I SA/Gl 983/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Teresa Randak (spr.), Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w C. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 12.746 (dwanaście tysięcy siedemset czterdzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: "SKO", "Kolegium") działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz art. 2 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. nr 79 poz. 856) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta C. (dalej: "organ pierwszej instancji") z dnia [...] nr [...] określającą A S.A. w C. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Kolegium wskazało, że w dniu 1 października 2013 r. do organu I instancji wpłynęło oświadczenie skarżącej o zamiarze skorzystania przez nią ze zwolnienia od podatku od nieruchomości po spełnieniu warunków określonych uchwałą nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...]. W dniu 14 stycznia 2016 r. skarżąca wniosła o przyznanie jej pomocy de minimis w oparciu o powyższą uchwałę. Pismem z dnia 23 maja 2014 r. organ pierwszej instancji poinformował spółkę o spełnieniu przesłanek wynikających z uchwały nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] i zwolnił spółkę z podatku od nieruchomości za 2014 r. Pismem z dnia 4 listopada 2014 r. skarżąca poinformowała, że od stycznia 2014 r. doszło do rozwiązania trzech stosunków pracy z jej pracownikami z zaznaczeniem, że na miejsce zwolnionych pracowników zatrudniono nowe osoby, a następnie pismem z dnia 8 stycznia 2015 r. zawiadomiła o dokonanych w 2014 r. wyburzeniach budynków (nr 42, 114, 60, 75, 80, 55 i 1). Wraz z pismem tym złożyła korektę deklaracji na podatek od nieruchomości na 2014 r. wnosząc o skorygowanie wartości udzielonej pomocy do minimis. Organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r., a następnie wezwał ją do wypełnienia i złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2014 r. wskazując, że pomoc de minimis nie przysługuje od miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpił spadek zatrudnienia. Decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...]zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotem opodatkowania są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 95.950 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 19.211,79 m2, budynki pozostałe o pow. 2.639,51 m2 (za okres od I do IV 2014 r.); 2.376,51 m2 (za okres V 2014 r.); 1.827,89 m2 (za okres od VI do VII 2014 r.) i 1.806,25 m2 (za okres od VIII do X 2014 r.); oraz budowle o wartości [...]zł (za okres od I do VII 2014 r.) i [...]zł (za okres od VIII do XII 2014 r.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, które budynki uznał za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a które - ze względów technicznych - zaliczył do budynków pozostałych. Jednocześnie ze względu na wyburzenia dokonywane w toku roku podatkowego powierzchnia budynków uległa zmniejszeniu stosownie do daty wygaśnięcia obowiązku podatkowego. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: - § 3 pkt 3 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta C. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie spełnił wymaganych tymi przepisami przesłanek do zwolnienia podatkowego; - art. 121 § 1 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; - art. 210 § 4 O.p. poprzez niepełnie i niejasne przytoczenie podstawy prawnej i faktycznej przedmiotowej decyzji. Pełnomocnik spółki podniósł w szczególności, że w jego ocenie w sprawie zastosowanie znajduje § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta C.będący przepisem szczególnym wobec przepisu § 3 pkt 3 uchwały nr [...] Rady Miasta C., a który to przepis dla przyznania zwolnienia wymaga utworzenia 10 miejsc pracy i ich utrzymania przez okres 3 lat licząc od daty zakończenia