I SA/Gl 978/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 617 (pięć tysięcy sześćset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej SKO lub Kolegium), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku, Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), decyzją z dnia [...] r. (nr [...]) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Ż. z dnia [...] r. (Nr [...]) określającą A S.A. z siedzibą w W. (dalej zwana Spółką) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za okres od miesiąca stycznia do grudnia 2007 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, Kolegium stwierdziło, że wydając decyzję pierwszoinstancyjną, organ przyjął wartość budowli wykazaną przez Spółkę w pierwotnej deklaracji za 2007 r. Odwołując się do przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.; dalej w skrócie: "u.p.o.l."), organ pierwszej instancji podniósł, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicja budowli została z kolei zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z jego treści wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci techniczne, sieci uzbrojenia terenu. W konkluzji organ pierwszej instancji stwierdził, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno – użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania przyjął wartość wynikającą z pierwotnej deklaracji na podatek za 2007 r. podnosząc, że nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych Spółki dla grupy 2 KŚT i 6 KŚT nie dawała możliwości zweryfikowania wartości budowli linii kablowych zlokalizowanych w 2007 r. na terenie Miasta Ż.. W odwołaniu od ww. decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik Spółki zarzucił organowi pierwszej instancji naruszenie: 1) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 190, art. 191 O.p.; 2) art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust.1pkt 2 u.p.o.l.; 3) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.; W ocenie pełnomocnika do wydania decyzji doszło bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Postępowanie to winno bowiem wykazać, czy należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy podatkowej. Organ winien ponadto ustalić ich wartość. W ocenie pełnomocnika przedłożone organowi nośnik danych w postaci płyty CD zawierał wyciąg z ewidencji środków trwałych umożliwiający wyodrębnienie, a następnie wyliczenie obiektów zakwalifikowanych przez organ jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W konkluzji pełnomocnik stwierdził, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem, to nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji pełnomocnik wywiódł, że umieszczone w kanale telekomunikacyjnym linie kablowe nie podlegają opodatkowaniu. Rozpoznając odwołanie oraz utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Kolegium na wstępie ww. decyzji [...] r. odwołało się do prawnych regulacji zawartych w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz podniosło, że spór dotyczy opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej. Dalej, Kolegium wskazało na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosząc, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Definicja budowli została z kolei zawarta w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Z jego treści wynika, że do obiektów budowlanych zalicza się m. in. sieci energetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe cieplne i telekomunikacyjne. Ustawodawca nie definiuje użytego w ustawie Prawo budowlane pojęcia sieci telekomunikacyjnej, jednakże brak tej definicji nie wyklucza, że obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej rozumianej jako całość techniczno – użytkowa. W ocenie Kolegium pojęcia całości techniczno – użytkowej nie można utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu Kodeksu cywilnego, bowiem ani przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też ustawa Prawo budowlane nie odwołują się do art. 45 i art. 47 Kodeksu cywilnego (Kc). Zdaniem Kolegium całość techniczno – użytkową należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla ma zaś stanowić całość techniczno – użytkową. Zdaniem Kolegium, przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa, gdyż jako samodzielny obiekt budowlany nie pełni żadnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy stanowią całość techniczno – użytkową pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Stanowią one zatem razem budowlę sieciową, o której mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W konkluzji, Kolegium stwierdziło, że kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią łącznie przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 1 a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. W tym zakresie, organ odwoławczy wskazał m. in. na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2006 r., sygn. akt FSK 2316/04, w którym uznano, że pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji zawartych w art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy zinterpretował przepisy podatkowe zasadnie uznając, że nie można dzielić całości techniczno – użytkowej jaką stanowi kanalizacja wraz z zawartością