I SA/Gl 983/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędziowie WSA Piotr Pyszny, Anna Rotter, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. sprawy ze skargi P. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 maja 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.37.2024.AO UNP: 2401-24-140271 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2018 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.137 (cztery tysiące sto trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. P. S. (dalej: skarżąca) wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) z 31 maja 2024 r. nr 2401-IOV3.4103.37.2024.AO w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. 2. Stan sprawy. 2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, a następnie postępowania podatkowego, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B.(dalej: organ pierwszej instancji) ustalił, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe skarżąca zawyżyła kwotę podatku naliczonego o łączną wartość 17.888,00 zł, odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane (zakup towarów od P. sp. z o.o.), czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361 z późn. zm. – u.p.t.u.). Wobec stwierdzonych nieprawidłowości, organ pierwszej instancji decyzją z 28 grudnia 2023 r. określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. 2.2. Po rozpatrzeniu odwołania do ww. decyzji, organ odwoławczy mocą zaskarżonej w nn. sprawie decyzji, utrzymał ją w mocy. W uzasadnieniu na wstępie wskazał, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów handlowych, tj. ozdób świątecznych, choinek, firan, lampek LED, czajników, pojemników plastikowych, garnków, patelni, sztućców, ręczników oraz innych przedmiotów codziennego użytku od firmy P. sp. z o.o. Dalej organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania. Podał, że co do zasady w myśl art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 - o.p.) - zobowiązanie w podatku od towarów i usług od października do listopada 2018 r. przedawniłoby się z dniem - 31 grudnia 2023 r., natomiast za grudzień 2018 r. - 31 grudnia 2024 r. Zgodnie jednakże z art. 70 § 6 pkt 4 i pkt 5 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2 lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Natomiast w myśl art. 70 § 7 pkt 4 i pkt 5 o.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu; zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W badanym stanie faktycznym, organ pierwszej instancji decyzją z 1 grudnia 2022 r. (doręczoną 6 grudnia 2022 r.) określił skarżącej przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych za ww. okresy. Od przedmiotowej decyzji 1 grudnia 2022 r. skarżąca złożyła odwołanie. Organ odwoławczy decyzją z 22 lutego 2023 r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. W związku z ww. decyzją z 1 grudnia 2022 r., dnia 9 grudnia 2022 r. wydano zarządzenie zabezpieczenia (ZZ-1) oraz 13 grudnia 2022 r. zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego, które doręczono skarżącej 15 grudnia 2022 r. Decyzją z 28 grudnia 2023 r., doręczoną skarżącej 5 stycznia 2024 r. organ pierwszej instancji określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. z dniem doręczenia decyzji określającej wygasa decyzja zabezpieczająca. Powyższe oznacza, że od doręczenia zarządzenia zabezpieczenia 15 grudnia 2022 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług od października do grudnia 2018 r. pozostaje zawieszony, gdyż postępowanie zabezpieczające na podstawie art. 70 § 6 pkt 5 o.p. nie zakończyło się. Niezależnie od powyższego wskazano, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. 23 czerwca 2023 r. wszczął wobec skarżącej dochodzenie w sprawie użycia przez nią w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą D. faktur wystawionych przez P. sp. z o.o., co do których stwierdzono, że poświadczają nieprawdę oraz podania nieprawdy Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w B. w deklaracjach VAT-7 za październik, listopad i grudzień 2018 r., poprzez posłużenie się fakturami wystawionymi przez P. sp. z o.o. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji pismem z 11 lipca 2023 r. doręczonym skarżącej 18 lipca 2023 r., poinformował, że w związku z wystąpieniem okoliczności określonych w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., dnia 23 czerwca 2023 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. uległ zawieszeniu. Zgodnie z informacją przekazaną przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. za pismem z 22 lutego 2024 r. w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego w sprawie o przestępstwo skarbowe, przesłuchano świadków A. S. i Z. S., zwrócono się do [...] Wydziału Zamiejscowego Departamentu ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. o udostępnienie dokumentów ze śledztwa o sygn. [...]. Postępowanie prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury Rejonowej B. [...] w B. pod sygn. [...]