I SA/Ka 1014/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak Sędziowie NSA Ewa Karpińska /spr./ Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. G. na postanowienie Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia środka odwoławczego oddala skargę Decyzją z dnia [...] nr[...] Urząd Skarbowy w Z. określił R. G. (G.) podatek od towarów i usług za luty 1999 r.. Decyzja ta, zawierająca prawidłowe pouczenie o przysługującym prawie do wniesienia odwołania i terminie do dokonania tej czynności, została doręczona skarżącemu w miejscu pracy w dniu [...]. Na pocztowym potwierdzeniu odbioru widnieje podpis R. G. W tym stanie faktycznym termin do wniesienia odwołania upływał z dniem [...] (wtorek). Natomiast odwołanie z dnia [...] zostało wniesione w Urzędzie Pocztowym w dniu [...] przez pełnomocnika, legitymującego się pełnomocnictwem ustanowionym w dniu [...], przy czym w treści pełnomocnictwa skarżący określił, iż upoważnienie dotyczy odwołań od decyzji podatkowych z dnia [...] o konkretnych numerach. Organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu, wobec czego wydał w dniu [...] postanowienie nr[...], w którym orzekł, iż odwołanie strony z dnia [...] zostało wniesione z uchybieniem terminu do jego wniesienia. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołał art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Odnośnie okoliczności faktycznych wskazał, iż skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w dniu[...], a zatem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] natomiast odwołanie zostało wniesione w dniu [...] tj. po upływie - określonego ustawą - terminu do wniesienia odwołania. Ponadto zaakcentował, iż strona równocześnie z odwołaniem nie wystąpiła z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W konsekwencji Izba Skarbowa pozostawiła odwołanie bez rozpatrzenia. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 145 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, iż odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. zostało wniesione z uchybieniem terminu, podczas gdy termin taki w ogóle nie rozpoczął biegu, bowiem decyzja ta nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi. W uzasadnieniu wskazał, iż pierwotna decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] została objęta odwołaniem sporządzonym przez pełnomocnika, w efekcie czego decyzja ta została uchylona. Kolejna decyzja z dnia [...]nie została doręczona pełnomocnikowi mimo obowiązku nałożonego przepisem art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, a zatem termin do wniesienia odwołania nie został uchybiony, bowiem w ogóle nie rozpoczął biegu. Odwołał się przy tym do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, w których wyrażono pogląd, iż pominięcie pełnomocnika przy doręczeniu decyzji powoduje, iż skutki jakie wiążą się z doręczeniami nie zostają wywołane. Następnie zakwestionował prawidłowość doręczenia spornej decyzji R. G.w miejscu pracy, co w jego ocenie naruszało art. 148 Ordynacji podatkowej, bowiem w przypadku gdyby nie został ustanowiony pełnomocnik - pisma doręcza się stronie w miejscu zamieszkania, a dopiero w dalszej kolejności w miejscu pracy. Wskazał przy tym, iż korespondencja nie była kierowana na adres zamieszkania skarżącego, natomiast została wysłana na adres firmy, w której skarżący był zatrudniony w ramach umowy o pracę, a nadto została odebrana przez osobę do tego nieupoważnioną. Odwołał się przy tym do zeznań E. P., która oświadczyła, że odebrała korespondencję adresowaną dla R. G., ale ponieważ była to korespondencja prywatna nie wpisała jej do książki nadawczo-odbiorczej, a na żądanie poczty złożyła podpis jako R. G. W konkluzji stwierdził, iż w tym stanie faktycznym skarżący otrzymał decyzję Urzędu Skarbowego w Z. znacznie później, jednak niezwłocznie po uzyskaniu wiadomości o tejże decyzji zostało sporządzone odwołanie, które zostało uznane za złożone z uchybieniem terminu, mimo że decyzja nie została doręczona pełnomocnikowi, a stronie została doręczona wadliwie. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, akcentując, iż uchybienie terminu do wniesienia odwołania jest ewidentne, a doręczenie w mieszkaniu lub w miejscu pracy zostało wymienione w tym samym paragrafie, jako równorzędne. Wyjaśnił też, iż R. G. udzielił pełnomocnictwa dwukrotnie i każdorazowo w sprawie odwołań od poszczególnych decyzji Urzędu Skarbowego tj. w dniu [...] od decyzji wydanych w dniu [...] oraz w dniu [...] od decyzji wydanych w dniu [...]. Żadne z tych pełnomocnictw nie było pełnomocnictwem ogólnym do dokonania różnych czynności prawnych w imieniu mocodawcy, w ramach zwykłego zarządu, ani rodzajowym do wielokrotnego dokonywania czynności prawnych określonego rodzaju, lecz każde było pełnomocnictwem szczególnym do dokonania w imieniu mocodawcy konkretnej czynności tj. odwołania od wskazanej szczegółowo decyzji, które wygasa z chwilą wykonania tej konkretnej czynności. Dalej Izba Skarbowa podała, że stosownie do rodzaju i treści tych pełnomocnictw została doręczona pełnomocnikowi decyzja rozstrzygająca odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia[...] postanowienie z dnia [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Podkreśliła też, iż w ocenie pełnomocnika wyjaśnienia E. P. mają stanowić dowód naruszenia art. 148 Ordynacji podatkowej, jednak oprócz tych twierdzeń pełnomocnik nie przedstawił żadnych dowodów w sprawie. Natomiast pocztowe pokwitowanie odbioru decyzji zawierające podpis z dnia [...] "R. G." ma znaczenie dowodowe w sprawie i jest miarodajne do uznania skuteczności doręczenia, bowiem jego treść nie została obalona innym dowodem. Końcowo Izba Skarbowa zaznaczyła, że powołane orzecznictwo Sądu nie ma odniesienia do niniejszej sprawy, bowiem rozstrzyga kwestie doręczeń z pominięciem pełnomocnika, którego zakres umocowania nie budził zastrzeżeń stron postępowania. Na rozprawie w dniu 21 lipca 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej nie był obecny, a pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, bowiem nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, iż wydając zaskarżone postanowienie naruszyły obowiązujące przepisy procedury podatkowej. Przystępując do oceny zgodności z prawem postanowienia wymienionego w sentencji wyroku w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlegała rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc do meritum sprawy na wstępie wskazać należy na normę prawną zawartą w art. 223 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) regulującą zasady wnoszenia odwołania. Zgodnie z tym przepisem odwołanie wnosi się do właściwego organu odwoławczego za pośrednictwem organu podatkowego, który wydał decyzję ( § 1), w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (§ 2 pkt 1). Nie ulega przy tym wątpliwości, iż jest to termin zawity, którego zachowanie determinuje skuteczność odwołania. Z kolei art. 228 § 1 pkt 2 stanowi, iż organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten jest jednoznaczny i nie powoduje wątpliwości interpretacyjnych. W tym stanie prawnym rozstrzygnięcie podjęte przez Izbę Skarbową w zaskarżonym postanowieniu z dnia [...] nr [...] w pełni odpowiada dyspozycji art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, bowiem jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zostało złożone z uchybieniem terminu do wniesienia tego środka zaskarżenia, a zatem zasadne było stwierdzenie, w formie postanowienia, o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania. Nie można przy tym kwestionować okoliczności faktycznych, bowiem fakt doręczenia decyzji Urzędu Skarbowego w Z. skarżącemu osobiście w dniu [...] wynika z pocztowego potwierdzenia odbioru przesyłki, na którym widnieje adnotacja o doręczeniu przesyłki osobiście adresatowi, co potwierdza podpis skarżącego "R. G.". Dokument ten ma znaczenie dowodowe w sprawie i wystarczająco potwierdza fakt doręczenia skarżącemu decyzji w dniu [...]Treść tego