na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy. Zdaniem Kolegium, organ pierwszej instancji nie naruszył także przepisów postępowania podatkowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy zaakcentował, że przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny, gdyż nie budził on wątpliwości, ale prawna ocena tego stanu. Za niezasadny uznało też SKO zarzut pełnomocnika o wykorzystaniu danych z deklaracji z 2007 r. do określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości, akcentując że z art. 181 O.p. wprost wynika, iż dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. deklaracje podatkowe. W dalszej części Kolegium stwierdziło, że przedłożona płyta CD nie zawierała danych umożliwiających wyodrębnienie budowli znajdujących się na terenie Miasta Ż., a tym samym ustalenie na podstawie danych na niej zawartych wartości tych budowli. W końcowej części uzasadnienia, SKO wskazało, że pomimo wielokrotnych wezwań Spółka nie dostarczyła organowi będących w jej posiadaniu dokumentów, a to uzasadniło przyjęcie wartości budowli – kabli z deklaracji Spółki za 2007 r. Przyznając, że na organie podatkowym ciąży obowiązek zebrania i ocenienia całego materiału dowodowego, Kolegium zaakcentowało, że nie może tak być, że podatnik nie przedstawiając żądanej dokumentacji, która stanowiłaby podstawę ustalenia wartości kabli, nakładał na organ podatkowy prowadzenie postępowania podatkowego w "nieskończoność". W skardze na powyższą decyzję A S.A. (dalej zwana też skarżącą), reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p. gdyż, organ podatkowy nie przedstawił dowodów, z których wynikałoby, że: Spółka jest właścicielem budowli, których nie zadeklarowała do podatku od nieruchomości za rok 2007, choć powinna była je zadeklarować. Wskazano przy tym, że należące do Spółki linie kablowe położone w kanalizacji kablowej spełniają cechy budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – zdaniem skarżącej brak ustaleń opisanych powyżej oznacza, że organ podatkowy nie ustalił, iż zaistniał przedmiot opodatkowania. Skarżąca wywodziła, że wartość spornych linii kablowych, która – przy założeniu ich opodatkowania – powinna zostać ustalona zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odpowiada wartości wykazanej przez podatnika w deklaracji złożonej za poprzedni rok podatkowy oraz podkreślała, że brak ustaleń co do powyższego oznaczał, iż organ podatkowy nie ustalił podstawy opodatkowania 2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gdyż jako podstawę opodatkowania przyjęto wartość inną niż wartość określoną w tym przepisie; 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; W ocenie pełnomocnika decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy istniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem strony skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w pierwotnej deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli" w roku 2007. Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała w ocenie Spółki na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 26 października 2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Konkludując skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. We wszystkich powołanych powyżej kwestiach, autor skargi odwoływał się bądź to do orzecznictwa bądź doktryny cytując ich obszerne fragmenty. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zawiesił postępowanie sądowe. Postanowieniem z dnia 22 lipca 2013 r. Sąd podjął zawieszone postępowanie. Na rozprawie w dniu 27 sierpnia 2013 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze i w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, akcentując częściowe wszczęcie postępowania w zakresie odnoszącym się jedynie do wartości budowli, brak zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie wyrażające się brakiem udziału strony w czynnościach dowodowych z udziałem biegłego. Pełnomocnik podniósł także zarzut wadliwego ustalenia przez organ podatkowy podstawy opodatkowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. W literaturze podatkowej przyjmuje się, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej (J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz - Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, str. 105). Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 Ordynacji podatkowej (R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2000, str. 168). O skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i doręczenia go stronie. Dopiero po skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego w ściśle określonym dniu, organ administracji publicznej właściwy miejscowo i rzeczowo może przeprowadzić postępowanie wszczęte z urzędu. Wszczęte z urzędu postępowanie musi zakończyć się decyzją merytoryczną, bądź też zostać umorzone jeśli w jego toku pojawi się przesłanka bezprzedmiotowości. Postanowienie o wszczęciu nie tylko inicjuje postępowanie podatkowe, ale z jego treści strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swojej sytuacji prawnej, w zakresie zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Uwzględniając dodatkowo skutki prawne, jakie pociąga za sobą wszczęcie