożył oświadczenie o rezygnacji z funkcji członka zarządu. 18 czerwca 2019 r. D.F. - reprezentowany przez radcę prawnego - złożył wniosek o wykreślenie danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym niezgodnych ze stanem rzeczywistym w M dotyczących prezesa spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. przeprowadził w M kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług m. in. za okres od maja 2018 r. do sierpnia2018 r. Kontrolę wszczęto 17 czerwca 2020 r. w trybie art. 284 § 4 o.p. z uwagi na brak kontaktu ze spółką. D.F. nie stawił się w urzędzie ani nie wyjaśnił przyczyn niestawiennictwa, także nie przedłożono żadnej dokumentacji księgowej i nie złożono wyjaśnień. Nadto ustalono, że pod adresem [...] W., ul. [...] brak jest oznaczeń firmy M. Ustalono ponadto, iż spółka ta nie jest znana właścicielowi nieruchomości, nie wynajmuje i nigdy nie wynajmowała lokalu pod tym adresem. W okresie od 7 grudnia 2016 r. do 31 lipca 2017 r. spółka miała zgłoszony jako miejsce prowadzenia działalności adres: [...] W., ul. [...]. Pod tym adresem znajduje się Biuro Wirtualne "[...]", które świadczy usługi na rzecz podmiotów gospodarczych w zakresie wynajmu powierzchni i adresu do korespondencji, usług księgowych. Umowa na korzystanie z powyższego adresu, została rozwiązana ze spółką 31 lipca.2017 r. przez B Sp. z o.o. w związku z brakiem zapłaty za świadczone usługi. Dnia 31 sierpnia 2018 r. spółka M została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 3 u.p.t.u. Spółka nie złożyła deklaracji VAT-7 m. in. za okres od maja do sierpnia 2018 r. Z kolei złożyła JPK_VAT. W trakcie kontroli ustalono, że M pod pozorem prowadzenia działalności gospodarczej, nie posiadając pracowników, podwykonawców ani środków w postaci maszyn, urządzeń nie była w stanie wykonać wskazanych w fakturach usług. Ze zgromadzonych dowodów wynika, że były to usługi bardzo różnorodne, skomplikowane technicznie, wymagające zaangażowania wielu pracowników np. naprawa zawieszenia, wymiana skrzyni biegów, naprawa instalacji elektrycznej, wymiana silnika wraz z podzespołami, naprawy lakiernicze, usługi blacharskie i lakiernicze, wymiana trysków, regeneracja demontaż i montaż skrzyni biegów, regeneracja wtrysków i turbiny, wynajem samochodu dostawczego, usługi transportowe, druk i kolportaż ulotek firmowych, usługi marketingowe, prace montażowo-instalacyjne, prace budowlane. Oprócz faktur VAT sprzedaży tworzono inne dokumenty np. protokołu odbioru robót umowy, zlecenia, które miały świadczyć o wykonaniu przez M określonych usług. Jak podkreślono, zebrane dowody wskazują, że dokumenty te miały jedynie stworzyć iluzję obrotu gospodarczego, stwarzać pozory rzeczywistej działalności, np. dokumenty te były lakoniczne, nie określały zakresu prac, odpowiedzialności za niewykonanie lub nienależyte wykonanie usług, częściowo nie zawierały podpisów obu stron. Zgromadzony materiał dowodowy świadczył o przeprowadzeniu zaplanowanych działań mających na celu niezapłacenie podatku od towarów i usług i umożliwienie kolejnym podmiotom obniżenie podatku należnego o wartość podatku wynikającego z faktur wystawionych przez M. Z uwagi na fakt, że 21 kwietnia 2021 r. D.F. został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego jako prezes zarządu M brak było osób uprawnionych do reprezentowania spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. na podstawie art. 138n § 1 i art. 138m o.p. zwrócił się do Krajowej Rady Doradców Podatkowych o wyznaczenie pełnomocnika szczególnego upoważnionego do działania w imieniu M. Pismem z dnia 19 lipca 2021 r. Krajowa Izba Doradców Podatkowych poinformowała o wyznaczeniu pełnomocnika tymczasowego M 9 sierpnia 2021 r. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił M kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust.l 1 u.p.t.u. w tym wszystkie faktury wystawione na rzecz skarżącej. Według DIAS transakcje udokumentowane fakturami VAT sprzedaży wystawionymi przez M ukierunkowane były na oszustwo podatkowe. W trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w M spółka złożyła wyjaśnienia dot. sposobu nawiązania kontaktu z M i przebiegu transakcji. Jak wyjaśniła skarżąca, kontakt z M nawiązany został na podstawie informacji uzyskanych z Internetu. Rozmowy były przeprowadzane na terenie [...]