I SA/Gl 974/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Beata Machcińska (spr.), Bożena Pindel, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 20 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej za lata 2010-2014 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi A. SA w J. jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia (...) r. utrzymujące w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia (...) r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z oprocentowaniem. 2. Stan sprawy przedstawia się następująco: 2.1. Wójt Gminy M. (dalej również: "organ pierwszej instancji") postanowieniem z dnia (...) r. wydanym na podstawie art. 76, art. 76a § 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") zaliczył z urzędu przysługującą A. SA z siedzibą w J. (zwanej dalej: "spółką" lub "skarżącą") pozostałą nadpłatę w kwocie (...) zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie (...) (należność główna w kwocie (...) zł oraz odsetki w kwocie (...) zł). 2.2. Spółka wniosła zażalenie na postanowienie Wójta Gminy M. z dnia (...) r., zarzucając, że postanowienie to wydane zostało z naruszeniem: 1) art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji z dnia (...) r. w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., a także uznania, że brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od nadpłaty powstałej w związku z uiszczeniem przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r., 2) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty, 3) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 120 O.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty należnej spółce na poczet odsetek za zwłokę w wysokości (...) zł, podczas gdy zaległość podatkowa za lata 2010-2014 nie powstała, a w rezultacie odsetki nie powinny zostać naliczone. W uzasadnieniu zażalenia spółka argumentowała, że przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty polegało na wydaniu decyzji, która została wyeliminowana z obrotu. 2.3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę zażalenia, postanowieniem z dnia (...) r. (nr (...)) wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacja podatkowa, art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. 2015 r., poz. 1569 ze zm.), § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) utrzymało w mocy postanowienie Wójta Gminy M. z dnia (...) r. 3. Zaskarżone postanowienie zostało wydane na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. Zdaniem organu odwoławczego, spór koncentruje się wokół dwóch zagadnień. Pierwsze dotyczy tego, czy skarżącej przysługiwało oprocentowanie nadpłaty od dnia jej powstania do dnia jej zaliczenia. Spornym w szczególności pozostaje, czy organ podatkowy, który wydał decyzję z której nadpłata wynikała przyczynił się do powstania nadpłaty. Drugie zagadnienie dotyczy wystąpienia oprocentowania zaległości podatkowych na poczet których dokonano zaliczenia nadpłaty powstałej przed terminami płatności zaległych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia (...) r. (nr (...)) uchyliło w całości decyzję Wójta Gminy M. z dnia (...) r. określającą spółce wysokość podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie (...) zł i umorzyło postępowanie w sprawie w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem postępowania. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wobec uchylenia ww. decyzji Wójta Gminy M. z dnia (...) r. i umorzenia postępowania w sprawie, nadpłata powinna była zostać zwrócona w terminie 30-dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. zgodnie z art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Brak było podstaw do zastosowania art. 77 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej, bowiem wraz uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości nie mogła zostać wydana kolejna decyzja podatkowa. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 lutego 2016 r. (sygn. akt I SA/Gl 992/15), organ odwoławczy przekonywał, że nie sposób przypisać organom podatkowym przyczynienia się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, a to z uwagi na wyjątkowy charakter sprawy. Przedmiotem długotrwałego sporu pomiędzy spółką a organami podatkowymi były zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. W trakcie postępowania doszło m.in. do wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia co do zgodności z ustawą zasadniczą przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (wyrok z dnia 13 września 2011 r., P 33/09). Następnie, w toku postępowania sądowoadministracyjnego wystąpiło zagadnienie prawne dotyczące stosowania art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, które wobec istotnych rozbieżności orzeczniczych doczekało się rozstrzygnięcia w drodze uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13). Decyzja organu pierwszej instancji wydana została zarówno przed wydaniem orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny, jaki i przed wydaniem uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nawiązując do drugiego występującego w sprawie zagadnienia organ odwoławczy wskazał za wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. sygn. akt I SA/G1 487/15, że "Jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 o.p. jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona." W ocenie organu odwoławczego w niniejszej sprawie stan faktyczny jest zbieżny z tym jaki stanowił podstawę orzekania przez WSA w powołanym wyżej wyroku. Wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 została skorygowana przez spółkę w deklaracjach złożonych w lutym 2015 r. Tymczasem nadpłata będąca przedmiotem niniejszego postanowienia powstała w 2008 r., w następstwie dobrowolnego wykonania przez spółkę nieostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. Dalej organ argumentował, że w ww. orzeczeniu WSA wyjaśnił, że następstwem przyjęcia, iż do powstania nadpłaty dochodzi wraz ze złożeniem korekty deklaracji jest naliczenie odsetek za zwłokę za okres do dnia złożenia zeznania; w niniejszej sprawie Wójt Gminy M. postąpił w taki właśnie sposób. 4. Spółka złożyła skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia (...) r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji, zgodnie z żądaniem spółki, a więc naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 rok od momentu jej powstania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Skarżąca zarzuciła naruszenie: 1) art. 76 § 1 w związku z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez konstytutywne orzeczenie o braku uprawnienia spółki do oprocentowania nadpłaty powstałej z tytułu zapłaty podatku od nieruchomości za 2003 r. w formie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty, które jest aktem administracyjnym o charakterze formalnym, na mocy którego nie powinno się w sposób wiążący rozstrzygać o materialnoprawnych obowiązkach lub uprawnieniach podatnika, pomimo zaistniałego pomiędzy spółką a Wójtem Gminy sporu co do terminu początkowego, od którego oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone w sprawie, a co za tym idzie - sporu co do wysokości należnego oprocentowania nadpłaty, 2) art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię przepisów, a w konsekwencji uznanie, iż organ pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z dnia (...) r., a także uznanie, iż brak jest podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2003 r. od momentu jej powstania, tj. od dnia (...) r., 3) art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 1 w zw. z art. 53 § 1 oraz w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty należnej spółce na poczet odsetek za zwłokę w wysokości (...) PLN, podczas gdy zaległość podatkowa za lata 2010 - 2014 nie powstała, a w rezultacie odsetki nie powinny zostać naliczone, 4) art. 76 § 1 oraz art. 78 § 3 pkt l w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonego postanowienia całkowitej kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem. W opinii spółki, z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty, w pierwszej kolejności organ pierwszej instancji powinien wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, na jej podstawie, postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty należnej spółce z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z oprocentowaniem. Zdaniem spółki Wójt Gminy M. przyczynił się do powstania nadpłaty w sprawie – uchylenia decyzji z dnia (...) r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r., gdyż w sposób błędny ustalił przedmiot opodatkowania, a w rezultacie nieprawidłowo ustalił podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Ponadto w wydanym przez siebie rozstrzygnięciu nie zawarł odpowiedniego uzasadnienia okoliczności faktycznych oraz prawnych sprawy. Spółka zwróciła uwagę, że poglądy dotyczące braku możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości podziemnego wyrobiska górniczego zostały utrwalone jeszcze przed wydaniem przez Wójta Gminy M. decyzji z (...) r., gdyż już w dniu (...) r. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę (sygn. akt FPS 2/01), zgodnie z którą podziemne wyrobisko górnicze nie podlega podatkowi od nieruchomości. Spółka nie zgodziła się z poglądem, iż sam fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stanowiący negatywną przesłankę dalszego prowadzenia postępowania, może pozbawić ją uprawnienia do żądania należnego oprocentowania nadpłaty, które ma charakter swoistego odszkodowania, stanowiącego kompensatę za brak możliwości dysponowania własnymi środkami pieniężnymi. Zdaniem spółki, odmienne zapatrywanie naruszałoby ratio legis instytucji oprocentowania nadpłaty. Zdaniem spółki, na przyczynienie się organu pierwszej instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. wskazuje również okoliczność, że organ ten dopiero postanowieniem z dnia (...) r., a więc zaledwie niecałe pół roku przed upływem terminu przedawnienia wszczął postępowanie wobec spółki. W konkluzji spółka stwierdziła, że z uwagi na