obowiązywania zwolnienia. Nie ma znaczenia, w ocenie pełnomocnika, kwestia wewnętrznej sprzeczności przepisów tej uchwały. § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta C. w sposób jasny i klarowny określa bowiem warunki uzyskania i utrzymania zwolnienia z podatku od nieruchomości, które to warunki zostały spełnione przez Spółkę. Utworzyła ona 10 nowych miejsc pracy i stanowiska te są w dalszym ciągu obsadzone. Jednocześnie sugerowana przez organ pierwszej instancji konieczność utrzymania, oprócz nowoutworzonych, również poprzednich miejsc pracy stanowi, zdaniem pełnomocnika, nieodparte przepisami prawa stanowisko tego organu, które nie uwzględnia interesu podatnika i jest wykładnią na korzyść organu podatkowego. Jednocześnie wskazał, że już w odniesieniu do decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. podnosił zarzuty nieprawidłowego określenia powierzchni budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchnie antresol w budynku nr 104. Kolegium uznało powyższe zarzuty odwołania za nieuzasadnione. Kolegium odnosząc się do podniesionych zarzutów stwierdziło, że co prawda postępowanie przed organem pierwszej instancji prowadzone było z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, jednakże uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nieprawidłowo bowiem wezwano Spółkę do złożenia korekty deklaracji w dacie wszczęcia postępowania. Zgodnie z art. 81b § 1 pkt 1 O.p. uprawnienie do skorygowania deklaracji w podatku od nieruchomości ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania podatkowego lub kontroli skarbowej – w zakresie objętym tym postępowaniem, zaś złożona korekta nie wywołuje skutków prawnych. Jednakże podatnik nie tylko nie zastosował się do tego wezwania i nie złożył deklaracji, ale wręcz w odpowiedzi na nie oświadczył, że warunki uzyskania zwolnienia zostały zachowane. Odnosząc się do zarzutu nieprawidłowego zastosowania przepisów uchwały nr [...] Rady Miasta C. Kolegium przywołało treść przepisu § 3 pkt 3 oraz § 7 ust. 3 pkt 1 tej uchwały i stwierdziło, że § 3 pkt 3 formułuje następujące przesłanki zwolnienia od podatku od nieruchomości: 1. nieruchomość zostanie wykorzystana do zwiększenia zatrudnienia w roku poprzedzającym rok podatkowy o co najmniej 10 nowych pracowników w stosunku do zatrudnienia z roku poprzedniego w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa albo nabyciu lub rozbudowie przedsiębiorstwa już istniejącego; 2. w związku z realizacją nowej inwestycji utworzono miejsca pracy w dziedzinie produkcji i usług z wyjątkiem handlu przez co rozumie się zatrudnienie nowych pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony po złożeniu w terminie do 30 września roku, w którym będzie realizowana nowa inwestycja oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia; 3. utrzymania nowej inwestycji i zatrudnienia przez okres 5 lat licząc od daty zakończenia obowiązywania zwolnienia. Dopiero zatem po spełnieniu powyższych przesłanek, zdaniem Kolegium, zastosowanie będzie miał § 7 ust. 3 uchwały, który dotyczy okresu na jaki przysługuje zwolnienie. Kolegium zauważyło, że skarżąca złożyła w dniu 1 października 2013 r. oświadczenie o zamiarze skorzystania ze zwolnienia wynikającego z powyższego przepisu, a następnie w dniu 14 stycznia 2014 r. złożyła wniosek o przyznanie pomocy de minimis. Oświadczyła przy tym, że w 2013 r. realizowała 3 inwestycje wskazując na ich zakres oraz że zatrudniła 10 nowych pracowników w związku z utworzeniem nowych miejsc pracy. Ponadto złożyła deklarację podatkową, w której wyszczególniła dane o nieruchomościach i obiektach budowlanych, w tym odnoszących się do budynku 54, 86 i 87 wpisując dane identyczne jak w latach poprzednich. Również ogólna powierzchnia budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie uległa zmianie w stosunku