. W związku z tym, że w przedmiotowej sprawie wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane jest z realnym, udokumentowanym podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, wynikającego z nieprawidłowości opisanych w zaskarżonej decyzji oraz że prowadzone jest pod nadzorem Prokuratury, mającej status organu niezależnego od organów podatkowych, a także, że zostało wszczęte ponad pół roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań za wskazane okresy rozliczeniowe, nie doszło w niniejszej sprawie do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Oznacza to, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za październik, listopad i grudzień 2018 r. pozostaje zawieszony od 15 grudnia 2022 r. i wobec nie zakończenia prawomocnie postępowania karno-skarbowego nadal trwa. Dalej organ odnosząc się już do meritum podał, że według danych zamieszczonych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG) skarżąca prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "D." od 1 marca 2014 r. Przedmiotem przeważającej działalności jest pozostała sprzedaż detaliczna. Według zeznań skarżącej z 6 października 2022 r., sprzedaje drobny sprzęt A., artykuły sezonowe (typu lampki, choinki), garnki, suszarki, mopy, pojemniki, podkładki, przedłużacze i inne przedmioty codziennego użytku. W badanym okresie nie zatrudniała pracowników. Przeważającą grupę klientów skarżącej stanowią klienci indywidualni. Sprzedaż na ich rzecz jest ewidencjonowana za pomocą kasy rejestrującej. Są też klienci, którym skarżąca wystawia faktury i którzy płacą zarówno gotówką jak i przelewami. W wyniku przeprowadzonego postępowania, organ pierwszej instancji zakwestionował skarżącej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających nabycie towarów od P. sp. z o.o. G. Organ pierwszej instancji ustalił, że przedmiotowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez P. sp. z o.o. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka ta w sposób świadomy wraz z innymi podmiotami podejmowała działania mające na celu generowanie fikcyjnych faktur VAT. W zakresie sprzedaży i podatku należnego organ pierwszej instancji stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowody nie daje podstaw do stwierdzenia, że skarżąca nie dysponowała towarem widniejącym w treści spornych faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. i tym samym kwestionowania zadeklarowanej przez skarżącą sprzedaży tych towarów. Z przesłanych plików JPK_VAT wynika, że P. sp. z o. o. w okresie od lipca 2018 r. do lipca 2020 r. dokonała sprzedaży na rzecz 112 kontrahentów oraz zakupów od 26 dostawców. Według ustaleń organu, 62% sumy zakupów pozostałych stanowią nabycia od podmiotów zidentyfikowanych jako "bufory" lub "znikający podatnicy" działający w zorganizowanej grupie przestępczej. Istniej duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, istnieje podejrzenie, że P. sp. z o.o. mogła także wystawiać tzw. "puste faktury". Z przesłanych plików JPK wynika, że kontrahentami (dostawcami) spółki P. sp. z o.o. były m.in. podmioty: M. Sp. z o.o., D1. sp. z o.o. , M1. sp. z o.o. Według informacji przekazanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w S., wskazane spółki oraz P. sp. z o.o. zostały rozpoznane jako nierzetelne w toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...]. Dalej organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. 24 listopada 2023 r. wydał dla P. sp. z o.o. decyzję w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2018 r. Według ustaleń tamtejszego organu podatkowego, spółka w badanym okresie dokumentowała nabycia od nierzetelnych podmiotów, które nie miały miejsca w rzeczywistości, zatem nabycia te nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów. W toku kontroli stwierdzono brak kontaktu ze spółką oraz nie przedłożenie dokumentacji źródłowej. Stwierdzono również brak zaplecza technicznego umożliwiającego prowadzenie działalności w deklarowanym zakresie. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała strony internetowej, co uniemożliwiało pozyskiwanie klientów. Z uwagi na brak kontaktu, 30 września 2020 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G., P. sp. z o.o., co najmniej od lipca 2018 r. wystawiała nierzetelne faktury. Przeprowadzone 21 czerwca 2017 r. oględziny adresu siedziby P. sp. z o.o., tj. G. ul. [...] wykazały, że to adres wirtualnego biura, po którym stwierdzono brak szyldów i innych oznak prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę. W biurze nie stwierdzono obecności osób związanych ze spółką, pracownik biura wynajmującego pomieszczenia poinformował, że nikt ze spółki P. sp. z o.o. nie przebywa pod tym adresem. Z treści decyzji wydanej dla P. sp. z o.o. wynika, że [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. prowadził postępowanie pod sygn. akt [...] w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, do której należeli m.in. M. K. i M. M. - osoby reprezentujące P. sp. z o.o. Celem grupy przestępczej było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. Postępowanie było prowadzone we współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędem Celno-Skarbowym w S.. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, we współpracy z Prokuraturą Krajową w S. ustalił skład zorganizowanej grupy przestępczej do której należeli m.in. M. K. i M. M.. Osoby te wystawiły "puste faktury" w ramach reprezentowanych podmiotów. M. K. - udziałowiec i prezes zarządu P. sp. z o.o. faktycznie reprezentant spółki M1. sp. z o.o. wydawał oficjalnemu prezesowi zarządu tego podmiotu (K. J.) polecenia dotyczące wystawiania i przyjmowania nierzetelnych faktur. Działanie grupy przestępczej opierało się na wystawianiu "pustych faktur", które następnie były wykorzystywane przez ich odbiorców do rozliczeń z budżetem państwa, głównie w zakresie obniżenia obciążeń podatkowych. Od odbiorców "pustych faktur" pobierano prowizję w wysokości 10-15% wartości brutto faktury. Z treści decyzji wydanej dla P. sp. z o.o. wynika również, że wyjaśnienia w zakresie transakcji z ww. spółką złożyło ponad 20 podmiotów. Cześć z nich stwierdziła, że transakcje miały miejsce (i przesłała faktury), natomiast część nie potwierdziła transakcji. Z dowodów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. za pismem z 25 lipca 