I SA/Gl 988/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi B. Z. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi B. Z. (dalej: wnioskodawczyni, skarżąca) jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] nr [...] w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymanego odszkodowania na podstawie ugody sądowej, wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny). We wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawczyni przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni we wrześniu 2012 r. wniosła do właściwego sądu rejonowego pozew o ustalenie treści stosunku pracy przeciwko A Sp. z o.o. w D. (dalej: pracodawca). Przedmiotem sporu pomiędzy wnioskodawczynią a pracodawcą był fakt wygaśnięcia umowy o pracę. W ocenie pracodawcy, umowa o pracę z wnioskodawczynią wygasła na skutek upływu terminu w niej wskazanego. Zdaniem wnioskodawczyni, umowa przekształciła się w umowę o pracę na czas nieokreślony i nie mogła wygasnąć na skutek upływu terminu. W 2014 r. wnioskodawczyni sprostowała żądanie pozwu domagając się przywrócenia do pracy oraz zasądzenia od pozwanego na jej rzecz wynagrodzenia za czas pozostawania bez pracy lub ewentualnie zobowiązania pozwanego do dopuszczenia wnioskodawczyni do pracy oraz zasądzenie od pozwanego na jej rzecz zaległego wynagrodzenia. Sąd pierwszej instancji oddalił powództwo. Sąd odwoławczy uchylił wyrok sądu pierwszej instancji oraz skierował sprawę do ponownego rozpoznania przez ten sąd. W uzasadnieniu wyroku sądu drugiej instancji podano, że właściwymi roszczeniami wnioskodawczyni są roszczenia związane z rozwiązaniem umowy o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem obowiązujących przepisów. Sąd wskazał dalej, że: "Zdaniem sądu odwoławczego w niniejszej sprawie należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć czy zawieranie szeregu umów doprowadziło do pozostawania powódki w zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony. Jeżeli tak, to pojawia się tu kwestia rozwiązania tej umowy i ewentualnie przysługujących roszczeń (...), Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą Sądu I instancji będzie rozstrzygnięcie czy strony wiązała umowa o pracę na czas nieokreślony i orzeczenie o ewentualnych roszczeniach wynikających z faktu rozwiązania umowy". Po skierowaniu sprawy do sądu pierwszej instancji, w dniu 15 stycznia 2016 r. strony zawarły ugodę sądową, na podstawie której pracodawca zobowiązał się do zapłaty na rzecz wnioskodawczyni odszkodowania za rozwiązanie umowy o pracę w wysokości [...] zł. Zapłata odszkodowania miała nastąpić w 10 równych ratach w wysokości [...] zł każda, płatnych ostatniego dnia miesiąca kalendarzowego, począwszy od dnia 31 stycznia 2016 r. W 2017 r. pracodawca przekazał wnioskodawczyni PIT-8C wskazując, że wysokość dochodu osiągniętego przez nią w 2016 r. wynosi [...] zł. Od kwoty tej pracodawca nie odprowadził zaliczek na podatek dochodowy. Wnioskodawczyni zwróciła się do urzędu skarbowego o wypełnienie dla niej formularzy dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2016. Pracownicy urzędu odmówili, wskazując, że w sprawie zachodzą istotne wątpliwości dotyczące opodatkowania dochodu otrzymanego przez wnioskodawczynię od pracodawcy. W uzupełnieniu wniosku z dnia 9 czerwca 2017 r. wnioskodawczyni wskazała, że rozwiązanie umowy o pracę nie nastąpiło na podstawie porozumienia stron. Pracodawca wnioskodawczyni niezasadnie uznał, że umowa o pracę wygasła w dniu 31 marca 2012 r., w związku z upływem okresu na jaki została zawarta (umowa na czas nieoznaczony). Wnioskodawczyni uważała, że w związku z zawieraniem wielu, następujących po sobie umów na czas nieoznaczony, umowa o pracę przekształciła się w umowę na czas nieokreślony i tym samym nie mogła wygasnąć w dniu 31 marca 2012 r. Powyższe stało się powodem wszczęcia przez wnioskodawczynię sporu sądowego. Ostatecznie odszkodowanie nie zostało jej zasądzone, a spór zakończył się ugodą sądową. W ugodzie sądowej nie podano, że wysokość lub zasady wypłaty wskazanego w niej odszkodowania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych lub przepisów układów zbiorowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy odszkodowanie otrzymane przez wnioskodawczynię na podstawie ugody z dnia 15 stycznia 2016 r. podlega podatkowi dochodowemu od osób fizycznych? Zdaniem wnioskodawczyni, otrzymane odszkodowanie, wynikające z zawartej ugody sądowej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego. Na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f. lub ustawa podatkowa) oraz art. 56 § 1 Kodeksu pracy wnioskodawczyni skonstatowała, że wypłacone odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy. Tym samym korzysta ono ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Ewentualnie wnioskodawczyni wskazała, że rzeczone odszkodowanie stanowi inne odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Wyjaśniła dalej, że nie prowadzi działalności gospodarczej, ani też odszkodowanie nie stanowiło pokrycia jakiejkolwiek poniesionej przez nią szkody. W wyniku analizy przedstawionego stanu faktycznego, organ interpretacyjny stwierdził, iż w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni jest nieprawidłowe. W motywach rozstrzygnięcia organ interpretacyjny przywołał na wstępie treść art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, po to aby wywieść w dalszej kolejności, iż ustawodawca zwolnił z opodatkowania te odszkodowania, których wysokość lub zasady wynikają z przepisów odrębnych ustaw, z wyjątkiem wymienionych w lit. a) do g) tego przepisu, tj. między innymi odszkodowań wypłacanych na podstawie zawartych ugód i umów innych niż ugody sądowe. W dalszej kolejności organ interpretacyjny podkreślił, że kwestie zasad i podstawy do wypłaty odszkodowania z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę reguluje Kodeks pracy. Na gruncie art. 45 § 1 i 2, art. 52 § 1 oraz art. 56 § 1 tej ustawy, stwierdził, że przepisy Kodeksu pracy nie przewidują wypłaty odszkodowania w sytuacji rozwiązania umowy na podstawie ugody. Konsekwencją tego jest brak możliwości sprecyzowania na gruncie powołanych wyżej przepisów Kodeksu pracy ustalenia wysokości odszkodowania. Organ interpretacyjny zaakcentował, że zawarta pomiędzy byłym pracodawcą, a wnioskodawczynią ugoda sądowa stanowi ugodę w rozumieniu art. 917 ustawy dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459, dalej: K.c.). Na gruncie kodeksowej definicji ugody, organ interpretacyjny wywiódł, iż można wyróżnić elementy konstrukcyjne tej instytucji. Po pierwsze, umowa ta może być zawarta wyłącznie w sytuacji, gdy między stronami stosunku prawnego istnieje niepewność albo spór, co do roszczeń wynikających z tego stosunku. Po drugie, celem zawarcia ugody jest uchylenie tej niepewności lub sporu. Wreszcie po trzecie, strony dążą do osiągnięcia celu przez wzajemne ustępstwa. Zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie podkreśla się szczególną przyczynę prawną ugody. Oznacza to, że ugoda nie tworzy nowego stosunku prawnego, a jedynie odnosi się do istniejącego stosunku prawnego (w omawianym stanie faktycznym stosunku pracy) stanowiącego podstawę powództwa, a tym samym podstawę zawarcia ugody. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że określone w ugodzie świadczenie przyznane przez byłego pracodawcę na rzecz wnioskodawczyni nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, więc nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie ww. artykułu. Z kolei w przypadku, gdy wysokość lub zasady ustalania odszkodowania nie wynikają wprost z odrębnych ustaw lub aktów wykonawczych wydanych na podstawie tych odrębnych ustaw, a podstawą ich otrzymania jest wyrok lub ugoda sądowa, wówczas odszkodowanie takie może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, z wyjątkiem odszkodowań wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. a) i b) u.p.d.o.f. Warunkiem wystarczającym do powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych na zasadach przewidzianych w ustawie podatkowej będzie więc niezrealizowanie choćby jednej z przesłanek wskazanych w ww. przepisie. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania na podstawie przytoczonego przepisu jest jego odszkodowawczy charakter. Wyżej wymieniony przepis zwalnia od podatku jedynie takie odszkodowania, które nie stanowią ekonomicznego przysporzenia ponad stan majątkowy będący w posiadaniu podatnika przed ich wypłatą. Odszkodowanie jest szczególnym rodzajem świadczenia polegającego na naprawieniu szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany we wszystkiego rodzaju dobrach przez prawo chronionych. Chodzi zarówno o uszczerbek majątkowy, jak i niemajątkowy. Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym – jako wyłączone ze zwolnienia – podlega odszkodowanie otrzymane (na podstawie wyroku lub ugody sądowej) z tytułu utraconych korzyści, które podatnik mógł otrzymać gdyby mu szkody nie wyrządzono. Kwota odszkodowania wynikająca z ustaleń zawartych między stronami ugody (ugody w rozumieniu art. 917 K.c.), której wysokość uwzględnia interesy obu stron wynikające z łączącego strony stosunku pracy, ma rekompensować pracownikowi utracone przez niego, w wyniku rozwiązania umowy o pracę, spodziewane korzyści w postaci wynagrodzenia za pracę. Zatem, odszkodowanie to ma tak naprawdę zrekompensować zarobek, jaki wnioskodawczyni mogłaby otrzymać, gdyby do rozwiązania umowy nie doszło. W związku z tym, wypłacona przez byłego pracodawcę na rzecz wnioskodawczyni kwota odszkodowania nie będzie korzystała ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy podatkowej. W skardze, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania sądowego. Skarżąca zarzuciła organowi niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego poprzez błędne przyjęcie, iż w zaistniałym stanie faktycznym doszło do rozwiązania umowy o pracę na podstawie ugody sądowej, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, iż otrzymane przez skarżącą na podstawie ugody sądowej odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. W uzasadnieniu skargi skarżąca wywodziła, że wypłacone odszkodowanie jest odszkodowaniem, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów Kodeksu pracy i powinno ono korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Odszkodowanie zostało wypłacone z tytułu niezgodnego z prawem rozwiązania umowy o pracę bez wypowiedzenia. Skarżąca odwołała się do treści art. 56 § 1 Kodeksu pracy, z którego wynika, że pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowanie. Jej zdaniem to, że sprawca szkody i poszkodowany postanowią, że zamiast dochodzić swoich roszczeń na drodze sądowej uczynią to w sposób polubowny nie zmienia faktu, że otrzymane odszkodowanie jest odszkodowaniem otrzymanym na podstawie przepisów prawa. Z ostrożności procesowej skarżąca wskazała, że wypłacone jej na podstawie ugody sądowej odszkodowanie może stanowić inne odszkodowanie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. i powinno być zwolnione z opodatkowania. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Na jego poparcie organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 186/13. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie rozważań należy wyjaśnić, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca nie zdefiniował pojęcia szkody, czy odszkodowania, tym nie mniej rozumienie tych pojęć nie może odbiegać od przyjętego w systemie prawa cywilnego ich znaczenia. Zasady odpowiedzialności odszkodowawczej w prawie cywilnym opierają się na zasadzie winy lub ryzyka. Kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową (art. 471 K.c. i nast.), która powstaje z mocy umowy oraz deliktową (art. 415 K.c. i nast.) wynikającą z czynów niedozwolonych. O tym, co stanowi szkodę oraz jakie są zasady i sposoby jej naprawienia decydują przepisy art. 361 i 363 K.c. Wypłata odszkodowania jest konsekwencją wystąpienia szkody. Jednakże co celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, nie każde odszkodowanie w rozumieniu przepisów K.c. będzie podlegało zwolnieniu, nawet jeżeli stanowi szkodę w rozumieniu art. 361 K.c. Regulacja prawna zawarta w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. ogranicza możliwość zwolnienia tylko do odszkodowań, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami, które w rozpoznawanej sprawie nie mają zastosowania. Natomiast w art. 21 ust.1 pkt 3b u.p.d.o.f. ustawodawca zwolnił inne odszkodowania