przyczynienie się przez Wójta Gminy M. do powstania nadpłaty oraz przez wzgląd na okoliczność, że nadpłata powstała w momencie dobrowolnego uiszczenia kwoty podatku w wysokości wyższej niż należna, oprocentowanie nadpłaty powinno zostać naliczone od dnia (...) r. do dnia jej zwrotu. Spółka argumentowała, że powstanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 rok wyprzedzało nadejście terminów płatności podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Oznacza to, że do zaliczenia należnej spółce nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych związanych z ratami w podatku od nieruchomości, które ujawnione zostały z powodu złożonych korekt deklaracji podatkowych, doszło z mocy samego prawa z chwilą zaktualizowania się zobowiązania podatkowego, a wydane przez Wójta Gminy postanowienie fakt ten jedynie winno potwierdzić. W rezultacie nie można przyjąć, iż w niniejszej sprawie zaistniała konieczność zapłaty odsetek od zaległości podatkowych za lata 2010-2014, gdyż zaległości takie nigdy nie powstały. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty można uznać za trafne. Sądowa kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Istota sporu sprowadza się do oceny legalności zaskarżonego postanowienia, którym organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z dnia (...) r. w przedmiocie zaliczenia przysługującej spółce nadpłaty na poczet zaległości podatkowej spółki wraz z oprocentowaniem. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z dnia (...) r., zaliczył z urzędu pozostałą nadpłatę w kwocie (...) zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 wraz z oprocentowaniem w łącznej kwocie (...) (należność główna w kwocie (...) zł oraz odsetki w kwocie (...) zł), nie orzekając w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Spółka w pierwszej kolejności zarzuca organom podatkowym błędy co do podjętej formy rozstrzygnięcia sprawy, podnosząc w tym zakresie, że z uwagi na powstały spór co do oprocentowania nadpłaty organ pierwszej instancji winien wydać decyzję administracyjną w sprawie oprocentowania nadpłaty, a dopiero w dalszej kolejności, postanowienie w przedmiocie rozliczenia nadpłaty wraz z oprocentowaniem. Spółka domaga się oprocentowania kwoty nadpłaty od momentu jej powstania, tj. daty dobrowolnego uregulowania podatku przez spółkę w dniu 10 grudnia 2008 r., zarzucając organowi pierwszej instancji przyczynienie się do jej powstania. Ponadto spółka kwestionuje stanowisko organów podatkowych w kwestii zaliczenia nadpłaty na poczet odsetek, według spółki bowiem do powstania zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 w ogóle nie doszło. Z akt sprawy wynika następujący stan faktyczny, poprzedzający wydanie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji z dnia (...) r.: 1) Spółka w 2003 r. złożyła deklarację podatku od nieruchomości oraz zapłaciła wykazany w niej podatek. 2) Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia (...) r. wszczął postępowania podatkowe w przedmiocie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2003 r., następnie w dniu (...) r. wydał decyzję określającą wysokość zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie (...) zł. 3) Spółka w dniu (...) roku uregulowała zaległość z tytułu podatku wraz z ustawowymi odsetkami w łącznej wysokości (...) zł. 4) Organ odwoławczy, po ponownym rozpatrzeniu sprawy na skutek złożonego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji z dnia (...) r., w dniu (...) r. wydał decyzję utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 5) Spółka wniosła skargę na decyzję organu odwoławczego z dnia (...) r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r., o sygn. akt I SA/Gl 877/11 orzekł o jej uchyleniu. 6) Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 29 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1379/12) oddalił wniesioną przez organ odwoławczy skargę kasacyjną, co spowodowało uprawomocnienie się wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2011 r. 7) Organ odwoławczy decyzją z dnia (...) r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia (...) r. oraz umorzył postępowanie w sprawie, z uwagi na upływ, z dniem (...) r. terminu przedawnienia zobowiązania spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. 8) Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia (...) r. zaliczył z urzędu nadpłatę w kwocie (...) zł z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2014 r. w kwocie (...) zł. 9) w dniu (...) r. spółka złożyła korekty deklaracji podatku do nieruchomości za lata 2010-2014, wykazując do rozliczenia z tytułu należności głównej kwotę (...) zł. Odnosząc się do zarzutu spółki dotyczącego formy rozstrzygnięcia, w ocenie Sądu, nie zasługuje on na uwzględnienie. Zaliczenie nadpłaty wraz z oprocentowaniem na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań powinno być dokonane w formie postanowienia, na które służy zażalenie (zob. wyrok NSA z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2050/12). Kwestie te uregulowane zostały w art. 76 i 76a O.p., z których nie sposób wywieść, że w razie sporu co do oprocentowania nadpłaty, rozliczenie nadpłaty poprzedzone być powinno wydaniem decyzji w sprawie jej oprocentowania. W Ordynacji podatkowej brak jednoznacznego przepisu, z którego wynikałby obowiązek organu wydania decyzji w zakresie oprocentowania nadpłaty. Z postanowienia o zaliczeniu nadpłaty winno zatem wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę oraz czy uwzględniono w zaliczaniu oprocentowanie i w jakiej wysokości. Jeżeli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty pomija kwestię jej oprocentowania strona może podnieść taki zarzut w zażaleniu na postanowienie o zaliczeniu. Tak też uczyniła skarżąca, składając zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, a wobec niekorzystnego rozstrzygnięcia – skargę na postanowienie organu odwoławczego z dnia (...) r. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd, w pierwszej kolejności przywoła przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie (w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., czyli w dacie wydania postanowienia organu pierwszej instancji o zaliczeniu nadpłaty). Zgodnie z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie nadpłat występuje jedynie w sytuacjach określonych w tym przepisie. W przypadku, kiedy (jak w rozpoznawanej sprawie) nadpłata powstaje na skutek uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.) kwestię oprocentowania nadpłaty reguluje art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p. Zasadą jest przy tym, że oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, to jest od dnia dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej w oparciu o uchyloną decyzję (art. 78 § 3 pkt 1). Wyjątkiem zaś jest sytuacja, w której oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia wydania decyzji o uchyleniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 78 § 3 pkt 2 O.p. jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu jedynie wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie (tzw. w ciągu 30 dni od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej, lub 30 dni od dnia wydania nowej decyzji w sprawie, jeżeli wydano ją w terminie 3 miesięcy od dnia decyzji kasacyjnej), a jej oprocentowanie przysługuje wówczas od dnia wydania decyzji reformacyjnej lub kasacyjnej. Jak wskazuje się w doktrynie uregulowanie to przewidziano dla przypadków, gdy np. wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną następuje w oparciu o ujawnione przez stronę okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia, nieznane organowi w dacie wydawania decyzji (art. 240 § 1 pkt 5), albo gdy wyjdą na jaw inne okoliczności rzutujące na prawidłowość uprzedniej decyzji, jednak niespowodowane wadliwością postępowania organu podatkowego. Stanowiąc tego rodzaju unormowanie uznano, że organ nie powinien ponosić ciężaru oprocentowania nadpłaty, jeżeli nie ponosi winy za wadliwość decyzji skutkującej powstaniem nadpłaty (J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, s. 476-477). Należy zwrócić uwagę, że z treści art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika jednoznacznie, iż jakiekolwiek przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty powoduje stosowanie zasady jej oprocentowania od dnia powstania nadpłaty. Ustawodawca nie wprowadził przesłanki "wyłącznej odpowiedzialności" organu za powstanie nadpłaty, ani też nie uwzględnił skutków częściowego przyczynienia się podatnika do powstania nadpłaty. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 877/11), uchylił decyzję organu odwoławczego z dnia (...) r. utrzymującą w mocy decyzję wymiarową organu pierwszej instancji z dnia (...) r., uznając, że decyzja ta narusza przepisy prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz przepisy postępowania tj. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zaś naruszenia te miały odpowiednio wpływ na wynik sprawy oraz istotny wpływ na wynik postępowania. Przedstawiając organowi wytyczne co do dalszego postępowania, stwierdził, że opodatkowanie obiektów i urządzeń umieszczonych w wyrobiskach wymaga wskazania, że odpowiadają one budowlom zdefiniowanym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wraz ze stosownymi odesłaniami do ustawy Prawo budowlane i dopiero w odniesieniu do obiektów spełniających powyższe kryteria należy w toku postępowania dowodowego ustalić wartość poszczególnych, podlegających opodatkowaniu budowli i urządzeń, do czego jednak nie może być przydatna ewidencja środków trwałych, prowadzona w ten sposób, że w grupie 2 KŚT, rodzaj 200 ujmowane są łącznie wyrobiska górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nich budowlami. Organ odwoławczy, przedstawiając argumenty przemawiające jego zdaniem za brakiem przyczynienia się organów podatkowych do powstania nadpłaty, powołał się na wyjątkowy charakter sprawy związanej z opodatkowaniem budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, które