2023 r. wynika, że P. sp. z o.o. w 2018 r. deklarowała nabycia w ramach importu towarów. Wszelkie formalności związane z importem załatwiane były przez P.K. Jako miejsce ostatecznego rozładunku wskazywane były adresy nie związane z P. sp. z o.o. Według treści zgłoszeń celnych, nabycia obejmują okres od 28 grudnia 2017 r. do 8 września 2018 r. Jako kod kraju pochodzenia wskazano: CN (Chiny). Wykaz towarów, wymienionych w przesłanych dokumentach, przedstawiono w tabeli na str. 13-17 decyzji organu pierwszej instancji. W toku śledztwa prowadzonego pod sygn. akt [...] przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S., postanowieniem z 14 września 2020 r. (uzupełnionym postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. oraz 3 grudnia 2020 r.) M. M., reprezentującemu P. sp. z o.o. Prokurator przedstawił zarzuty z art. 76 § 1 k.k.s. i inne związane z przyjmowaniem nierzetelnych oraz poświadczających nieprawdę faktur kosztowych, ujmowanie ich w księgach rachunkowych oraz obniżane podatku należnego o podatek naliczony, co do których zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4a u.p.t.u. nie przysługuje podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Zarzuty zostały przedstawione również M. K.. Według wyjaśnień skarżącej (pismo z 16 sierpnia 2022 r.) nie posiada ona innych dokumentów, tj. zamówień, ofert, czy kontaktów, które pomogłyby w przyspieszeniu postępowania sprawy, gdyż współpraca z tą firmą zakończyła się wraz z ostatnią fakturą 5 grudnia 2018 r. Przesłuchana w charakterze strony 6 października 2022 r. skarżąca zeznała że współpracę z P. sp. z o.o. rozpoczęła w październiku 2018 r. Spowodował to przyjazd przedstawiciela handlowego, który przedstawił się, że jest z tej firmy i przedstawił ofertę. Z uwagi na upływ czasu, skarżąca nie wie jak nazwał się przedstawiciel tej spółki. Kontaktowała się tylko z tym przedstawicielem i to po jego stronie leżała inicjatywa kontaktu. Nie ma adresu poczty elektronicznej ani numeru telefonu tego przedstawiciela. Towary przywożono samochodami dostawczymi do lokalu przy ul. [...] w W., jednym mniejszym (typu bus), drugim większym pow. 3,5 tony. Pojazdy prowadzili kierowcy, nie przedstawiciel P. sp. z o. o. Skarżąca nie była obciążana kosztami transportu. W jej ocenie, towary przywożono z jakiegoś magazynu lub placówki dostawcy, przy czym skarżącej jest znany tylko adres z faktury. Nie wie od kogo P. sp. z o.o. nabyła towar, pewnie z Chin ponieważ obecnie większość rzeczy importuje się z tego kraju. Zdecydowała się na zakup od P. sp. z o.o., ponieważ oferowała atrakcyjny towar, inny niż skarżąca kupuje od dostawcy w K., po korzystnej cenie. Zapłata nastąpiła w gotówce, ponieważ była to nieznana skarżącej wcześniej spółka. Współpraca z tą spółką zakończyła się w grudniu 2018 r. z uwagi na problem z realizacją reklamacji dwóch czajników. Złożył ją klient detaliczny, któremu skarżąca sprzedała towar pochodzący od P. sp. z o.o. Przedstawiciel handlowy ww. spółki nie chciał jej przyjąć, nie przyjechał i skarżąca sama musiała ją uwzględnić. Według wyjaśnień skarżącej (pismo z 7 lipca 2023 r.) zapłaty za faktury wystawione przez P. sfinansowała z oszczędności. Nie sprawdzała ww. spółki, ponieważ dostała towar i fakturę, a biała lista weszła dopiero w kolejnym roku, a do tego czasu sprawdzanie kontrahenta było utrudnione. Przedstawiciel P. sp. z o.o. był u skarżącej kilka razy. Współpraca zakończyła się wraz z ostatnią fakturą i po grudniu 2018 r. skarżąca nie widziała tego przedstawiciela i nie miała kontaktu z P. sp. z o.o. Z wyjaśnień i zeznań skarżącej wynikało, że towar, który nabyła od P. sp. z o.o. został sprzedany klientom detalicznym i hurtowym. Największym odbiorcą tych towarów był podmiot Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z., który jednocześnie był dostawcą towarów do skarżącej. Z. S. - przesłuchany [...] r. potwierdził, że zakupił od skarżącej towar, wskazany na wystawionych na jego rzecz fakturach sprzedaży. Organ wskazał także, że z treści innych faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez inne firmy wynika, że opiewają na kwoty około 66,00 zł - 3.400,00 zł, natomiast faktury, na których jako wystawca widnieje P. sp. z o. o., opiewają na znacznie wyższe kwoty, przekraczające nawet 10.000,00 zł, a zatem przekraczają górny przedział cenowy faktur, które otrzymywała skarżąca od innych podmiotów. Skarżąca przedłożyła również kserokopię etykiety (naklejki), na której widnieje nr artykułu: [...], LAMPA LED, Importer: P. sp. z o.o. ul. [...], [...] G., Producent [...], [...], [...], [...], [...], [...], wyprodukowano w ChRL. W ocenie organu odwoławczego, przedstawiony powyżej materiał dowodowy wskazuje, że dostawca skarżącej - P. sp. z o.o. to podmiot zaangażowany w oszustwa podatkowe. Spółka ta posługiwała się oraz wystawiała nierzetelne faktury, celem pomniejszania zobowiązań podatkowych własnych i kolejnych podmiotów, którym w ramach "odsprzedaży"' wystawiała faktury. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w sprawie. P. sp. z o.o. co najmniej od lipca 2018 r. wystawiała nierzetelne faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Zarówno P., jak i podmioty, które miały świadczyć dla tej spółki dostawy towarów i usług nie prowadziły realnej działalności gospodarczej polegającej na kupowaniu i sprzedawaniu towarów i usług, lecz zajmowały się procederem wystawiania i wykorzystywania nierzetelnych faktur. O nierzetelności transakcji zawieranych przez P. sp. z o.o. świadczą m.in. następujące okoliczności: - przedmiotem działalności spółki, według KRS był transport morski i przybrzeżny towarów, podczas gdy w rzeczywistości się tym nie zajmowała, - siedziba P. sp. z .o.o. mieściła się w "wirtualnym biurze", spółka nie posiadała innego miejsca związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, - brak możliwości magazynowania, przepakowywania towaru, aby rozdysponować między drobniejszych odbiorców w tym odbiorców nieznanych w chwili zamówienia i odebrania towaru, - brak zatrudnienia pracowników, - brak samochodów pozwalających transportować towar do klienta, - kapitał zakładowy spółki wynosił 5.000,00 zł, - brak przedłożenia organowi podatkowemu dokumentacji księgowej spółki, - fakt, że kontrahent tej spółki (P.K.) przyznał się do wykorzystania w rozliczeniach podatkowych faktur wystawionych przez P. i płacenia jej za to prowizji w wysokości 10-12 % i zwrotu w gotówce różnicy pomiędzy prowizją a należnym podatkiem wynikającym z tych faktur, -fakt, że części kontrahentów tej spółki (przykładowo E.B., A) potwierdziła, że M. K. wystawiał nierzetelne faktury z różnych firm, w tym w ramach P. sp. z o.o., - dostarczanie towarów do S1., pod adres niezwiązany z P. sp. z o.o., - przyznanie się M. K. do przyjmowania "pustych faktur", na których jako wystawca widnieje M1. sp. z o.o. - niewielka wiedza M. K. na temat D1. sp. z o. o., która dla P. sp. z o.o. miała pozyskiwać klientów, podczas gdy wg KRS jej dominującym przedmiotem działalności jest pozostała działalność związana ze sportem, - fakt, że faktury od M1. Sp. z o o.o. dla P. sp. z o.o. miał organizować M. M., który w żaden sposób oficjalnie nie był związany z M1. sp. z o.o., - fakt, że M. K. spółkę M. kojarzył wyłącznie z nazwy, nie był w stanie nic więcej o niej powiedzieć, - według wyjaśnień K. P. to M. K. i M. M. "stali" za działaniem spółek: M1., M., D1., w tych spółkach obrót był tylko na fakturach, nie było płatności (ewentualnie na rzecz M.), jedynymi "legalnymi" fakturami były te, które dotyczyły polimerów. Z pozyskanej dokumentacji w zakresie importu towarów wynika, że towary były importowane pod konkretne zamówienia, często zaliczkowane. Analizując rodzaje towarów, które miały być importowane przez P. w okresie od grudnia 2017 r. do początku września 2018 r., organ zauważył, że ostatni asortyment, który nazwą odpowiada towarom, które skarżąca miała nabyć od ww. spółki to lampki LED (nabyte 16 listopada 2018 r.), przy czym według dokumentów dotyczących importu są to lampy LED zasilane elektrycznie (tej informacji nie ma na fakturach skarżącej). Oznacza to jednak, że towar ten musiałby być magazynowany przez P. od 8 września 2018 r. do 16 listopada 2018 r., a spółka możliwości magazynowania towaru nie miała. W przypadku innych towarów termin byłby jeszcze dłuższy. W tym kontekście posiadanie przez skarżącą etykiety, na której jako importer widnieje P. sp. z o. o. nie oznacza, że spółka ta dokonała sprzedaży na rzecz skarżącej spornych towarów. Ponadto, biorąc pod uwagę inny opis towarów na dokumentach dotyczących importu i faktur wystawionych na rzecz skarżącej, nie można stwierdzić, że jest to ten sam towar. Następnie organ wskazał, że przedstawiony powyżej stan faktyczny sprawy jednoznacznie wskazuje, że skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu transakcji z P. sp. z o.o. O powyższym świadczą następujące okoliczności: - nie podjęła jakichkolwiek działań w zakresie weryfikacji nowego kontrahenta, przykładowo zweryfikowania w rejestrze KRS, wyszukiwarce internetowej (spółka nie posiadała strony internetowej), itp., - nie weryfikowała, czy osoba działająca z ramienia P. sp. z o.o., posiada umocowanie do zawierania transakcji, co więcej nie potrafiła wskazać jakichkolwiek danych przedstawiciela handlowego, który dostarczał skarżącej towar z tej firmy przez 3 miesiące tj., nazwiska, numeru telefonu, adresu e-mail, pomimo, że według faktur łączna kwota nabytych przez skarżącą towarów z tej firmy wynosiła 95.657,22 zł, - nie weryfikowała, czy kontrahent posiada siedzibę lub miejsce prowadzenia działalności pod adresem, którym się posługiwał, - nie sprawdziła, czy kontrahent posiada zaplecze organizacyjno - techniczne niezbędne do zrealizowania transakcji, - płatność za transakcję nastąpiła tylko gotówką, - brak weryfikacji czy kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, - transakcje nie zostały udokumentowane zamówieniem, umową bądź innymi wiarygodnymi dokumentami, - brak zainteresowania źródłem pochodzenia towarów. Całokształt przedstawionych powyżej okoliczności wskazuję, że skarżąca nie działała w dobrej wierze i wiedziała, bądź powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze. 3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zarzucono jej naruszenie: - przepisów prawa procesowego, ti. art. 121 §1 w zw. z art. 122. art. 187 §1. art. 191 o.p. poprzez niepoddanie przez organ analizie całego materiału dowodowego, w szczególności w postaci zdjęć asortymentu nabytego przez skarżącą oraz poprzez niewzięcie pod uwagę charakteru działalności podatnika, co oznacza, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Dodatkowo organ uznał, że wskazanie błędnego zakresu działalności skarżącej w decyzji określającej zobowiązanie podatkowe stanowi oczywistą omyłkę. W związku z tym postępowanie prowadzone przez organ podważa zaufanie do organów podatkowych, - przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1,12, art. 103 ust. 1, art. 109 ust. 3 u.p.t.u., poprzez jego błędne zastosowanie - poprzez uznanie, że dokonany przez skarżącą zakup towarów od P. sp. z o.o. nie pozwalał jej na odliczenie podatku VAT, a co za tym idzie, określeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres październik-grudzień 2018 r. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, że skarżąca zaopatruje swój sklep różnymi metodami dostaw. Najczęściej towary pozyskiwane są od stałych dostawców, takich jak m.in. Z. S., Strefa A. sp. z o.o., czy T. sp. z o.o. Zdarza się jednak, że skarżąca zamawia towary od przedstawicieli handlowych, którzy odwiedzają jej sklep bez wcześniejszego kontaktu. Jak już skarżąca wielokrotnie wskazywała w swoich wyjaśnieniach przed organami skarbowymi, taki sposób dostaw jest normalnym procesem zakupowym w działalności o rozmiarach podobnych do tej prowadzonej przez skarżącą. W praktyce do firmy skarżącej trafił handlowiec z rzetelnie przygotowaną ofertą produktów pasujących do jej działalności. Po złożeniu zamówieniu skarżąca otrzymała wybrany wcześniej towar. Niektóre z nabytych przez skarżącą towarów były oznakowane przez P. sp. z o.o. odpowiednim nadrukiem. Skarżąca nie sprawdzała kontrahenta na tzw. białej liście VAT - gdyż w 2018 r. lista ta jeszcze nie funkcjonowała. Dodatkowo skarżąca nie weryfikowała miejsca prowadzenia działalności gospodarczej czy miejsc położenia magazynów P. sp. z o.o. Skarżąca uznała wówczas, że cały proces zakupowy jest w porządku, ponieważ druga strona transakcji wystawiła jej fakturę i dostarczyła towar według zamówienia. Okoliczności przytoczone przez organ, biorąc pod uwagę charakter prowadzonej przez skarżącą działalności, nie stanowią o tym, że działała ona w złej wierze czy mogła spodziewać się, że druga strona transakcji jest oszustem podatkowym. W niniejszej sprawie to skarżącą należy uznać za pośrednią ofiarę czynu zabronionego dokonanego przez P. sp. z o.o. Skarżąca nie miała wiedzy o udziale P. sp. z o.o. w oszustwie podatkowym. Nie stanowiła ona również "buforu" ani tym bardziej "znikającego podatnika" w rozumieniu odrębnych przepisów oraz praktyki podatkowej. Nie brała ona ani nie zamierzała brać udziału w żadnym zorganizowanym przestępstwie podatkowym. Co więcej - omawiana transakcja, wbrew twierdzeniom organu, miała miejsce, a zakupione w ten sposób towary trafiły do nabywców. Wszelkie działania skarżącej były zgodne z przyjętymi w środowisku zwyczajami i odpowiadały poziomowi należytej staranności właściwej dla skali prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Dalej wskazano, że dnia 12 grudnia 2023 r. organ pierwszej instancji wydał postanowienie wyznaczające termin do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowienie doręczone zostało skarżącej dnia 18 grudnia 2023 r. Termin na wypowiedzenie się został ustalony na 7 dni. Termin na wypowiedzenie się mijał zatem dnia 27 grudnia 2023 r. - z uwagi na fakt, że 25 i 26 grudnia to dni ustawowo wolne od pracy. W tym dniu również skarżąca wysłała odpowiedź na postanowienie, w którym ustosunkowała się do przeprowadzonego postępowania dowodowego. Z kolei decyzja organu pierwszej instancji została wydana 28 grudnia 2023 r. Organ nie tylko pomylił się w treści decyzji błędnie wskazując datę wydanego postanowienia, ale również wydał decyzję całkowicie pomijając jej stanowisko dot. postępowania dowodowego, zakładając, że skarżąca z przysługującego jej prawa nie skorzystała. Działanie to stanowi naruszenie art. 123 § 1 o.p. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3.3. W piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że mocą postanowienia z dnia 23 maja 2024 r. postępowanie karno-skarbowe prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie użycia przez skarżącą faktur wystawionych przez P. sp. z o.o. zostało umorzone na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 46 z późn. zm. - k.p.k.). 3.4. Z kolei pismem z dnia 7 marca 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że z informacji uzyskanej od [...] Wydziału Zamiejscowego departamentu do spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S. wynika, iż postępowanie to nie objęło P. S. jako odbiorcy nierzetelnych faktur, a jedynie ich wystawców. Jednocześnie organ wyjaśnił, że postępowanie zabezpieczające wobec skarżącej zostało zakończone w dniu 1 lipca 2024 r. wraz z wystawieniem tytułów wykonawczych. Tytuły zostały doręczone 10 lipca 2024 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. 4. W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwesta związana z prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez firmę P. sp. z o.o. Organ uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza zaistnienia zdarzeń gospodarczych udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Z kolei w ocenie skarżącej organ zaniechał działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co doprowadziłby go do zajęcia odmiennego stanowiska. W sporze tym rację należy przyznać skarżącej. 5. Na wstępie wskazać należy, że Sąd podzielił przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację dotyczącą skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. miesiące 2018 r. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p. co do zasady - zobowiązanie w podatku od towarów i usług od października do listopada 2018 r. przedawniłoby się z dniem - 31 grudnia 2023 r. natomiast za grudzień 2018 r. - 31 grudnia 2024 r. Organ wskazał na dwie przesłanki zawieszające bieg terminu przedawnienia. Pierwsza z nich dotyczyła wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z 1 grudnia 2022 r., którą zabezpieczył na majątku podatnika przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okresy. Decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy. Następnie organ pierwszej instancji w dniu 9 grudnia 2022 r. wydał zarządzenie zabezpieczenia, a w dniu 13 grudnia 2022 r. wydano zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego. Odpisy wymienionych dokumentów zostały doręczone skarżącej 15 grudnia 2022 r. Zatem z tym dniem uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za ww. okresy, na podstawie art. 70 § 6 pkt 4 o.p. Zgodnie z tezą uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2024 r., III FPS 4/24 (dostępna, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w przypadku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z doręczeniem zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, z późn. zm.), o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 4 in fine ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383, z późn. zm.), termin ten biegnie dalej po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Z uzasadnienia uchwały wynika, że w dniu przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne (art. 154 § 7 u.p.e.a.) powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. W konsekwencji dochodzi do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z art. 70 § 4 o.p. Zatem w sytuacji gdy zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło na skutek doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 70 § 6 pkt 4 in fine o.p.), bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów ustawy egzekucyjnej (art. 70 § 7 pkt 5 o.p.). Dotyczy to również sytuacji, gdy powyższe przymusowe zabezpieczenie dotyczyło decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 2 o.p. Podkreślono, że skoro wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu nie ma żadnego wpływu na tok postępowania zabezpieczającego prowadzonego na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to bezzasadne jest, przy określaniu momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia, odwoływanie się do dnia wygaśnięcia tej decyzji, a nie do dnia zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym. W nn. sprawie decyzją z 28 grudnia 2023 r., doręczoną skarżącej 5 stycznia 2024 r. Naczelnik [...} Urzędu Skarbowego w B. określił skarżącej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od października do grudnia 2018 r. W odpowiedzi na zobowiązanie Sądu na rozprawie w dniu 4 marca 2025 r. w piśmie z dnia 7 marca 2025 r. organ odwoławczy wskazał, że z dniem 1 lipca 2024 r. zakończyło się postępowanie zabezpieczające z uwagi na wydanie w tymże dniu tytułów wykonawczych. Zatem w ocenie organu odwoławczego tego dnia nastąpiło przekształcenie postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Posługując się w poniższych wywodach argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Poznaniu z dnia 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1225/17 oraz wyroku tut. Sądu z dnia 14 kwietnia 2021 r, sygn. akt I SA/Gl 329/21, którą skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, stwierdzić należy, że przepisy Działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 132 - u.p.e.a.) nie wskazują wprost maksymalnego czasu trwania postępowania zabezpieczającego mającego za przedmiot należności pieniężne. Jednak art. 154 § 4 u.p.e.a precyzuje okoliczności, w których zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne. Zgodnie przykładowo z art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a., zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne: z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Konsekwencją owego przekształcenia jest zakończenie postępowania zabezpieczającego oraz wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Przepis art. 154 § 5 i 6 u.p.e.a. uściśla natomiast okoliczności, w których nie dochodzi do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Zgodnie z drugim ze wskazanych przepisów, zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji. Przytoczony przepis nie reguluje wprost momentu zakończeniu postępowania zabezpieczającego, jednak z jego postanowień wynika, że postępowanie zabezpieczające nie może ulec przekształceniu w postępowanie egzekucyjne we wskazanych w nim okolicznościach. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że przepisy art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a. zakreślające terminy, po których upływie nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, regulują również moment zakończenia postępowania zabezpieczającego. Skoro bowiem po upływie wskazanych w tych przepisach terminów nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to brak jest również podstaw do dalszego kontynowania postępowania zabezpieczającego będącego jedynie postępowaniem pomocniczym wobec postępowania egzekucyjnego. Jeżeli zatem w okolicznościach wskazanych w art. 154 § 4, § 5 i § 6 u.p.e.a., nie może dojść do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne, to za pozbawione podstaw należy uznać dalsze trwanie postępowania zabezpieczającego mającego charakter służebny wobec postępowania egzekucyjnego. W nn. sprawie tytuły wykonawcze zostały wystawione w dniu 1 lipca 2024 r., jednakże z akt sprawy oraz wyjaśnień organu nie wynika, czy czynność ta miała miejsce w terminie, o którym mowa w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. Tylko bowiem w tym czasie mogło dość do przekształcenia postępowania zabezpieczającego w postępowanie egzekucyjne. Okres zawieszania z uwagi na zaistnienie ww. przesłanki trwał niewątpliwie od dnia 15 grudnia 2022 r., co najmniej do stycznia 2024 r., wówczas bowiem doręczono decyzję wymiarową wydaną w pierwszej instancji. Zaskarżona decyzja z dnia 31 maja 2024 r. została zatem wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia i to niezależnie od oceny drugiej wskazanej przez organ przesłanki zawieszającej bieg terminu przedawnienia, związanej ze wszczęciem postępowania karno-skarbowego. 