. Zamówienia składane były przez członków zarządu, a umowy zawierane w formie pisemnej. Spółka nie weryfikowała siedziby M, a płatności były dokonywane gotówką przez zarząd na podstawie wystawionych faktur, potwierdzone dowodami wpłaty. Przyjmującym płatności był właściciel M. Cenę transakcji ustalała spółka na drodze negocjacji z właścicielem M. Natomiast po wykonaniu prac zleconych umową właściciel M dostarczał członkom zarządu skarżącej podpisane faktury. Firmę M była sprawdzana przez skarżącą w Krajowym Rejestrze Sądowym. Organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o przesłuchanie w charakterze świadka D.F., jednakże D.F. nie stawił się na wezwanie. DIAS zaznaczył, iż podstawę prawną decyzji w zakresie podatku naliczonego stanowi art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W oparciu o powyższy przepis organ zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z 12 faktur VAT wystawionych przez M. DIAS wskazał na niemożność wykonania usług wskazanych na zakwestionowanych fakturach VAT. Jak zauważył organ odwoławczy, na wszystkich przedłożonych umowach nie podano kto reprezentował spółkę skarżącą, a kto M. W ocenie DIAS nie jest to przypadek, a celowe działanie, aby umożliwić ustalenie kto rzekomo reprezentował M, gdyż umowy te nie były zawierane w związku z rzeczywistą działalnością gospodarczą, a miały jedynie na celu stanowić "alibi" na wypadek kontroli organu podatkowego. Jak zaakcentowano, zgodnie z reprezentacją ujawnioną w Krajowym Rejestrze Sądowym, F Sp. z o.o. Sp. K mógł reprezentować komplementariusz tj. F Sp. z o.o., gdzie obowiązywała reprezentacja łączna - dwóch członków zarządu, a na rzeczonych umowach widnieje jeden podpis-parafa. DIAS dokonał porównania umowy, gdzie kontrahentem jest M z umową ramową obsługi promocyjnej zawartej z R.W. prowadzącym A, której celem było zwiększenie sprzedaży towarów będących w ofercie skarżącej. W tej ostatniej umowie wskazane jest kto reprezentował F Sp. z o.o. Sp. K (reprezentacja łączna), a kto zleceniobiorcę. Umowa ta nie jest tak lakoniczna jak umowy zawarte z M, szczegółowo określa obowiązki zleceniobiorcy, odpowiedzialność zleceniobiorcy, obowiązki i odpowiedzialność zleceniodawcy, wynagrodzenie - płatność na rachunek bankowy, poufność. Na umowie widnieją pieczątki imienne osób reprezentujących strony umowy. Załączniki do umowy stanowiły aktualny odpis z KRS, NIP, VATS, REGON. Pierwsza umowa zawarta z M tj. umowa handlowa [...] z 2 maja 2018 r. - tak jak i pozostałe umowy - przewidywała wykonanie ulotek reklamowych wraz z kolportażem w ilości 52.000 sztuk. Zgodnie z umową zleceniobiorca (M) miał poinformować zleceniodawcę (spółka skarżąca) o wykonanej usłudze w formie pisemnej, faksem, e-mail lub w jakiejkolwiek innej formie, a faktura za wykonywane prace miała być płatna gotówką po zakończeniu prac. W przekonaniu DIAS, nie jest fizycznie możliwe wykonać 52.000 ulotek - abstrahując, że pozostałe dowody wskazują, że usługi takie nie były w ogóle świadczone - i dokonać ich kolportażu w ciągu tego samego dnia, na co wskazują przedłożone przez spółkę dowody, gdyż faktura nr [...] również została wystawiona 2 maja 2018 r., tak samo jak dowód KP nr [...] na kwotę 12.300,00 zł. Identyczna sytuacja miała miejsce w czerwcu 2018 r. w przypadku umowy [...] z 20 czerwca 2018r., faktura nr [...] z 20 czerwca 2018r. i dowód KP nr [...] z 20 czerwca 2018r. na kwotę 12.300,00 zł. Także taka sama sytuacja miała miejsce w lipcu 2018r., w przypadku umowy [...] z 2 lipca 2018r., faktura nr [...] z 2 lipca 2018r. i dowód KP [...] z 2 lipca 2018r. na kwotę 12.300,00 zł. W przypadku pozostałych faktur, faktury były wystawiane przeważnie następnego dnia roboczego. Nawet 15 sierpnia 2018 r., tj. w święto państwowe - Święto Wojska Polskiego - miała zostać wystawiona i opłacona faktura nr [...] z 15 sierpnia 2018r., dowód KP nr [...] z 15 sierpnia 2018r. na kwotę 12.300,00 zł. Tymczasem jak wynika z oświadczenia spółki, działalność gospodarczą prowadzona była tylko w dni robocze. DIAS zwrócił uwagę, iż spółka nie była w stanie poza fakturami, umowami i dowodami KP, przedłożyć innych dowodów potwierdzających fakt współpracy z firmą M, z uwagi na upływ czasu pomiędzy wykonaniem usługi, a prowadzoną kontrolą, a następnie postępowaniem podatkowym, gdyż spółka nie posiada już dostępu do archiwalnej korespondencji mailowej. Zdaniem organu odwoławczego spółka miała wiedzę, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W., już w 2020 r. weryfikował transakcje spółki z M, więc takie dowody skarżąca powinna tym bardziej zachować, albo wręcz