I SA/Gl 99/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A w W. na interpretację Wójta Gminy I. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę. Interpretacją z dnia [...] r. Wójt Gminy I. działając na podstawie art. 14j § 1 oraz art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm.) uznał za nieprawidłowe stanowisko A w S. zawarte we wniosku z dnia 30 października 2017 r. Uzasadniając własne stanowisko organ interpretacyjny podniósł, że stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy z dn. 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 – dalej określana u.p.o.l. lub ustawa podatkowa), jeśli posiadanie przedmiotu opodatkowania wynika z umowy zawartej z właścicielem, to podatnikiem jest posiadacz na podstawie tytułu prawnego wynikającego z umowy zawartej z właścicielem. Wnioskodawca domagał się wyjaśnienia, kto będzie podatnikiem podatku od nieruchomości określonego we wniosku przedmiotu opodatkowania w 2018 r. We wniosku wnioskodawca stwierdził, że umowa dzierżawy przedmiotu opodatkowania z B wygasa [...] r. Wnioskodawca stwierdził nadto, że kolejna umowa jest w trakcie przygotowania, określając tę okoliczność jako zdarzenie przyszłe, domagając się interpretacji podatkowej na wypadek zawarcia z B umowy dzierżawy. W związku z tym organ interpretacyjny uznał, że do sprawy ma zastosowanie reguła z art. 3 ust. 1 in princ. powołanej wyżej ustawy, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości w 2018 r. jest wnioskodawca. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach A w S. zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego zastosowanie; 2) art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej poprzez jego niezastosowanie. Uzasadniając skargę, strona skarżąca podniosła, że zawarła z B umowę nr [...] w sprawie dzierżawy nieruchomości a zatem organ winien zastosować art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej. Podatnikiem – w ocenie A – winien być B a nie, jak wskazano w interpretacji strona skarżąca. Autor skargi wskazał nadto, że takie też było dotychczasowe stanowisko organu podatkowego i praktyka. Strona skarżąca wniosła o: 1) zmianę interpretacji i ustalenie, że podatnikiem podatku od nieruchomości za 2018 r., będzie dzierżawca, z którym zawarto umowę w dniu [...] r.; 2) uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że był związany stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, a z niego wynikało, że umowa dzierżawy nie została zawarta. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066, t.j.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a."), Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Interpretacja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazano powyżej, skargę do tut. Sądu oparto o zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 716 z późn. zm.), dalej: "u.p.o.l." poprzez jego zastosowanie w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy poprzez jego niezastosowanie. Kontrola zaskarżonej interpretacji według wymienionych kryteriów nie wykazała naruszenia prawa, jakkolwiek nie uszło uwagi Sądu, że dokonana interpretacja jest lakoniczna i ogranicza się do stwierdzenia, że to skarżąca Spółka jest podatnikiem. Sąd akceptuje tę konkluzję, a to z tej przyczyny, że bezspornym w sprawie pozostaje fakt, że Spółka jest właścicielem przedmiotu opodatkowania. Na rozprawie w dniu 12 kwietnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej na pytanie Sądu "kto jest właścicielem nieruchomości" udzielił odpowiedzi, że "strona skarżąca". Okoliczność ta wynika także z wniosku strony skarżącej (strona 3 wniosku). W opisanej sytuacji zasadniczy problem w sprawie stanowiła odpowiedź na pytanie czy skarżąca Spółka jako właściciel nieruchomości będzie podatnikiem podatku od nieruchomości, czy też jej dzierżawca. Krąg podmiotów, które są podatnikami podatku od nieruchomości, na których ciąży obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości określa przepis art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi w ust. 1, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące: 1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3; 2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych; 3) użytkownikami wieczystymi gruntów; 4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Nieruchomości Rolnych lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości, b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2. Skarżąca będąc właścicielem przedmiotowej nieruchomości spełnia kryterium podmiotowe wynikające z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej, a więc kryterium podatnika podatku od nieruchomości. Dzierżawcy nieruchomości w takiej sytuacji przysługuje przymiot posiadacza zależnego a zatem nie samoistnego, a to z kolei przesądza o tym, że nie spełnia warunków, o których mowa w ww. przepisie i nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Obowiązek ten ciąży na właścicielach a umowa dzierżawy nie może zmienić powyższego. Umowa dzierżawy między skarżącą Spółką jako właścicielem a dzierżawcą nie może zmienić ustawowego kręgu podatników podatku od nieruchomości określonego w art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie podatku od nieruchomości. Zatem prawidłowo przyjął organ interpretacyjny, że zgodnie z treścią ww. przepisu to Spółka jest podatnikiem w zakresie nieruchomości, do których przysługuje jej tytuł własności w 2018 r. Zarzut skarżącej, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, nie zasługiwał na uwzględnienie, gdyż regulacja tego przepisu dotyczy wyłącznie nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa bądź jednostki samorządu terytorialnego. Prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że zgodnie z tym przepisem podatnikiem podatku od nieruchomości będzie osoba (fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna), która objęła w posiadanie nieruchomość bezpośrednio od właściciela, tj. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. Wyjątek od zasady bezpośredniości przy objęciu posiadania dotyczy wyłącznie Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa, co wyraźnie zostało wyeksponowane w powołanym przepisie. Taki sposób regulacji oznacza, że podatnikiem będzie osoba, której właściciel tj. Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego przekazała nieruchomość w posiadanie (z uwzględnieniem podanego wyjątku) na podstawie umowy, a zatem nie będzie nim podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego już prawem posiadania na podstawie określonego stosunku prawnego. Podkreślenia wymaga, iż ustawodawca wymieniając ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju, co oznacza, że warunki takiej umowy spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Kolejny człon analizowanego przepisu wskazuje, że podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego". W literaturze podkreśla się, że przez "tytuł prawny", o którym mowa w omawianym przepisie należy rozumieć m.in. zarząd, użytkowanie (art. 252 k.c.) oraz inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa i jednostki samorządu terytorialnego (por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Warszawa 2005, s. 167). Przykładem innego tytułu prawnego posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. jest przekazanie nieruchomości w trwały zarząd jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1090/05, Lex Omega nr 286725). Strona skarżąca nie wskazała z jakiego tytułu wywodzi możliwość zastosowania w badanej sprawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy podatkowej, eksponując wyłącznie przysługujące jej prawo własności do nieruchomości oraz możliwość zawarcia jako właściciel umowy dzierżawy. W takim stanie faktycznym nie było innej prawnej możliwości określenie/identyfikacji podatnika poza art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy, co wyłączało możliwość zastosowania ust. 4 tego przepisu. W tym stanie rzeczy, uznając za chybione zarzuty skargi i stwierdzając brak innych naruszeń prawa warunkujących uchylenie zaskarżonej interpretacji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.