do lat poprzednich. Wobec udzielenia skarżącej wskazanej pomocy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające pod kątem dotrzymania warunków uzyskanej pomocy, w wyniku którego stwierdził, że stan zatrudnienia w Spółce z 23 osób zatrudnionych w grudniu uległ zmniejszeniu do 16 osób według stanu na kwiecień 2014 r. Tym samym prawidłowo organ ten wszczął postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Spółka nie dotrzymała bowiem warunków udzielonego zwolnienia, albowiem wymagane uchwałą utrzymanie nowych miejsc pracy oznacza utrzymanie nie tylko nowoutworzonych miejsc pracy, ale również dotychczasowych. Twierdzenie spółki, że w uchwale mowa jest jedynie o konieczności utrzymania zatrudnienia w odniesieniu do nowych miejsc pracy jest nieuzasadnione, albowiem przyjęcie takiej argumentacji doprowadziłoby do absurdu w postaci możliwości zwolnienia wszystkich dotychczasowych pracowników i utrzymania jedynie zatrudnienia w odniesieniu do 10 nowoutworzonych miejsc pracy. Tymczasem pozostaje poza sporem, że spółka nie utrzymała zatrudnienia dotychczasowych pracowników, albowiem w skutek sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa i w konsekwencji 5 pracowników zostało przekazanych do innego podmiotu. Fakt ich przekazania powoduje zatem, że nie są oni już pracownikami spółki, zaś bez znaczenia pozostaje okoliczność, że osoby te nie zostały zwolnione w nowym miejscu pracy. Zdaniem Kolegium prawidłowo została określona wysokość zobowiązania podatkowego. Zaznaczyło, że powierzchnia użytkowa wszystkich budynków, w tym spornego budynku nr 104 była już przedmiotem badania przez Sąd (sprawy dotyczące lat podatkowych 2010 – 2012), który wyrokami z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 12/14, I SA/Gl 13/14 oraz I SA/Gl 14/14 oddalił skargi. Wyroki te dotyczą wprawdzie innych lat podatkowych i nie wiążą w niniejszej sprawie, jednak z uwagi na włączenie opinii z 2012 r. odnoszącej się do powierzchni budynków oraz stanu technicznego do niniejszego postępowania Kolegium uznało, że punktem odniesienia w rozpatrywanej sprawie powinien być stan z 2012 r. z uwzględnieniem zmian, jakie nastąpiły z dniem 1 stycznia 2014 r. i w trakcie trwania tego roku podatkowego. Przedmiotem opodatkowania w 2014 r. są grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 95.950 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 19.211,79 m2, budynki pozostałe o pow. 2.639,51 m2 (za okres od I do IV 2014 r.); 2.376,51 m2 (za okres V 2014 r.); 1.827,89 m2 (za okres od VI do VII 2014 r.) i 1.806,25 m2 (za okres od VIII do X 2014 r.); oraz budowle o wartości [...]zł (za okres od I do VII 2014 r.) i [...]zł (za okres od VIII do XII 2014 r.). Kolegium wskazywało, że powierzchnie budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i powierzchnie budynków pozostałych przyjęte jako podstawa opodatkowania zostały ustalone w toku postępowania, które przeprowadził organ pierwszej instancji. Postępowanie to przeprowadzono zgodnie z obowiązującymi przepisami i z zachowaniem zasad ogólnych postępowania, a przebieg tego postępowania został opisany w uzasadnieniu decyzji. Organ pierwszej instancji w sposób szczegółowy (w postaci tabeli) przedstawił zestawienie wszystkich budynków wchodzących w skład przedmiotowej nieruchomości, wskazał ich nazwę, numer oraz powierzchnie przyjęte do opodatkowania w latach 2010-2012, powierzchnie wykazane w korekcie deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2013 a także powierzchnie tych budynków wynikające z operatu szacunkowego ze stycznia 2011 r. i z książki obiektów. Szczegółowej analizie poddano te budynki, w których wystąpiły różnice w powierzchni użytkowej przyjętej do opodatkowania w latach 2010-2012 a wykazanych w korekcie deklaracji na rok 2013, a także powierzchnie tych budynków wynikające z operatu