I SA/Gl 982/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.301 (pięć tysięcy trzysta jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi C. K. (dalej: "podatnik" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] wydaną w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej również: "organ pierwszej instancji") decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), art. 207 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3 ustawy dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p.") w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej i w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1948 ze zm.), art. 45 ust. 6 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) przy zastosowaniu i w związku z naruszeniem przepisów art. 9 ust. 3 i ust. 6, art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a pkt 2, art. 22 ust. 1e pkt 3 i ust. 1i, art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5, art. 45 ust. 1a pkt 1, art. 45 ust. 4 pkt 2 ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f), określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych oraz z tytułu objęcia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w wysokości [...] zł. 2. Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz orzeczenie co do istoty sprawy lub umorzenie postępowania w sprawie; zarzucił naruszenie: 1) art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe jego zastosowanie w wyniku nieuznania za koszt uzyskania przychodów wartości udzielonych pożyczek przekonwertowanych następnie na udziały w spółce, 2) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., 3) art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, 4) art. 187 oraz art. 14n § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodu z interpretacji indywidualnej z dnia [...], znak: [...] i nieuznanie przedstawionego w niej stanowiska za utrwaloną praktykę interpretacyjną. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również: "organ odwoławczy") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan faktyczny i przyjął, że z tytułu objęcia 4.500 udziałów o wartości nominalnej [...] zł/udział w A Sp. z o.o. (dalej: "spółka") w zamian za wkład niepieniężny w postaci przysługującej podatnikowi od spółki wierzytelności z tytułu udzielonych wcześniej pożyczek, co wynika z treści sporządzonej w formie aktu notarialnego uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z dnia 25 lutego 2015 r. oraz postanowienia Sądu Rejonowego K. Wydział [...] Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 10 kwietnia 2015 r., które stało się prawomocne z dniem 28 kwietnia 2015 r., podatnik uzyskał w 2015 r. przychód z tytułu kapitałów pieniężnych (art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) w kwocie [...] zł. W zakresie kosztów uzyskania przychodów organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem wkładu była wierzytelność własna podatnika z tytułu udzielonych spółce a niezwróconych pożyczek na łączną kwotę [...] zł. Nie ulega zatem wątpliwości, że wierzytelność ta nie została przez podatnika nabyta od innego podmiotu, lecz powstała wskutek zawartych umów pożyczek. Jak również nie można przyjąć, że podatnik, udzielając pożyczek, poniósł wydatki na wytworzenie przedmiotowych wierzytelności. Dlatego nie sposób przyjąć, że wypełniona została dyspozycja art. 22 ust. 1e. pkt 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., tj. że doszło do nabycia lub wytworzenia wierzytelności przez podatnika od innego podmiotu. Oznacza to tym samym, że nie został faktycznie poniesiony wydatek na jej nabycie lub wytworzenie, a tylko taki mógłby stanowić koszt uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W tych okolicznościach jedynymi wydatkami, jakie mogłyby zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, byłyby, na podstawie art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., wydatki związane z objęciem udziałów w spółce, o ile ich poniesienie zostałoby w sposób prawidłowy udokumentowane. Jednak wobec nieprzedłożenia przez podatnika dowodów na poniesienie takich wydatków oraz w sytuacji, gdy koszt sporządzenia aktu notarialnego, w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, poniosła spółka, uznać należy, że podatnik nie poniósł wydatków związanych z objęciem udziałów w spółce. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika – doradcę podatkowego, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie powyższego przepisu w wyniku nieuznania za koszt uzyskania przychodów wartości udzielonych pożyczek przekonwertowanych następnie na udziały w spółce, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 1) u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie tego przepisu i w konsekwencji uznania, iż art. 22 ust. 1e pkt 3) nie zezwala na ujęcie w koszt uzyskania wartości wierzytelności własnych, 3) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. poprzez działanie w sposób budzący brak zaufania do organów podatkowych oraz dokonanie tendencyjnej wykładni przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3) u.p.d.o.f., 4) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez brak zastosowania zasady in dubio pro tributario, 5) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 187 oraz 14n § 4 Ordynacji podatkowej poprzez odrzucenie dowodów z interpretacji indywidualnej oraz z wyroków sądów administracyjnych wskazanych przez skarżącego. W ocenie skarżącego, w sprawie nie jest sporne, iż objęcie udziałów w wyniku konwersji wierzytelności wynikającej z pożyczki udzielonej przez wspólnika jest objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny, w związku z czym po stronie skarżącego powstał przychód podatkowy, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Jego zdaniem, istota sporu sprowadza się do zagadnienia dotyczącego kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił organom podatkowym, iż interpretując art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., posłużyły się wyłącznie wykładnią językową – zawężającą stosowanie tego przepisu i nie zważając, że jego wykładnia systemowa oraz funkcjonalna umożliwia uznanie za koszt uzyskania przychodu wierzytelności własnych. Uzasadniając naruszenie art. 2a O.p., skarżący argumentował, iż przepis ten dotyczy wątpliwości zarówno organów podatkowych jak i podatnika, a nie wyłącznie organów podatkowych, jak wskazał organ odwoławczy. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stan faktyczny sprawy jest bezsporny. Skarżący nie kwestionuje, że objęcie 4.500 udziałów w spółce w wyniku konwersji wierzytelności powstałych wobec udzielenia spółce przez skarżącego (jako wspólnika) pożyczek, jest objęciem udziałów w zamian za wkład niepieniężny i w związku z czym po jego stronie powstał przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Natomiast skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że kosztem uzyskania przychodu transakcji objęcia udziałów w spółce nie są wierzytelności własne skarżącego - wartość udzielonych spółce pożyczek. Zatem istotą sporu jest prawidłowa interpretacja art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2015 r. stanowił, że przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Sąd podziela wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym stanowisko, że użyte przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" zostało użyte w znaczeniu "otrzymać coś na własność za pieniądze lub przez wymianę" (Nowy... op.cit str. 485). Wobec powyższego za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że pod pojęciem "nabycia" dla potrzeb u.p.d.o.f. rozumieć należy sytuacje, gdy dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest nabywany od innego podmiotu. (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Op 178/17 i powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U z 2016 r. poz.1888 ze zm. dalej: "u.p.d.o.p.") zawiera analogiczne uregulowanie, co zawarte w art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. Mianowicie zgodnie z art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p koszty uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie lub wytworzenie, innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r.). Na gruncie tego przepisu istnieje utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które skład orzekający w tej sprawie w pełni akceptuje (wyrok z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt II FSK 1292/09; z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1659/10; z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt II FSK 269/11; z dnia 2 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 827/11; z dnia 7 grudnia 2012 r. sygn. akt. II FSK 827/11; z dnia 29 października 2015 r. sygn. akt II FSK 930/13), sprowadzające się do tezy, że właściwa wykładnia pojęcia "nabycie" użytego w przepisie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p wyklucza możliwość uznania za koszt uzyskania przychodów wartości wierzytelności własnej w przypadku konwersji takiej wierzytelności na udziały w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością. W ocenie Sądu rozważania zawarte w powołanych wyrokach są aktualne także w zakresie wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Organy podatkowe prawidłowo skonstatowały, że skarżący nie nabył wierzytelności konwertowanych na udziały w spółce. Przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów faktycznie poniesione i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. W przypadku wierzytelności własnych podatnik nie ponosi przecież żadnych wydatków na jej nabycie (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 1196/16). Przepisy art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p zostały zmienione z dniem 1 stycznia 2015 r., na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2014 poz.1328). Od tego dnia art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f uzyskał brzmienie zacytowane powyżej. Zmiana przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie miała charakteru doprecyzującego, rozstrzygającego wątpliwości interpretacyjne, tylko niosła z sobą – na skutek uzupełnienia jego treści o zwrot "lub wytworzenie" - istotną zmianę normatywną (zob. wyrok NSA z