dokumentu nie została skutecznie obalona innym dowodem, bowiem pełnomocnik odwołując się do zeznań E. P., która oświadczyła, że "odebrała korespondencję adresowaną dla R. G., ale ponieważ była to korespondencja prywatna nie wpisała jej do książki nadawczo-odbiorczej, a na żądanie poczty złożyła podpis jako R. G." nie tylko nie przedstawił wspomnianego oświadczenia, ale powołał się na okoliczność sprzeczną z prawem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż domniemane sfałszowanie podpisu skarżącego, a tym samym poświadczenie nieprawdy, jest działaniem sprzecznym z prawem i jako takie, stosownie do art. 180 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa nie może stanowić dowodu w sprawie. Bezskuteczny jest też zarzut naruszenia art. 145 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa, gdyż termin do wniesienia odwołania w ogóle nie rozpoczął biegu, skoro decyzja nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, bowiem - jak wynika z akt sprawy - skarżący R. G. udzielił pełnomocnictwa dwukrotnie i każdorazowo w sprawie odwołań od poszczególnych decyzji Urzędu Skarbowego w Z. tj. w dniu [...] od decyzji wydanych w dniu [...] oraz w dniu [...] od decyzji wydanych w dniu[...]. Słusznie przy tym wskazała Izba Skarbowa, iż żadne z tych pełnomocnictw nie było pełnomocnictwem ogólnym do dokonania różnych czynności prawnych w imieniu mocodawcy, w ramach zwykłego zarządu, ani rodzajowym do wielokrotnego dokonywania czynności prawnych określonego rodzaju, lecz każde było pełnomocnictwem szczególnym do dokonania w imieniu mocodawcy konkretnej czynności tj. odwołania od wskazanej szczegółowo decyzji, które wygasa z chwilą wykonania tej konkretnej czynności. Tak więc zasadnie - stosownie do rodzaju i treści tych pełnomocnictw - Izba Skarbowa doręczyła pełnomocnikowi decyzję rozstrzygająca odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] oraz postanowienie z dnia [...] stwierdzające wniesienie odwołania z uchybieniem terminu od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Natomiast nie można uznać, iż treść udzielonego pełnomocnictwa z dnia [...] obejmowała swym zakresem czynności dokonywane przez organ pierwszej instancji, zakończone wydaniem decyzji z dnia [...]Twierdzeniom pełnomocnika przeczy zarówno treść powołanego pełnomocnictwa, jak również fakt, iż w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym w Z. występował osobiście skarżący, który składał stosowne wyjaśnienia z dnia[...], jak również został zapoznany z zebranymi dowodami i materiałami w sprawie (protokół z dnia[...]) Równocześnie nie ulega wątpliwości, iż pełnomocnictwo z dnia[...] ustanowione już po doręczeniu decyzji z dnia [...] nie mogło obejmować czynności doręczenia tej decyzji. Podobnie należy ocenić zarzut co do niewłaściwego miejsca doręczenia decyzji skarżącemu, bowiem stosownie do art. 148 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa "pisma doręcza się osobom fizycznym w ich mieszkaniu lub miejscu pracy", przy czym ustawodawca nie sformułował żadnych okoliczności determinujących miejsce doręczenia pisma. Wręcz przeciwnie użycie określenia "w ich mieszkaniu lub miejscu pracy" bez wskazania jakichkolwiek przesłanek wyboru uzasadnia pogląd, iż wymienione miejsca doręczenia są równorzędne i nie podlegają żadnej gradacji, a organ podatkowy korzysta w tym zakresie ze swobodnego wyboru. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy stwierdzić trzeba, iż Izba Skarbowa słusznie uznała, iż decyzja Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] została skutecznie doręczona skarżącemu w [...] a wniesienie odwołania w dniu [...] nastąpiło z uchybieniem terminu, bowiem termin do wniesienia odwołania upłynął z dniem [...] (wtorek). W tym stanie rzeczy - w ocenie Sądu - zaskarżone postanowienie zostało wydane zgodnie z prawem, a Sąd nie stwierdził naruszenia prawa mającego istotny wpływ na wynik sprawy i działając na podstawie art. 151 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.