szacunkowego ze stycznia 2011 r. i z książki obiektów. Kolegium zaznaczyło, że organ pierwszej instancji nie uznał powierzchni użytkowej spornego budynku nr 104, wskazanej przez spółkę, tj. 818,89 m2, gdyż antresole o pow. 425,60 m2 stanowią kondygnacje budynku. Jako dowód organ pierwszej instancji wskazał oświadczenie biegłego - protokół przeprowadzenia dowodu z dnia 7 września 2015 r., z którego wynika, że biegły R. S. na pytanie, czy powierzchnia antresol stanowi kondygnację budynku którą można zaliczyć do powierzchni użytkowej odpowiedział twierdząco. Kolegium wskazywało, że z opinii uzupełniającej sporządzonej przez B Sp. z o.o. z dnia 18 sierpnia 2015 r. wynika, iż powierzchnia użytkowa spornego budynku została określona na trzy sposoby: jako powierzchnia użytkowa całego budynku bez antresoli (818,89 m2), jako powierzchnia użytkowa budynku z antresolami 1 i 2 (1.244,49 m2) oraz jako powierzchnia użytkowa budynku z antresolami 1 i 2 z odliczoną powierzchnią otworów, słupów, filarów (1.174,44 m2). Zdaniem SKO, organ pierwszej instancji prawidłowo przyjął do podstawy opodatkowania powierzchnię budynku nr 104 wraz z antresolami (1.244,49 m2). Kolegium dodatkowo wskazywało, że w roku podatkowym 2012 powierzchnia użytkowa spornego budynku przyjęta jako podstawa opodatkowania wynosiła 1.188,58 m2. Z opinii uzupełniającej z dnia 18 sierpnia 2015 r. wynika jednak, że skorygowana powierzchnia użytkowa tego budynku z antresolami 1 i 2 wynosi 1.244,49 m2. Biegły w piśmie z dnia 8 września 2015 r. wyjaśnił bowiem, że w pierwotnej wersji opinii z dnia 24 września 2012 r. w części niskiej budynku suma powierzchni została błędnie określona na 238,97 m2, zamiast 307,50 m2 (oczywista omyłka rachunkowa). Kolegium skonstatowało w związku z powyższym, że w odniesieniu do budynku nr 104 i znajdujących się w nim antresoli nie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym do grudnia 2015 r. Stwierdziło również, że sporne powierzchnie nie mogą być uznane za klatki schodowe, nadto nie można było przyjąć do opodatkowania powierzchni użytkowej budynku z antresolami z odliczoną powierzchnią otworów, słupów i filarów, gdyż powierzchnie te nie podlegają odliczeniu. Podniosło też, że określając wysokość zobowiązania uwzględniono wyburzenia budynków mające miejsce w miesiącach kwiecień, maj, lipiec i październik 2014 r. W skardze na powyższą decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej w części decyzji pełnomocnik strony zarzucił: 1. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie § 3 pkt 3 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta C. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że podatnik nie spełnił wymaganych tymi przepisami przesłanek do zwolnienia podatkowego; 2. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez przyjęcie, że powierzchnie uznane za antresole 1 i 2 w budynku nr 104 stanowią część budynku związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. mające wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 5 ww. ustawy poprzez przyjęcie, że powierzchnie uznane za antresole 1 i 2 w budynku nr 104 wlicza się w całości do powierzchni użytkowej stanowiącej podstawę opodatkowania w przypadku podatku od nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 4. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając skargę pełnomocnik spółki podtrzymał twierdzenia zawarte w odwołaniu odnośnie konieczności zastosowania w sprawie § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta C. jako przepisu szczególnego, a ponadto zaznaczył, iż doszło do nieprawidłowego ustalenia podatku od nieruchomości w części dotyczącej powierzchni w budynku nr 104. Podniósł, że organy nie rozważyły podnoszonego przez stronę stanu faktycznego spornej powierzchni oraz nie wzięły pod uwagę pierwotnego przeznaczenia budynku nr 104. W budynku tym uprzednio usytuowane były silosy, natomiast znajdujące się wokół tych otworów ciągi stanowiły jedynie podesty komunikacyjne, służące pracownikom do zasypywania znajdujących się w silosach substancji. Ponieważ przeważającą część działalności skarżącej stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami, uznać należy, że sporna powierzchnia ze względu na wspomniane otwory nie posiada żadnych walorów, jakich oczekuje się od powierzchni przeznaczonych pod wynajem, w tym do magazynowania rzeczy. Nie sposób zatem zgodzić się z twierdzeniem, że dla wykorzystania spornej powierzchni wystarczy przeprowadzenie prac remontowych. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył również, że biorąc pod uwagę stan techniczny budynku nr 104, jedyną usprawiedliwioną decyzją co do jego przeznaczenia była rozbiórka i na moment złożenia skargi powierzchnie te już nie istnieją. Pełnomocnik strony wskazał również, że w myśl powołanej regulacji podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi powierzchnia użytkowa. Nie sposób zatem uznać, aby powierzchnię użytkową stanowiły otwory usytuowane w stropie, stanowiące wolną, pustą przestrzeń. Pełnomocnik podkreślił też, że z niewiadomych przyczyn organ pierwszej instancji oraz SKO, nie posiadając wiadomości specjalnych i nie zwracając się do biegłego o uzupełnienie opinii, przyjęły najwyższy wariant obliczenia powierzchni użytkowej spornego budynku z przedstawionych przez biegłego, który nie wskazywał, jaki z tych wariantów przyjąć należy za wiążący. Organy pominęły w ten sposób ustalenia opinii biegłego oraz nie wzięły pod uwagę sugerowanej przez niego powierzchni spornego budynku wyliczonej z wyłączeniem powierzchni otworów, słupów i filarów. Przy czym, zdaniem pełnomocnika spółki, uzasadniony wydaje się jedynie trzeci wariant, tj. ustalający powierzchnię użytkową na 1.174,44 m2. Jeśliby zaś nawet uznać (czemu skarżąca się sprzeciwia) sporną powierzchnię za użytkową, można by ją sklasyfikować jedynie w kategorii "pozostałych budynków i ich części na inne cele" opodatkowanych stawką 7,66 zł/m2. Pełnomocnik skarżącej zaznaczył też, że na moment wydawania zaskarżonej decyzji na stronie internetowej spółki nie znajdowała się oferta dotycząca budynku nr 104, zatem Kolegium nie zweryfikowało w tym zakresie informacji zawartej w decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadniając następnie zarzut naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik skarżącej zaakcentował, że Kolegium nie wyjaśniło, dlaczego uznało za prawidłowy przyjęty przez organ pierwszej instancji wariant opodatkowania powierzchni budynku nr 104 wraz z antresolami. Brak przekonującej argumentacji w tym zakresie powoduje, że dokonana przez Kolegium ocena dowodów nosi znamiona dowolności i mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Co więcej, SKO nie rozpoznało wniosku dowodowego zgłoszonego w odwołaniu, dotyczącego przeprowadzenia dowodu z uzupełniającej opinii biegłego (sporządzonej do opinii z dnia 18 sierpnia 2015 r.) na okoliczność rzeczywistej powierzchni użytkowej spornego budynku i funkcji, jaką może ona spełniać. Pełnomocnik końcowo zaznaczył, że organ odwoławczy powinien swoje twierdzenia oprzeć na przekonującym materiale dowodowym, a niedające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść strony. Do skargi dołączone zostały kopie dokumentacji fotograficznej wnętrza budynku nr 104. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 21 września 2016 r. a następnie na rozprawie w dniu 18 stycznia 2017 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: "P.p.s.a".) wynika, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga analizowana według powyższych kryteriów zasługuje na uwzględnienie, bowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego w zaskarżonej części. Spór w rozpoznawanej sprawie odnosi się do dwóch zagadnień, a to: - po pierwsze, błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowanie § 3 pkt 3 w zw. z § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nr [...] Rady Miasta C. z dnia [...] w sprawie zwolnienia nieruchomości położonych na terenie miasta C. związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej od podatku od nieruchomości w ramach pomocy de minimis (dalej określanej "uchwała") i przyjęcie, że Spółka nie spełniła wymaganych tymi przepisami przesłanek zwolnienia podatkowego; - po drugie, błędne opodatkowanie budynku nr 104, położonego w C.., przy ul. [...]. Odnosząc się do pierwszego z zagadnień przyjdzie wskazać, że warunki i okres zwolnienia podatkowego zostały określone m.in w § 3 pkt 3 i § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały. Dla zobrazowania problemu należy odnieść się do ich normatywnej treści, gdyż – wbrew twierdzeniu organu – przepis § 7 ust. 3 pkt 1 uchwały nie określa wyłącznie okresu zwolnienia, ale wprowadza też jego warunki, które pozostają w sprzeczności z warunkami wynikającymi z treści § 3 pkt 3. Jak stanowi § 3 pkt 3 uchwały "nieruchomości położone na terenie miasta C. będące we władaniu przedsiębiorcy, które zostały wykorzystane do zwiększenia zatrudnienia w roku poprzedzającym rok podatkowy o co najmniej 10 nowych pracowników w stosunku do zatrudnienia w roku poprzednim w związku z realizacją nowej inwestycji polegającej na utworzeniu nowego przedsiębiorstwa albo nabyciu lub rozbudowie przedsiębiorstwa już istniejącego; tworzącej miejsca pracy w dziedzinie produkcji i usług/ za wyjątkiem handlu przez co rozumie się zatrudnienie nowych pracowników w pełnym wymiarze czasu pracy na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony po złożeniu w terminie do dnia 30 września roku, w którym będzie realizowana nowa inwestycja oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia (wzór oświadczenia stanowi załącznik nr 1 do niniejszej uchwały): pod warunkiem, że zostanie utrzymana nowa inwestycja i zatrudnienie przez okres 5 lat licząc od daty zakończenia obowiązywania zwolnienia". Z kolei z § 7 ust. 1 pkt 3 uchwały wynika, że "zwolnienie od podatku od nieruchomości, o którym mowa w § 3 pkt 3 przysługuje na okres 1 roku pod warunkiem utworzenia co najmniej 10 miejsc pracy i ich utrzymania przez okres 3 lat licząc od daty zakończenia obowiązywania zwolnienia". Nawet pobieżna analiza zacytowanych przepisów prowadzi do wniosku, że zawierają one sprzeczne uregulowania, których wyeliminowanie w drodze interpretacji nie jest możliwe. Pierwszy z tych przepisów wprowadza bowiem trzy warunki zwolnienia, a to: - zwiększenie zatrudnienia o co najmniej 10 pracowników; - realizację nowej inwestycji i jej utrzymanie przez okres 5 lat; - utrzymanie zwiększonego zatrudnienia przez okres 5 lat od daty zakończenia obowiązywania zwolnienia (podkreślenie Sądu). Drugi z tych przepisów stanowi, co prawda, że okres zwolnienia przysługuje przez okres 1 roku, jednakże pod warunkiem: - utworzenia co najmniej 10 miejsc pracy; - utrzymania tych miejsc pracy przez okres 3 lat licząc od daty zakończenia obowiązywania zwolnienia (podkreślenia Sądu). Rację ma Kolegium, że przepis § 7 ust.3 uchwały wskazuje, że zwolnienie, o którym mowa w § 3 pkt 3 uchwały przysługuje za konkretny okres, ale umknęło SKO, że przepis ten reguluje warunki zwolnienia w sposób zupełnie odmienny od § 3 pkt 3 uchwały. W takiej sytuacji za błędne uznaje Sąd twierdzenie Kolegium, co do zakresu regulacji w/w przepisu. Bez wątpienia bowiem obydwa te przepisy wprowadzają warunki zwolnienia a skoro tak to zadaniem organów podatkowych było określenie ich wzajemnej relacji. Przechodząc do drugiego spornego zagadnienia przyjdzie wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już tę kwestię w odniesieniu do 2013 r. Podzielając pogląd zawarty w wyroku z dnia 18 października 2016 r., o sygn. akt I SA/Gl 745/16, Sąd w całości, jako własny przyjmie zaprezentowany w nim pogląd. Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613), dalej również: u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: - grunty; - budynki lub ich części; - budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Art. 4 ust. 1 pkt 2 cytowanej wyżej ustawy stanowi przy tym, że dla budynków lub ich części podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa. Istotę sporu stanowi w niniejszej sprawie kwestia określenia spółce podatku od nieruchomości za 2014 r. w zakresie spornej części powierzchni budynku nr 104, położonego przy ul. [...] w C., obejmującej znajdujące się w tym budynku antresole 1 i 2. Podkreślenia wymaga przy tym, iż opodatkowanie pozostałych nieruchomości skarżącej oraz pozostałej części powyższego budynku nie jest między stronami sporne. W toku postępowania podatkowego zarówno organ pierwszej instancji jak i SKO uznały, że do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wliczyć należało antresole o powierzchni 425,60 m2 znajdujące się w budynku nr 104, co dało w sumie łączną powierzchnię użytkową tego budynku, wynoszącą 1244,49 m2. Organy te stwierdziły jednocześnie, iż powyższe antresole stanowią część budynku związaną z prowadzeniem przez spółkę działalności gospodarczej. Organy podatkowe przyjęły zarazem najmniej korzystny dla spółki wariant obliczenia powierzchni użytkowej budynku nr 104, spośród trzech sposobów, w jaki powierzchnię tę określono w uzupełniającej opinii z dnia 18 sierpnia 2015 r., tj.: powierzchni użytkowej budynku bez antresoli (818,89 m2), powierzchni użytkowej budynku z antresolami 1 i 2 (1.244,49 m2) oraz powierzchni użytkowej budynku z antresolami 1 i 2 z odliczoną powierzchnią otworów, słupów i filarów (1.174,44 m2). Skarżąca twierdziła natomiast, iż powierzchnia użytkowa tego budynku powinna być brana pod uwagę przy obliczaniu należnego podatku od nieruchomości bez powierzchni tychże antresoli i wynosić winna 818,89 m2. W ocenie Sądu, decyzja Kolegium jest częściowo błędna i dlatego podlega ona uchyleniu w zaskarżonej części. Podkreślić należy, że zdaniem Sądu rację ma pełnomocnik skarżącej, iż trudno uznać, aby powierzchnię użytkową wykorzystywaną w działalności gospodarczej spółki stanowiły otwory usytuowane w stropie, stanowiące wolną, pustą przestrzeń. Ma to tym istotniejsze znaczenie, że zasadniczą część działalności skarżącej stanowi wynajem i zarządzanie nieruchomościami a sporna część nieruchomości zdaje się nie posiadać jakichkolwiek cech, pozwalających na prowadzenie takiej działalności z jej wykorzystaniem. Zdaniem składu orzekającego, za przyjęciem takiego stanowiska przemawia zarówno analiza akt sprawy, w tym argumentacji skarżącej, jak i dołączona do skargi dokumentacja fotograficzna, obrazująca sporne powierzchnie. Zaznaczyć przy tym trzeba, że jak wskazuje się w orzecznictwie, w sprawach dotyczących sporów na tle niemożności wykorzystywania przedmiotów opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych zasadnicze znaczenie mają okoliczności występujące w konkretnej sprawie. Istotna wskazówka co do kierunku interpretacji omawianego przepisu (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) zawarta jest jednak w jego konstrukcji, opartej na zastosowaniu wyjątku od zasady. Wyjątek ustawowy powinien być interpretowany ściśle, a więc wykładnia rozszerzająca tego wyjątku jest niedopuszczalna. Normatywna treść pojęcia "względy techniczne", jak również redakcja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., na gruncie którego ustawodawca posłużył się koniunkcją - (dosłownie: "przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany") wskazuje nie tylko na stan obecny tego