niż te, które określone zostały w pkt 3 omawianego przepisu, ale tylko do wysokości rzeczywiście poniesionej straty (damnum emergens) wyłączając zwolnienie w stosunku do odszkodowań obejmujących utracone korzyści( lucrum cessans). W myśl z art. 56 § 1 ustawy z dnia z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666, dalej: K.p.) pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie, przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy na poprzednich warunkach albo odszkodowanie. Zgodnie zatem z tym przepisem do pracownika należy wybór, czy zażąda przywrócenia do pracy czy odszkodowania. Natomiast wysokość odszkodowania określa art. 58 K.p. Zgodnie z aktualnie obowiązującym brzmieniem art. 58 K.p. odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. W przypadku rozwiązania umowy o pracę zawartej na czas określony odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za okres wypowiedzenia. Natomiast w 2012 r. przepis ten stanowił, że odszkodowanie, o którym mowa w art. 56, przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Jeżeli rozwiązano umowę o pracę, zawartą na czas określony albo na czas wykonania określonej pracy, odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za czas, do którego umowa miała trwać, nie więcej jednak niż za 3 miesiące. Tak więc pracownikowi bezprawnie zwolnionemu z pracy przysługują roszczenia z art. 56 § 1 K.p. Jeżeli pracownik rezygnuje z przywrócenia do pracy, a taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie to przysługuje mu odszkodowanie w wysokości, określonej w art. 58 K.p. Przepisy Kodeksu pracy mogą być uważane za przepisy odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jako wprost określające wysokość lub zasady ustalania odszkodowania. I właśnie takim przepisem jest art. 58 K.p., z którego wynika wysokość odszkodowania należnego pracownikowi, z którym rozwiązano umowę o pracę bez wypowiedzenia z naruszeniem przepisów o rozwiązywaniu umów o pracę w tym trybie. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3448/13 – dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Nie można zatem zgodzić się z organem interpretacyjnym, że określone w ugodzie świadczenie przyznane przez byłego pracodawcę na rzecz skarżącej nie jest odszkodowaniem wynikającym z przepisów odrębnych ustaw, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Gdyby bowiem nie bezprawność czynności pracodawcy to skarżącej nie przysługiwałyby żadne roszczenia określone w przepisach prawa pracy zmierzające do odzyskania zatrudnienia (przywrócenie do pracy) oraz mające charakter pieniężny (o wynagrodzenie za czas pozostawania bez pracy oraz o odszkodowanie). Niemniej wysokość tego odszkodowania zwolniona z opodatkowania limitowana jest treścią art. 58 K.p. W świetle powyższych rozważań zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego - 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną jego wykładnię, który miał wpływ na wynik sprawy. Nie można także podzielić poglądu organu interpretacyjnego, że do rozwiązania umowy o pracę doszło na podstawie ugody sądowej, o czym świadczy chociażby treść zawartej ugody. Natomiast wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 186/13, na który powołuje się organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę na poparcie swojej argumentacji nie jest adekwatny do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą. Sąd orzekający w sprawie III SA/Wa 186/13 uznał bowiem, że gdyby nie zawarto ugody, sąd pracy przywróciłby skarżącego do pracy i nakazał pracodawcy zapłatę wynagrodzenia (a nie odszkodowania) za okres pozostawania bez pracy i dlatego świadczenie to nie podlegałoby zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten zwalnia od opodatkowania wyłącznie odszkodowania, a nie wynagrodzenia. Skarżący był bowiem pracownikiem, o którym mowa w art. 39 K.p. tj. brakowało mu nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej: P.p.s.a..) uchylił zaskarżoną interpretację. Organ interpretacyjny wydając ponownie interpretację zobowiązany jest do uwzględnienia przedstawionego stanowiska Sądu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 200 zł.