to zagadnienie było przedmiotem orzekania przez Trybunał Konstytucyjny, jak również na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13), stanowiącą, iż w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.), wskazując, że zarówno wyrok TK, jak i uchwała NSA zapadły po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji. Istotnie, organ odwoławczy w decyzji z dnia (...) r., jako bezpośrednią przyczynę uchylenia decyzji z dnia (...) r i umorzenia postępowania, wskazał na upływ – z dniem (...) r. terminu przedawnienia zobowiązania spółki w podatku od nieruchomości za rok 2003 r., zgodnie z art. 70 § 1 O.p., przy czym powołał się w tym zakresie na uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. oraz na okoliczność dobrowolnej zapłaty przez skarżącą podatku za 2003 r. przed dniem (...) r. W tym kontekście podnieść należy istotne dla sprawy okoliczności powołane przez spółkę w skardze, a mianowicie wszczęcie wobec spółki postępowania podatkowego dopiero postanowieniem z dnia (...) r., czyli na niecałe cztery miesiące przed upływem terminu przedawnienia oraz wydanie decyzji w dniu (...) r. - tuż przed jego upływem. W ocenie Sądu, badając przyczynienie się organu podatkowego do powstania nadpłaty, chodzi o przyczynienie się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia. Nie chodzi więc o to co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki. Sama przesłanka skutkująca uchyleniem danej decyzji czy jej charakter, nie stanowi o braku przyczynienia się do jej powstania. Tym samym fakt zaistnienia przedawnienia zobowiązania skarżącej skutkujący uchyleniem i umorzeniem postępowania w sprawie nie jest wystarczający do wyłączenia art. 78 § 3 pkt 1 O.p. (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1292/15 oraz w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 209/16). Organ odwoławczy pominął w swoich rozważaniach kwestię wszczęcia postępowania tuż przed upływem terminu przedawnienia. Nie zostały wyjaśnione przyczyny dla których organ pierwszej instancji tak długo zwlekał ze wszczęciem postępowania wobec spółki. Z udostępnionych Sądowi akt administracyjnych nie wynika, aby spółka złożyła korektę deklaracji podatku od nieruchomości, natomiast w skardze skarżąca wskazała, że deklaracja taka złożona została w 2003 r. W ocenie Sądu za naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych z art. 121 § 1 O.p. oraz zasady szybkości postępowania z art. 125 § 1 O.p. należy uznać takie działania, które polegają na wszczynaniu postępowania tuż przed upływem przedawniania zobowiązania podatkowego, w sytuacji kiedy organ podatkowy dysponuje już materiałem dowodowym wystarczającym do rozstrzygnięcia sprawy albo z przyczyn nieleżących po stronie spółki nie weryfikuje przez okres prawie pięciu lat złożonej przez spółkę deklaracji. Sąd w pełni podziela pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 17 maja 2016 r. (sygn. akt II FSK 893/14), że zasady podatkowe określone w ordynacji podatkowej, tj. zasada zaufania i szybkości postępowania nie są pustą literą prawa, a ich naruszenie należy postrzegać także poprzez działania organów podatkowych, które nie licują z powagą państwa prawa. W ocenie Sądu, okoliczność, że organ podatkowy przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia pewien pogląd prawny wyrażony w orzecznictwie, nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się tego organu do powstania nadpłaty, szczególnie w sytuacji, kiedy pogląd ten okazał się błędny. W rozstrzyganej sprawie, zważywszy na przyczyny uchylenia przez WSA w Gliwicach wyrokiem z dnia 6 grudnia 2011 r. decyzji organu odwoławczego z dnia (...) r, uprawniony jest wniosek, że decyzja wymiarowa z dnia (...) r., na podstawie której spółka zapłaciła zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości, była wadliwa. Odwołanie się przez organ podatkowy do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13) również nie może stanowić usprawiedliwienia dla przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty. Po pierwsze NSA rozważał zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne, po drugie uzasadniając treść uchwały wskazał min., że rozwiązanie pozwalające organom podatkowym na orzekanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w praktycznie nieograniczonym terminie byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności i równości opodatkowania, wywodzoną w przypadku prawa daninowego z art. 2 i art. 84 Konstytucji. Zdaniem Sądu, nie może być bowiem tak, że brak przyczynienia się do powstania nadpłaty organy podatkowe mogą uzasadniać uwzględnianiem przy orzekaniu określonej wykładni przepisów prawa mającej umocowanie w orzecznictwie lub doktrynie, która jednak później, tj. po wydaniu rozstrzygnięcia okazała się błędna. Słusznie skarżąca podnosi, że organy podatkowe zobowiązane są rozstrzygać indywidulane sprawy podatkowe na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Z zasady praworządności, określonej w art. 120 O.p., wynika obowiązek działania organów