przedmiotu, ale także na przyszłe możliwości jego wykorzystywania. Zatem tylko i wyłącznie w sytuacji łącznego ziszczenia się stanów faktycznych objętych hipotezą tego przepisu nieruchomość podlega opodatkowaniu według innych stawek niż związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 537/16, Lex nr 2090646). Wskazuje się nadto, że okoliczność, czy w sprawie zachodzą "względy techniczne", o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. musi być badana ad casum, co oznacza, że może być dowodzona wszelkimi środkami dowodowymi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 16 czerwca 2016r., sygn. akt I SA/Ke 247/16, Lex nr 2076488). W rozpatrywanej sprawie natomiast Kolegium w sposób przekonujący nie wyjaśniło, dlaczego uznało za prawidłowy przyjęty przez organ pierwszej instancji wariant opodatkowania powierzchni budynku nr 104 wraz z antresolami. Za niewystarczające uznać przy tym należy twierdzenie, zgodnie z którym budynek ten może być wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej po przeprowadzeniu "stosownych prac remontowych". Jeżeli bowiem organy podatkowe uznają, że w antresolach prowadzić można działalność gospodarczą po przeprowadzeniu "stosownych prac remontowych" i przy zastosowaniu "nowoczesnych technologii" (jak to wskazywał organ pierwszej instancji), powinny jednocześnie uzasadnić, jaka ma to być działalność i przy zastosowaniu konkretnie jakich technologii prace remontowe czy adaptacyjne budynku (antresoli) mogłyby być przeprowadzone. Takiego pogłębionego uzasadnienia zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło, przy czym znamienne jest, iż sama spółka podnosiła, że nie jest w stanie wywnioskować, o jakich "nowoczesnych technologiach" wspominał organ pierwszej instancji, gdyż takowe nie są jej znane. Zauważyć jednocześnie należy, iż w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium powołało się na opinię uzupełniającą z dnia 18 sierpnia 2015 r. z której jasno wynika, że sporny budynek znajduje się w złym stanie technicznym oraz że użytkowana jest jedynie niższa część tego budynku (a zatem część nie obejmująca antresoli). Na marginesie wskazać również można, że jak wynika z treści skargi, na dzień jej wniesienia budynek nr 104 już nie istniał, gdyż został - z uwagi na jego stan techniczny - rozebrany, co może dodatkowo przemawiać za faktem, że nie był on dla skarżącej przydatny i nie umożliwiał jej prowadzenia działalności gospodarczej. Reasumując, Sąd uznał, iż zarzuty skargi okazały się zasadne. Kolegium naruszyło bowiem zarówno: - art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez arbitralne uznanie, że powierzchnia antresoli w budynku nr 104 stanowi jego część związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej, - art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, w szczególności zaś opinii uzupełniającej z dnia 18 sierpnia 2015 r., - jak i przepis § 7 ust. 3 Uchwały odnoszącego się wyłącznie do okresu zwolnień. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu Kolegium przeanalizuje treść § 3 pkt 3 i§ 7 ust. 3 pkt 1 uchwały i ustali ich wzajemne relacje, a także treść opinii dotyczących spornego budynku nr 104, w tym poszczególne warianty obliczenia jego powierzchni użytkowej ze szczególnym uwzględnieniem okoliczności, czy w realiach niniejszej sprawy sporna powierzchnia mogła służyć wykonywaniu przez skarżącą działalności gospodarczej. Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił decyzję SKO w zaskarżonej części. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zaliczając do nich wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej w kwocie 12.746,00 zł, zgodnie z § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804), uiszczony wpis od skargi w łącznej kwocie 5.529,00 zł oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17,00 zł.