postępowania, niezbędne jest dokładne określenie zakresu przedmiotowego inicjowanego postępowania. Z jednej zatem strony postanowienie wskazuje stronie jaki będzie przedmiot postępowania, a z drugiej zakreśla organowi podatkowemu jego granice, poza które wykroczyć mu nie wolno (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 stycznia 2012 roku, sygn. akt I SA/Gd 1096/11, opubl. w orzeczenia.nsa.gov.pl) W aktach administracyjnych przesłanych do Sądu wraz z odpowiedzią na skargę znajduje się jedynie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] r. (Nr [...]) w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. w części dotyczącej wartości budowli. Natomiast z treści ww. decyzji organu I instancji, utrzymanej w mocy zaskarżoną decyzją wynika, że przedmiotem orzekania nie była tylko i wyłącznie wartość budowli, a w konsekwencji podatek od budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. W zaskarżonym rozstrzygnięciu utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającej podatek od nieruchomości za rok 2007 także w odniesieniu do gruntów i budynków związanych z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą. Tym samym przedłożone Sądowi akta wskazują na to, że w sprawie mogło dojść do przekroczenia granic zakreślonych wszczęciem postępowania podatkowego, poza które organ nie mógł wyjść. Powyższe potwierdza także powołanie się przez organ I instancji w ww. decyzji z dnia [...] r. tylko i wyłącznie na ww. postanowienie o wszczęciu postępowania z dnia [...] r. Co prawda strona skarżąca twierdzi i zarzuca jednocześnie, że w sprawie wydano dwa postanowienia o wszczęciu postępowania tj. ww. z dnia [...] r. oraz postanowienie z dnia [...] r., to jednak brak tego ostatniego postanowienia w aktach sprawy spowodował, że Sąd nie mógł zbadać przedmiotu i zakresu (granicy) postępowania podatkowego określonego tym postanowieniem, a z powodu braku wcześniejszego rozstrzygnięcia (rozstrzygnięć) w sprawie powodów ponownego wszczęcia i do tego zawężonego tylko i wyłącznie do wartości budowli przedmiotu postępowania, przez organ podatkowy. W tym miejscu należy jedynie stwierdzić, że nie jest dopuszczalne wydanie kolejnego postanowienia o wszczęciu postępowania w sytuacji, gdy postępowanie zostało już raz wszczęte i nadal się toczy. Skutku wszczęcia nie niweczy bowiem wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja organu odwoławczego jedynie uchyla rozstrzygnięcie, które zostało wydane w następstwie wadliwie przeprowadzonego postępowania. Wydanie tej decyzji obliguje organ pierwszej instancji jedynie do ponownego, bardziej wnikliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego, zgodnie z zawartymi wskazaniami, nie niweczy to jednak samego skutku wszczęcia postępowania. Po wydaniu decyzji kasacyjnej organ pierwszej instancji kontynuuje uprzednio wszczęte postępowanie, a nie prowadzi go od nowa. W konsekwencji za wadliwą należy uznać zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji sanuje bowiem stwierdzone uchybienia. Takie działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego stanowi naruszenie wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności, a ponadto uchybia zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Organ odwoławczy wydając swoją decyzję zaakceptował istnienie istotnego naruszenia przepisów postępowania chociaż, wobec wagi stwierdzonych uchybień, powinien uchylić rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji czyni skargę zasadną. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy SKO uwzględni stanowisko Sądu zaprezentowane w niniejszym rozstrzygnięciu, w tym ustali przedmiot i zakres postępowania i w oparciu o to wyda decyzję w sprawie. Należy również podkreślić, że wniesienie skargi do sądu powoduje uruchomienie kontroli legalności działania organów administracji w całej sprawie. Powyższe wymaga zatem, aby akta administracyjne odzwierciedlały przebieg całego postępowania i nie zawierały braków. Akta administracyjne przesłane do Sądu nie zawierają jednak pełnej dokumentacji (brak jest nie tylko ww. postanowienia - według skarżącej z dnia [...] r., ale również wcześniejszych rozstrzygnięć, jak również spisu akt organu odwoławczego) pozwalającej skontrolować przebieg całego postępowania, począwszy od wydania postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do wydania decyzji ostatecznej. Jednocześnie Sąd wskazuje, że wobec wagi stwierdzonych uchybień procesowych, odnoszenie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze jest na obecnym etapie postępowania przedwczesne. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 roku, poz. 270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 tej ustawy W punkcie trzecim wyroku Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. koszty postępowania sądowego w kwocie 5617 złotych obejmujące uiszczony wpis w wysokości 2000 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w wysokości 3600 złotych i opłaty skarbowej za pełnomocnictwo w kwocie 17 złotych. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz przepis § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 roku w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).