6. Odnosząc się w dalszej kolejności do ram prawnych podjętego rozstrzygnięcia, przyjdzie wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Podstawę do odliczenia podatku naliczonego może stanowić zatem wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jeśli faktura w którymś z w/w aspektów jest nierzetelna, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z niej wynikającego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi to bowiem być faktura dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. Mając z kolei na uwadze zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podnieść należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11). Zgodnie z art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać, że powołany już art. 181 o.p., wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 o.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem wyżej cytowanych przepisów: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 o.p. W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny. 7. W toku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organów podatkowych, które uznały, że faktury wystawione przez P. sp. z o.o. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych w nich wykazanych (nabycie towarów handlowych w postaci przedmiotów A. i innych przedmiotów codziennego użytku). Organy nie zakwestionowały samego faktu dysponowania przez skarżącą towarem widniejącym w treści spornych faktur, jednak uznały, że analiza zebranych dowodów dotyczących zaangażowania spółki P. w oszustwa podatkowe, jednoznacznie świadczy o tym, że faktury wystawione przez tą spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W odniesieniu do wystawcy faktur zasadnicza argumentacja organu na poparcie tego stanowiska sprowadzała się do twierdzenia, że P. oraz trzech dostawców tejże spółki, tj. M. sp. z o.o., D1. sp. z o.o. oraz M1. sp. z o.o. zostały rozpoznane jako nierzetelne w toku śledztwa prowadzonego przez [...] Wydział Zamiejscowy Departamentu do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji Prokuratury Krajowej w S.. Organ ten prowadził postępowanie w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej, do której należeli m.in. M. K. i M. M. - osoby reprezentujące P. sp. z o.o. Celem grupy przestępczej było popełnianie przestępstw karnych i karnoskarbowych związanych z wystawianiem nierzetelnych faktur VAT. Postępowanie było prowadzone we współpracy z Naczelnikiem [...] Urzędem Celno-Skarbowym w S.. W ocenie Sądu, w świetle zebranego materiału dowodowego, stanowisko organów podatkowych jest jednak przedwczesne. Nie kwestionując poczynionych przez organ ustaleń w zakresie uczestnictwa P. w zorganizowanej grupie przestępczej, zajmującej się wystawianiem "pustych faktur", postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie nie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122 o.p., albowiem w toku postępowania organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe pominęły pewne okoliczności ujawnione w sprawie, natomiast inne domniemały, przez co przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy przedwcześnie uznano, że pewne istotne jego elementy zostały udowodnione. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji z przesłanych plików JPK_VAT wynika, że P. sp. z o. o. w okresie od lipca 2018 r. do lipca 2020 r. dokonała sprzedaży na rzecz 112 kontrahentów oraz zakupów od 26 dostawców. Według ustaleń organu, 62% sumy zakupów pozostałych stanowią nabycia od podmiotów zidentyfikowanych jako "bufory" lub "znikający podatnicy" działający w zorganizowanej grupie przestępczej. Organ wywiódł, że istnieje duże prawdopodobieństwo, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto, istnieje podejrzenie, że P. sp. z o.o. mogła także wystawiać tzw. "puste faktury". Organ wskazując na powyższą okoliczność czyni jednakże ustalenia jedynie w stosunku do trzech podmiotów tj. D1. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz M1. sp. z o.o., które zostały rozpoznane jako nierzetelne w toku śledztwa prowadzonego pod ww. sygnaturą. Brakuje ustaleń w stosunku do pozostałych dostawców P., co - jak wynika ze wskazań organu - stanowi 38 % dokonanych przez tą spółkę zakupów. Dalej organ podaje, że z dowodów przekazanych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. za pismem z 25 lipca 2023 r. wynika, że P. sp. z o.o. w 2018 r. deklarowała nabycia w ramach importu towarów. Wszelkie formalności związane z importem załatwiane były przez P.K. Jako miejsce ostatecznego rozładunku wskazywane były przede wszystkim adresy nie związane z P. sp. z o.o. (str. 13 decyzji organu pierwszej instancji). Według treści zgłoszeń celnych, nabycia obejmują okres od 28 grudnia 2017 r. do 8 września 2018 r. Jako kod kraju pochodzenia wskazano: CN (Chiny). Wykaz towarów, wymienionych w przesłanych dokumentach, przedstawiono w tabeli na str. 13-17 decyzji organu pierwszej instancji i które - jak wskazał ten organ organ - z uwagi na rodzaj asortymentu, mogą mieć związek z nn. sprawą (str. 13 decyzji organu pierwszej instancji). Z powyższego wyraźnie wynika, że nie wszystkie nabycia dokonane przez P. można było zidentyfikować jako nierzetelne. Nadto organ wskazuje, że z treści decyzji wydanej dla P. sp. z o.o. wynika, że wyjaśnienia w zakresie transakcji z ww. spółką złożyło ponad 20 podmiotów. Cześć z nich stwierdziła, że transakcje miały miejsce (i przesłała faktury), natomiast część nie potwierdziła transakcji. Powyższe w ocenie Sądu stanowi kolejną okoliczność przemawiającą za tym, iż P. nie tylko uczestniczyła w nielegalnych transakcjach. Na temat współpracy z P. sp. z o.o. zeznawał także jeden z jej kontrahentów (20 i 21 lipca 2021 r.) przedsiębiorca P.K., z którego zeznań wynikało, że współpracował z M. K. przed 2018 r, a faktury z P. dotyczą towarów, które wskazana spółka miała dla niego importować na zamówienie (chodzi o samą usługę importu). P.K. 21 lipca 2021 r. przyznał się do uszczuplenia zapłaconego podatku VAT zeznał, że płacił firmie P. prowizję od wystawianych faktur w wysokości pomiędzy 10, a 12%, a oni zwracali mu w gotówce różnicę pomiędzy tą prowizją, a należnym podatkiem VAT wynikającym z faktur. Według jego wiedzy wszystkie faktury dotyczące usług z zarzutu II dotyczące wszystkich firm były fakturami pustymi. Z kolei faktury dotyczące towarów od firmy P. były fakturami prawdziwymi - odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze i towary były faktycznie importowane, które zostały wprowadzone do obrotu. Poza tym jak podaje organ z wyjaśnień i zeznań skarżącej wynikało, że towar, który skarżąca nabyła od P. sp. z o.o. został sprzedany klientom detalicznym i hurtowym. Największym odbiorcą tych towarów był podmiot Przedsiębiorstwo Wielobranżowe Z.., który jednocześnie był dostawcą towarów do skarżącej. Z. S. przesłuchany [...] r. zeznał, że zajmuje się handlem artykułami gospodarstwa domowego, elektronarzędziami, artykułami sezonowymi. Z firmą skarżącej współpracuje przez cały czas od około 10 lat i wie, że skarżąca handluje podobnymi towarami jak on. Nie zawierał ze skarżącą umowy o współpracę. Z. S. potwierdził, że zakupił od skarżącej towar, wskazany na wystawionych na jego rzecz fakturach sprzedaży. Skarżąca przedłożyła także do akt sprawy kserokopię etykiety na której widnieje nr artykułu: [...], LAMPA LED, Importer: P. sp. z o.o. ul. [...], [...] G., Producent [...] – [...]. Nadto należy mieć na uwadze rodzaj i skalę prowadzoną przez skarżącą działalności, a także to, że jak od początku wskazywała, wszelkie jej działania były zgodne z przyjętymi w środowisku zwyczajami i odpowiadały poziomowi należytej staranności właściwej dla stopnia prowadzonej przez nią działalności. Zdaniem Sądu poczynione przez organ ustalenia w w/w zakresie nie uzasadniają podjętego w tej kwestii rozstrzygnięcia. Organ nie podjął starań ani nie przedstawił dowodów aby wykazać, że towary opisane fakturami od P. faktycznie nie zostały przez skarżącą nabyte, a poprzestał na argumentacji uczestnictwa tejże firmy w oszustwach podatkowych. W ocenie Sądu, zasadę neutralności podatkowej i pewności prawa należy interpretować w ten sposób, że - w przypadku istnienia zwykłych, nieudowodnionych podejrzeń krajowego organu podatkowego co do rzeczywistego dokonania transakcji gospodarczych, w wyniku których wystawiono fakturę - stoją one na przeszkodzie temu, aby podatnikowi będącemu odbiorcą owej faktury odmówiono możliwości skorzystania z prawa do odliczenia VAT, gdy nie jest on w stanie przedstawić - poza rzeczoną fakturą innych dowodów na rzeczywisty charakter dokonanych transakcji gospodarczych (zob. wyrok TSUE z 4.06.2020 r. w sprawie C-430/19). Oczywiście nie można pominąć, że Trybunał w swoich innych orzeczeniach niejednokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez przepisy wspólnotowe (m.in. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11 ). Jest jednak rzeczą organu wykazać, że transakcje gospodarcze nie miały miejsca. Poszukiwania stanu faktycznego powinny objąć wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu poszczególnych dowodów, zwłaszcza mające znaczenie dla oceny ich wiarygodności oraz mocy. Natomiast ustalenia oparte na niekompletnym materiale dowodowym musiały zostać przez Sąd uznane za dowolne, a w konsekwencji za sprzeczne z zasadą prawdy obiektywnej i zasadą swobodnej oceny dowodów. Obowiązek zebrania całego materiału dowodowego oznacza, że organy podatkowe nie mogą ograniczać się do przeprowadzenia tylko niektórych dowodów, kierując się z góry przyjętym założeniem lub poprzestać na stwierdzeniu, że ustaleń nie da się poczynić, bez jakiejkolwiek determinacji w prowadzeniu dowodów, a nawet bez właściwej oceny tych już przeprowadzonych. Z tych przyczyn Sąd rozstrzygnięcia organu nie zaakceptował. 8. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów postępowania tj. art.: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p., co miało istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania, stan faktyczny w przedmiotowej sprawie nie został ustalony w sposób jednoznaczny i przekonujący. Nie ulega wątpliwości, iż to organy podatkowe powinny zebrać w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, jeżeli chcą wykazać fakt nieopłacenia zobowiązania podatkowego przez podatnika. Jeżeli zebranie materiału dowodowego, który by ten fakt ponad wszelką wątpliwość udowadniał, jest niemożliwe, należy z tego wyciągnąć wniosek, iż w tym stanie rzeczy nie jest możliwe udowodnienie podatnikowi ciążącego na nim zobowiązania podatkowego. Dlatego też nie było możliwe wydanie przez organy podatkowe decyzji nakładającej na skarżącą konieczność uiszczenia zobowiązania podatkowego, skoro brak było dostatecznych dowodów umożliwiających wydanie takiej decyzji. Z uwagi na wskazane wyżej naruszenie przepisów prawa procesowego, doszło również do naruszenia prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit.a u.p.t.u. poprzez uznanie, że dokonany przez skarżącą zakup towarów od P. sp. z o.o. nie pozwalał jej na odliczenie podatku VAT. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ powinien uwzględnić przedstawione wyżej uwagi. 9. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 z późn. zm. - p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania na mocy art. 200 p.p.s.a. oraz art. 250 § 2 p.p.s.a.