podatkowych na podstawie źródeł prawa powszechnie obowiązującego, a orzecznictwo i doktryna nie mogą stanowić podstawy rozstrzygnięć. W każdym razie, zastosowanie się organów podatkowych do wykładni przepisów prawa, która okazała się błędna, w kontekście wykazania braku przyczynienia się organu podatkowego do powstania nadpłaty, nie może szkodzić spółce – pozbawić ją oprocentowania nadpłaty. Należy bowiem podzielić całkowicie pogląd NSA wyrażony w wyroku z dnia 1 czerwca 2016 r. (sygn. akt II FSK 1454/14), że "oprocentowanie nadpłaty ma niwelować negatywne skutki związane z niemożnością dysponowania przez podatnika kwotą nadpłaty wpłaconą na skutek działania organów podatkowych. Oprocentowanie takie pełni więc funkcję odszkodowawczą, tj. naprawienia szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans)" . Z postanowienia organu pierwszej instancji z dnia (...) r. wynika, że odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 zostały naliczone do dnia złożenia przez spółkę korekt deklaracji za lata 2010-2014 - czyli do dnia (...) r.; korekty te ujawniły wysokość podatku od nieruchomości za ten okres w wyższej kwocie aniżeli wykazanej w pierwotnych deklaracjach, tj. o kwotę (...) zł. Zgodnie z art. 76 § 1 O.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. W myśl art. 76a § 1 O.p. w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem: 1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2, 2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia nadpłaty, rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 O.p., co oznacza, że omawiana regulacja zaliczenia ma zastosowanie do zaliczania nadpłat na poczet zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 76a § 1 O.p., ma jedynie charakter techniczny, potwierdzający dokonanie zaliczenia określonej nadpłaty na oznaczoną zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę. Stanowi ono dla podatnika informację o sposobie zaliczenia, co umożliwia mu kontrolę prawidłowości tej czynności, w tym przez zainicjowanie postępowania zażaleniowego. Niezależnie od daty wydania tego postanowienia zaliczenie następuje z chwilą określoną w art. 76a § 2 O.p. W tej zatem chwili musi istnieć zarówno nadpłata, jak i zaległość, których zaliczenie dotyczy (por. wyroki NSA: z dnia 30 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1503/14; z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1788/13; z dnia 20 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2282/11, CBOSA). Pomiędzy stronami nie ma sporu co do momentu powstania nadpłaty. Zarówno spółka jak i organy podatkowe zgodnie stwierdzają, że nadpłata powstała w 2008 r. w następstwie dobrowolnego wykonania przez spółkę nieostatecznej decyzji podatkowej określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2003 r. W dacie wydania przez organ pierwszej instancji postanowienia w trybie art. 76a O.p. (postanowienie z dnia (...) r.) istniała nadpłata oraz zaległości spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 r. wysokości wykazanej w dokonanych przez spółkę w dniu (...) r. korektach deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. Skoro zgodnie z art. 76a § 2 O.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty, to należy podzielić stanowisko spółki, że nie doszło do powstania zaległości spółki w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 i w konsekwencji zaliczenie nadpłaty na poczet odsetek w kwocie (...) zł jest błędne; w dacie powstania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014 (złożenia pierwotnych deklaracji podatkowej, a następnie deklaracji korygujących) istniała już nadpłata. Powołany przez organ odwoławczy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 października 2015 r. (sygn. akt I SA/Gl 487/15) wydany został w oparciu o odmienny stan faktyczny aniżeli ustalony w rozpatrywanej sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i ponownie rozważy kwestię braku przyczynienia się organu pierwszej instancji do powstania nadpłaty, zważając, że tylko wtedy, gdy za powstanie nadpłaty organ nie ponosi żadnej odpowiedzialności, nawet w formie najlżejszego przyczynienia się, wówczas oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje, jeżeli nadpłata została zwrócona w terminie. Podniesiony w petitum skargi wniosek skarżącej o zobowiązanie organu odwoławczego do wydania decyzji zgodnie z jej żądaniem, nie mógł, w świetle ustalonego stanu faktycznego oraz obowiązujących przepisów prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zostać uwzględniony. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie. W zakresie kosztów postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 p.p.s.a i 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej uiszczony wpis w kwocie 100 zł, zawnioskowane przez pełnomocnika skarżącej koszty zastępstwa doradcy podatkowego w kwocie 240 zł (§ 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz. U. z 2011 r. poz. 153 ) oraz uiszczoną opłatę od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.