przekazać Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W. w wyjaśnieniach złożonych w trakcie kontroli podatkowej w M. DIAS podniósł, iż w trakcie kontroli podatkowej prowadzonej w M przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., spółka wyjaśniła, że negocjacje cen za usługi prowadzono z właścicielem M, przyjmującym płatności za faktury był właściciel firmy M. Natomiast właściciel firmy M po wykonaniu prac zleconych umową miał dostarczać podpisane faktury, a z poczynionych ustaleń wynika, że właścicielem spółki M ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym w okresie od 20 września 2016 r. do 20 kwietnia 2021 r. była O Sp. z o.o., a nie osoba która rzekomo się miała się kontaktować ze spółką. Jak zaznaczył organ odwoławczy, do dnia 6 grudnia 2023 r, tj. do dnia zapoznania się z aktami sprawy w organie pierwszej instancji, spółka twierdziła, iż to D.F. (ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym - prezes zarządu) potwierdzi wykonanie usług udokumentowane kwestionowanymi fakturami VAT. Natomiast po tej dacie spółka podnosiła, iż to A.W. (prezes zarządu M nieujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym) posiada informacje dot. przebiegu tych transakcji. Z powyższego w przekonaniu DIAS wynika, że spółka nie wie z kim z ramienia M zawierano transakcje, gdyż ulotki reklamowe nie były w ogóle drukowane i dystrybuowane. W decyzji DIAS podano, iż każdorazowo płatność za faktury w wysokości 12.300,00 zł odbywała się gotówką, podczas gdy z pozostałymi kontrahentami zapłaty spółka dokonywała w formie przelewów bankowych, co potwierdzają znajdujące się w aktach sprawy wyciągi bankowe. DIAS stwierdził, że spółka nie okazała dokumentów księgowych stosowanych w obrocie gotówkowym (raportów kasowych, które zawierałyby zbiorcze informacje wszelkich operacji kasowych ułożonych w porządku chronologicznym), które mogłyby potwierdzać czy skarżąca dysponowała środkami pieniężnymi w formie gotówki, a tym samym czyniły wiarygodnym wystawione przez M dowody KP. Patrząc na częstotliwość zawieranych w miesiącu transakcji - trzy faktury w każdym miesiącu i wartość każdorazowej faktury 12.300,00 zł, DIAS doszedł do wniosku, że wartość pojedynczej transakcji przyjęto, żeby nie przekroczyć przy płatnościach gotówkowych kwoty 15.000,00 zł i nie naruszyć art. 19 ustawy prawo przedsiębiorców. Zwrócono również uwagę, na niespójność wyjaśnień spółki, co do kolportażu ulotek. W wyjaśnieniach z 13 kwietnia z 2022 r. złożonych w trakcie kontroli podatkowej spółka wskazała, że usługi wykonywane były na terenie kraju, natomiast w piśmie z 24 lipca 2023 r. ulotki miały być kolportowane do aptek i pacjentów na terenie województwa [...]. DIAS uznał, że faktury wystawione przez M są fakturami pustymi sensu stricte, a rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Jak wyjaśniono, w przypadku gdy nie były świadczone usługi, organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary podatnika, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu konkretnych usług, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc, na co wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 1409/19, z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 62/15. Według organu odwoławczego, faktury wystawione przez M były fakturami pustymi sensu stricte, a przyjęcie ich do rozliczeń było celowe i miało wygenerować podatek naliczony zmniejszający zobowiązanie podatkowe bądź zwiększający nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować takich faktur i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 100% zawyżenia podatku naliczonego z powyższych faktur, tj. w łącznej wysokości 27.600,00 zł. DIAS wyjaśnił, że w przypadku gdy nie były świadczone usługi - jak to miało w niniejszej sprawie - organy podatkowe nie mają obowiązku badania dobrej wiary podatnika, ponieważ oczywiste jest, że podatnik mający wiedzę o niewykonaniu konkretnych usług, nie może jednocześnie twierdzić, iż nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc, na co wskazuje orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego np. wyrok z 6 kwietnia 2022 r., I FSK 1409/19, z 13 kwietnia 2023 r., I FSK 62/15. DIAS podniósł ponadto, iż informację z Prokuratury Rejonowej [...] w K. uzyskano już po wypowiedzeniu się spółki w zakresie zebranego materiału dowodowego. W rezultacie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła na powyższą decyzję DIAS skargę do tut. Sądu. Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 233 § 1 pkt lit a o.p., art. 208 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 o.p, art. 180 o.p., art. 181 o.p., art, 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 188 o.p. art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. w związku z przepisami art. 2, 1, 8, 9, 30, 42, 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i art.1, art. 17 ust.1, art. 41 ust 1 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej z dnia 7 grudnia 2000 r., art. 6 ust. 1 zdanie pierwsze TUE poprzez ich niewłaściwą wykładnię i zastosowanie, tj.: - art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 181 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. art. 194 o.p., art. 247 § 1 pkt 5 o.p. poprzez oparcie wnioskowania na okolicznościach stanu faktycznego ustalonego w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W., która została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie i w wyniku postępowania prowadzonego z pominięciem udziału strony - co spowodowało niewyjaśnienie stanu faktycznego i niewyjaśnienie okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, - art. 180 o.p., art. 181 o.p., art. 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 188 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w wyniku nieprawidłowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, wskutek czego organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, - art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 o.p. poprzez wadliwe rozpatrzenie zebranego materiału dowodowego oraz zaniechane jego uzupełnienia, co skutkowało przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów w wyniku której organy podatkowe pozbawiły skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego, - art, 180 o.p., art. 181 o.p., art, 122 o.p., art. 123 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p., art. 188 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy, co skutkowało zastąpienie faktów domniemaniami, - art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 124 o.p. poprzez naruszenie zasady zaufania do organów i przekonywania, wskutek pozbawienia skarżącej podstawowego uprawnienia wynikającego z u.p.t.u. tj. prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, poprzez przerzucenie na podatnika obowiązków związanych z identyfikowaniem przestępstw podatkowych, - art. 200 § 1 o.p. poprzez oparciem rozstrzygnięcia o dowody zgromadzone po terminie wyznaczonym do zajęcia stanowiska w postępowaniu oraz po ustosunkowaniu się skarżącej do zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka zarzuciła ponadto naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: - art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 109 ust. 3 u.p.t.u., art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż faktury VAT na których jako wystawca widnieje firma M Sp. z o.o. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu za okres od maja 2018 do września 2018 i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych wynikających z przedmiotowych faktur, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ich do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, pomimo, iż do dnia wydania decyzji popełnienie oszustwa podatkowego na etapie poprzedzającym nie zostało potwierdzone prawidłowo wydaną decyzją ani wyrokiem, - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ich do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, pomimo, iż żadna z okoliczności dokonywanych transakcji nie uzasadniała podejmowania przez podatnika szczególnych działań w celu upewnienia się, że nie uczestniczy on w transakcji mającej na celu popełnienie oszustwa podatkowego, - art. 112 c ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ich do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, poprzez bezpodstawne przyjęcie, że podatnik świadomie uczestniczył w oszustwie podatkowym, pomimo, że dowody zgromadzone w postępowaniu nie dostarczyły potwierdzenia istnienia nieprawidłowości ani świadomości podatnika odnośnie celowego działania kontrahenta. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania lub uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jak podniesiono w skardze, znamienne jest, że organ podatkowy odmówił skarżącej przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przesłuchania świadka - A.W., tj. osoby, która była faktycznie uprawniona do prowadzenia działalności w imieniu spółki M, a które to zeznania mogły mieć istotny wpływ dla ustalenia, odnośnie do faktycznego przebiegu transakcji i potwierdzenia jej wykonania. Zdziwienie budzi także bezkrytyczne wskazywanie przez organ, że w okresie objętym postępowaniem prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., organ potwierdził, że składane były ewidencje dla celów potrzeb podatku VAT - co wskazuje, że po stronie M istniała wola wykazania dokonywanych transakcji oraz wymagałoby weryfikacji, kto się pod takimi dokumentami podpisywał. Zdaniem skarżącej kwestia ta, wbrew temu, co twierdzi organ odwoławczy posiada kluczowe znaczenie dla oceny sytuacji prawnopodatkowej spółki w odniesieniu dla istnienia prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydruk i kolportaż ulotek reklamowych. W przekonaniu spółki DIAS formułuje całkowicie bezpodstawne zarzuty np. przekazanie płatności za wykonaną usługę w dniu wolnym od pracy, czy wskazanie, że usługi byty świadczone na terytorium kraju, a następnie doprecyzowanie, że miały one miejsce na obszarze województwa [...]. Tymczasem, z faktu, że przedsiębiorstwo skarżącej, co do zasady prowadzi działalność w dni robocze nie wyklucza, że pewne działania w razie potrzeby są wykonywane także w dni wolne od pracy, a wyjaśnienie dotyczące transakcji o charakterze krajowym miało na celu wyłączenie transakcji o charakterze transgranicznym. Podniesiono także, iż organ podatkowy w żadnym momencie nie zażądał od skarżącej przedstawienia raportów kasowych, lub wyjaśnienia, skąd pochodziły środki pieniężne na zapłatę za nabywane usługi. Tymczasem - w wyniku braku takich wyjaśnień, organ wyciąga dalekosiężne wnioski, wskazując, że skarżąca sama powinna wiedzieć jakie dowody przedstawić. Jednocześnie skarżąca podkreśliła, że porównanie wartości sprzedaży i zakupów dokonywanych w poszczególnych miesiącach roku 2018, w tym, deklarowanych kwot podatku VAT do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, wskazuje na brak interesu spółki w posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, które nie wpływały istotnie na wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT (skarżąca wykazywała znaczne nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym). W zaskarżanej decyzji organ podatkowy stwierdza, iż w wyniku podjętych czynności ustalono, że M nie posiadała technicznego zaplecza niezbędnego do prowadzenia działalności gospodarczej na szeroka skalę, jednak organ w ogóle nie wziął pod uwagę możliwości wykonywania usług przez osoby, które zawarły umowę o dzieło lub na zasadzie zlecenia wykonania usług osobom trzecim - tym bardziej, że charakter usług nabywanych przez podatnika, udokumentowanych kwestionowanymi fakturami w żaden sposób nie wykluczał możliwości wykonania ich za pomocą osób, którym praca taka powierzana jest na podstawie umowy o dzieło. Zdaniem spółki naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które winno w przedmiotowej sprawie doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., gdyż dowód zgromadzony po terminie wyznaczonym do zajęcia stanowiska w postępowaniu dotyczy bezpośrednio kwestii podnoszonych przez stronę skarżącą w piśmie, stanowiącym ustosunkowanie się do zgromadzonego materiału dowodowego, Skarżąca zaznaczyła, iż po upływie wyznaczonego DIAS terminie do zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym i wypowiedzeniu się przez spółkę w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy otrzymał istotny dla niniejszej sprawy dowód w postaci pisma Prokuratury Rejonowej [...] w K. datowanej na 13 maja 2024r. Z treści przywoływanego (a nie znanego skarżącej) pisma wynika, że "w ramach postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy F Sp. z o.o. zatrudnionych w 2018 r. Pozyskano dokumentację z [...] Urzędu Celno-Skarbowego (między innymi protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego A.W.)". W ocenie skarżącej, brak zapoznania się z powyższym dokumentem pozbawił spółkę możliwości złożenia wniosku o włączenie do akt postępowania wskazanych w piśmie protokołów z przesłuchań świadków, w tym, kluczowych zeznań p. A.W.. Jak wskazano w skardze, z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że A.W. był osobą uprawnioną do reprezentowania spółki M w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a jednocześnie organy odmówiły przeprowadzenia dowodu z jego przesłuchania. Co więcej - do dnia wniesienia niniejszej skargi, żadnemu