dnia 18 maja 2017 r. sygn. akt II FSK 1095/15.). Zatem od 1 stycznia 2015 r. przepis zezwala również na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na wytworzenie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki. Jak wyjaśniono w uzasadnieniu do projektu wyżej powołanej ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. uzupełnienie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. nastąpiło celem wyeliminowania problemów interpretacyjnych w przypadku, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego są składniki majątku powstałe w inny sposób niż poprzez ich nabycie (tj. wytworzenie składnika majątku).Tym samym, niewątpliwie nowelizacja ww. przepisów ustaw podatkowych miała na celu rozszerzenie zakresu rodzaju wydatków, które mogą być uznane za koszt podatkowy. Termin "wytworzenie", użyty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jako dopełnienie zakresu terminu "nabycie", należy zatem odnosić do tych sytuacji, w których prawo (przedmiot) pojawia się u podatnika w drodze innej, niż nabycie od osoby trzeciej (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16). W słowniku języka polskiego PWN (HTTPS://SPJ.PWN.PL) słowo "wytwarzać" zdefiniowano jako zrobić, wyprodukować coś, wywołać coś, np. jakiś stan lub jakąś atmosferę, kształtować, formować. Również w słowniku języka polskiego pod red W. Doroszewskiego podano przykłady użycia tego słowa w podobnym znaczeniu. Zatem leksykalne znaczenie słowa "wytwarzać" nie odnosi się tylko do procesu materialnego i przedmiotów materialnych. W ocenie Sądu, przepis art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f nie daje podstaw do interpretowania pojęcia "wytworzyć" jako zawężenia do wskazanego przez organ odwoławczy znaczenia: "zrobić, wyprodukować coś", czy też wywołać jakiś stan emocjonalny lub atmosferę. Sąd podziela stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2646/13, że w omawianym przepisie ustawodawca nie wprowadził ograniczenia jego zastosowania ze względu na sposób wytworzenia przedmiotu wkładu. Stąd za niemające umocowania w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych należy uznać stanowisko organu odwoławczego, o konieczności samodzielnego wytwarzania składników wkładu, zawarte na stronie 12 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. W konsekwencji należy przyjąć, że skarżący, udzielając pożyczek spółce, niewątpliwie poniósł wydatek (w wysokości pożyczonego kapitału), o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f, na wytworzenie przedmiotu wkładu wniesionego do spółki jakim są wierzytelności. Innymi słowy, przez zawarcie pożyczek skarżący wytworzył prawo majątkowe w postaci wierzytelności z tytułu udzielonego finasowania. Tym samym, kwota odpowiadająca nominalnej wartości kapitału wierzytelności, w części w jakiej nie została ona uprzednio zaliczona w jakiejkolwiek formie do kosztów podatkowych, stanowi koszt uzyskania przychodu. W tym zakresie Sąd podziela poglądy wyrażone w orzecznictwie sądowoadministracyjnym – powołanym powyżej wyroku NSA, wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2698/13, wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 lutego 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 63/16 i uznaje je za własne. Przez wzgląd na powyższe zarzut błędnej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. zasługuje na uwzględnienie. Natomiast Sąd nie dopatrzył się, jak to określił skarżący, tendencyjnej wykładni tego przepisu, jak również naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. To, że organ podatkowy odmiennie aniżeli skarżący, a nawet - jak się w sprawie okazało - błędnie interpretuje przepis prawa, nie oznacza, że narusza tym samym naczelne zasady prowadzenia postępowania – zasadę legalizmu i praworządności, zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czy zasadę prawdy obiektywnej. W ocenie Sądu, organy podatkowe nie naruszyły również art. 2a O.p. Zastosowanie językowej wykładni art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pozwala na osiągnięcie jednoznacznych rezultatów wykładni prawa. Niezależnie od powyższego, Sąd opowiada się za obiektywnym rozumieniem zasady in dubio pro tributario, a nie subiektywnym, gdzie wątpliwości interpretacyjne występują po stronie organu, czy podatnika. Błędny jest zatem pogląd organu odwoławczego, który stosowanie powyższej zasady ogranicza do wątpliwości interpretacyjnych jednej strony – organu podatkowego. W tym miejscu wyjaśnić również należy, że powołana w skardze indywidualna interpretacja podatkowa, jak również wyroki sądów administracyjnych nie są dowodami w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe nie były nimi związane w sprawie. Sąd, mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania, na które składają się: uiszczony wpis od skargi (1684 zł), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (3600 zł – zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1) lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy prawnego w postępowaniu przez sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, Dz.U. z 2011 r. poz. 153).