z przedstawicieli skarżącej nie przedstawiono zarzutów w postępowaniu toczącym się w sprawie o sygnaturze [...], co skutkuje brakiem przyznania prawa strony postępowania i dostępu do zgromadzonych w nim dowodów. Ewentualna odmowa przeprowadzenia dowodu, o który skarżąca wnioskowałaby, mając świadomość jego istnienia po zapoznaniu się z całością akt zgromadzonych w postępowaniu, mogłaby podlega kontroli sądowej. Powyższe wskazuje, że dyspozycja przepisu art. 200 o.p. nie stanowi wyłącznie "niepotrzebnego formalizmu", lecz stanowi jedną z istotnych gwarancji dla strony postępowania. W postępowaniu objętym niniejszą skargą, uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, oraz całościową ocenę materiału dowodowego. W przekonaniu skarżącej, organ podatkowy stosując przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. dopuszcza się niekonsekwencji, która ma wpływ na wynik postępowania. Przywołany przepis stanowi dwie różne podstawy dla zakwestionowania prawidłowości rozliczeń podatnika. Pierwszą z nich jest zarzut uczestniczenia w pozornym obrocie, drugą - odliczenie podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności. Przywołane przesłanki stanowią alternatywę rozłączną tj. organ nie może jednocześnie twierdzić, że czynności byty faktycznie wykonywane, lecz ich celem było dokonanie oszustwa podatkowego i w tym samym czasie - że do transakcji w ogóle nie doszło.  Stanowisko powyższe zostało już podniesione wielokrotnie w orzecznictwie, w tym, w jednym z nowszych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (wyrok z dnia 9 stycznia 2020 r. sygn. ISA/GI 801/19). Organ podatkowy, o ile nie wykaże, że usługa nie była w ogóle wykonana, nie może pominąć kwestii związanych z ustaleniem istnienia po stronie podatnika dobrej wiary czy też dochowania należytej staranności. Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu, DIAS pismem z dnia 10 marca 2025r. przesłał żądane dokumenty zaznaczając, iż dokumenty te nie były włączone do materiału dowodowego i podlegają wyłączeniu jawności dla strony postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za maj 2018r., czerwiec 2018r., lipiec i sierpień 2018r. Zagadnienie to ma bowiem kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Stwierdzenie upływu terminu przedawnienia wiąże się z wygaśnięciem zobowiązania podatkowego, to zaś skutkować musi stwierdzeniem bezprzedmiotowości prowadzonego w sprawie postępowania, a w efekcie jego umorzeniem. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 o.p.). W rozpoznanej sprawie zobowiązane którego dotyczy zaskarżona decyzja odnosiło się do 2018 r. Terminy płatności podatku za okres od maja 2018r. do sierpnia 2018r. upływały w 2018 roku, w rezultacie termin przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych upływał, co do zasady, 31 grudnia 2023r. W sprawie nastąpiło jednak zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za ww. miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Z akt sprawy wynika, iż pismem z 25 listopada 2022r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. wystosował wniosek do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. o wszczęcie postępowania karnego skarbowego w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez spółkę. Następnie pismem z 15 czerwca 2023r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował organ pierwszej instancji o wszczęciu 12 czerwca 2023 r. dochodzenia w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za powyższe okresy rozliczeniowe. Jak wskazał DIAS, postępowanie przygotowawcze w sprawie prowadzi organ zewnętrzny poza strukturą aparatu skarbowego, tj. Prokuratura Rejonowa [...] w K.. Z informacji Prokuratury Rejonowej [...] w K. datowanej na 13 maja 2024r. wynika, że w ramach postępowania przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy F Sp. z o.o. zatrudnionych w 2018 r. Ponadto pozyskano dokumentację z [...] Urzędu Celno-Skarbowego (między innymi protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego A.W.). Z przesłanego do Sądu pisma organu z dnia 10 marca 2025r. wynika, iż postępowanie przygotowawcze - o sygnaturze [...] - zostało umorzone. Z akt sprawy wynika, iż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. pismem z dnia 22 listopada 2023 r., uznanym za doręczone 7 grudnia 2023r. pełnomocnikowi spółki, na podstawie art. 70c o.p. zawiadomił spółkę, że 12 czerwca 2023 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Dnia 27 lipca 2023 r. za pismem znak: [...] organ pierwszej instancji zawiadomił spółkę, że 12 czerwca 2023 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług za maj 2018 r., czerwiec 2018 r., lipiec 2018 r. i sierpień 2018 r. w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Zdaniem Sądu wszczęcie postępowania karnego – skarbowego w dniu 12 czerwca 2023r. nie miało charakteru instrumentalnego, nakierowanego wyłącznie na zawieszenie biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań. Po pierwsze postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte tuż przed upływem terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, a na blisko 7 miesięcy, przed tą datą. Po drugie nie można mówić o instrumentalnym wykorzystaniu przez organ podatkowy postępowania karnego skarbowego, gdyż w rozpoznanej sprawie czynności dokonywał prokurator, czyli organ, który nie jest instytucjonalnie powiązany z organem prowadzącym postępowanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 lutego 2022 r. sygn. akt I FSK 1928/21, z 29 czerwca 2022 r. sygn. akt I FSK 536/22). Po trzecie, jak wynika z pisma Prokuratury Rejonowej [...] w K. z dnia 13 maja 2024r. w ramach postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] przesłuchano w charakterze świadków pracowników firmy F Sp. z o.o. zatrudnionych w 2018 r. Ponadto pozyskano dokumentację z [...] Urzędu Celno-Skarbowego (między innymi protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego A.W.). Tym samym nie sposób przyjąć, że już w momencie wszczęcia postępowania było ono nieuzasadnione. Przede wszystkim w sprawie dokonano licznych czynności, w tym przesłuchano wielu świadków. Dopiero po tych czynnościach nastąpiło umorzenie postepowania karno-skarbowego. Sąd stwierdza, iż organ zasadnie przyjął, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na zasadzie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jednocześnie wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż postępowanie karno-skarbowe zostało umorzone (jak wynika ze skierowanego do Sądu pisma organu z dnia 10 marca 2025r.), gdyż po jego wszczęciu w dniu 12 czerwca 2023r. organ dokonał określonych czynności. Zatem dopiero przeprowadzenie m. in. szeregu przesłuchań świadków dała organowi karno-skarbowemu podstawy do umorzenia postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...]. Jednocześnie liczne czynności podjęte w ramach w/w postępowania wskazują, iż organ karno-skarbowy nie pozostawał w bezczynności. Skarga okazała się zasadna. Sąd uznał, że w sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 o.p. w sposób który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W realiach rozpoznanej sprawy już po upływie wyznaczonego przez DIAS terminu do zapoznania się z dokumentami zgromadzonymi w postępowaniu odwoławczym i wypowiedzeniu się przez skarżącą w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego (postanowienie DIAS o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego z dnia 25 kwietnia 2024r.), DIAS otrzymał datowane na dzień 13 maja 2025r. pismo z Prokuratury Rejonowej [...] w K. (data wpływu do DIAS – 27 maja 2025r.). W powyższym piśmie zawarta została informacja, iż w ramach postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...] przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącej zatrudnionych w 2018r. oraz pozyskano z [...] Urzędu Celno-Skarbowego m. in. przesłuchanie w charakterze podejrzanego A.W.. Ponieważ decyzja DIAS została wydana w dniu 27 maja 2024 r. skarżąca nie miała możliwości zapoznania się z powyższym pismem z Prokuratury Rejonowej [...] w K.. Za aktualny należy jednak uznać stanowisko NSA wyrażone w uchwale z 25 kwietnia 2005 r., FPS 6/04, że naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 o.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle uzasadnienia uchwały podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji jest w szczególności sytuacja, w której strona skarżąca uprawdopodobni istnienie związku przyczynowego między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z art. 200 § 1 o.p., a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 o.p. mogło mieć wpływ na jej wynik. W rozpoznawanej sprawie Sąd taki wpływ dostrzega. Brak zapoznania się strony skarżącej ze wspomnianym pismem Prokuratury Rejonowej [...] w K. pozbawił spółkę możliwości złożenia wniosku o włączenie do akt postępowania podatkowego wskazanych w tym piśmie protokołów z przesłuchania świadków, w tym istotnych zeznań A.W.. W tym miejscu podnieść należy, iż postępowanie przygotowawcze o sygnaturze [...] zostało umorzone. Postanowienie o umorzeniu postępowanie przygotowawcze o sygnaturze [...] podlega wyłączeniu jawności dla strony skarżącej, gdyż jak wskazał organ w skierowanym do Sądu piśmie z dnia 10 marca 2025r., przesłane dokumenty nie zostały włączone do materiału dowodowego. Wobec umorzenia w/w postępowania przygotowawczego, organ podatkowy winien zapoznać się z protokołami przesłuchań pracowników skarżącej, dokonanych w ramach tego postępowania przygotowawczego, a także z zeznaniami A.W.. W zaskarżonej decyzji stwierdzono, iż faktury wystawione przez M były fakturami pustymi sensu stricte, a przyjęcie ich do rozliczeń przez skarżącą było celowe i miało wygenerować podatek naliczony zmniejszający zobowiązanie podatkowe bądź zwiększający nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W celu wykazania, iż działania skarżącej były celowe niezbędne zdaniem Sądu, jest włączenie i ocena materiału dowodowego w postaci przesłuchań pracowników skarżącej dokonanych w ramach postępowania karno-skarbowego wszczętego w dniu 12 czerwca 2023r. oraz zeznań A.W.. Podnieść należy, iż A.W. był osobą uprawnioną do reprezentowania M w okresie objętym postępowaniem podatkowym, a jednocześnie organ podatkowy nie zapoznał się ze złożonymi przez A.W. wyjaśnieniami. Powyższe jest o tyle istotne, iż sporne postępowanie karno-skarbowe został umorzone. Zdaniem Sądu powoduje to konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości powstałych w zakresie działania skarżącej w postaci celowego przyjęcia do rozliczeń pustych faktur wystawionych przez M. W ocenie Sądu przyjęcie opisanego w zaskarżonej decyzji DIAS celowego działania strony skarżącej bez zapoznania się z w/w dowodami, jest co najmniej przedwczesne i w istocie pozbawiło stronę skarżącą możliwości zapoznania się z istniejącymi, nie włączonymi do postępowania podatkowego dowodami. Tymczasem omawiane dowody mogą rzucić odmienne światło na świadomość spółki w momencie dokonywania opisanych w decyzji DIAS rozliczeń. Naruszenie art. 200 § 1 o.p. polegało w niniejszej sprawie na pozbawieniu spółki możliwości złożenia wniosku o włączenie do akt sprawy kluczowych dowodów w postaci zeznań pracowników skarżącej oraz zeznań A.W.. Co istotne, zapoznanie się z powyższymi dowodami może wpłynąć na ocenę innych zebranych dowodów. Tymczasem umorzenie postępowania karno-skarbowego wszczętego dnia 12 czerwca 2023r. zwiększa wątpliwości, co do prawidłowości oceny zebranego dotychczas materiału dowodowego. Ponadto, w trakcie rozpatrywania odwołania, organ odwoławczy nie zgromadził nowych dowodów, opierał się na przedstawionym materiale dowodowym. Nie budzi wątpliwości Sądu to, że akta sprawy nie są kompletne i nie zawierają wszelkich niezbędnych dowodów do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd stwierdza, iż celowe przyjęcie przez skarżącą wystawionych przez M faktur zostało przypisane spółce przedwcześnie. W myśl art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Art. 187 § 1 o.p. obliguje organ podatkowy do zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej jest dominującym celem postępowania dowodowego. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, jak i ich prawidłowa ocena. Sąd dopatrzył się naruszenia prawa procesowego (art. 122, art. 187 § 1 o.p.) i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast z uwagi na dostrzeżone mankamenty w zakresie ustalonego stanu faktycznego za przedwczesne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego. Rozpoznając sprawę ponownie organ, będąc związany wyrażoną w niniejszym wyroku oceną prawną, przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe mające na celu rozstrzygnięcie wątpliwości powstałych wobec umorzenia postępowania przygotowawczego o sygnaturze [...]. W tym celu konieczne będzie włączenie do materiału dowodowego i dokonanie oceny dowodów w postaci zeznań pracowników skarżącej oraz zeznań A.W.. Nie można wykluczyć, iż po zapoznaniu się z omawianymi dowodami konieczne okaże się przesłuchanie przez organ podatkowy zarówno pracowników skarżącej jak i A.W. oraz innych wnioskowanych przez skarżącą świadków. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (1500 zł), kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kwotę 5400 zł na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).