I SA/Ka 1034/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie: NSA Eugeniusz Christ NSA Małgorzata Wolf-Mendecka (spr.) Protokolant: Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wycofania tytułów wykonawczych, oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Izba Skarbowa w K. uchyliła postanowienie Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...] r. nr [...] odmawiające wycofania tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług. Jako podstawę wydania postanowienia wskazano art. 233 §1 pkt 2 lit.a w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny, podkreślając w tych ramach, iż pismem z dnia [...] 2002 r. J. S. zwrócił się do organu egzekucyjnego pierwszej instancji z żądaniem wycofania tytułów wykonawczych wystawionych przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G.. Wskazano dalej, iż wniosek ten został złożony już w trakcie postępowania egzekucyjnego tj. - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] – po upływie 6,5 roku od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tj. od dnia [...] 1995 r.), - w odniesieniu do tytułów wykonawczych [...],[...],[...],[...],[...]– po upływie 2,5 lat od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tj. od [...] 1999 r.), - w odniesieniu do tytułu wykonawczego [...] – po upływie 2 lat od wszczęcia postępowania egzekucyjnego (tj. od [...] 2000 r.). Wskazano jednocześnie, iż w odniesieniu do powyższych tytułów wykonawczych postępowanie egzekucyjne wszczęto doręczając zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego oraz sporządzając protokół o stanie majątkowym. Mając na uwadze powyższe ustalenia organ pierwszej instancji odmówił wycofania tytułów wykonawczych obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za: - [...] 1995 r. na kwotę [...] zł ([...]), - [...] 1995 r. na kwotę [...] zł ([...]), - [...] 1995 r. na kwotę [...] zł ([...] ), - [...] 1996 r. na kwotę [...] zł ([...]), - [...] 1996 r. na kwotę [...] zł ([...]), - [...] 1996 r. na kwotę [...] zł ([...]), - za okres 1994-1995 na kwotę [...] zł ([...]). Izba Skarbowa dokonując oceny stanu faktycznego podniosła, iż art. 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 110, poz. 968 z 2002 r.) określa prowadzenie przez organy egzekucyjne postępowania. Podkreśliła, iż ustawa ta nie przewiduje takiej instytucji jak wycofanie tytułu wykonawczego. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego, że z żądaniem takim nie można zwrócić się do organu egzekucyjnego w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Izba Skarbowa wyjaśniła jednak, iż z żądaniem takim można zwrócić się do wierzyciela i jeżeli wierzyciel uwzględni wniosek dłużnika, to może zażądać od organu egzekucyjnego umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 9 cyt. ustawy). Rozpatrując z kolei wniosek dłużnika wierzyciel przedstawia tylko swoje stanowisko co do jego uwzględnienia bądź nie. Organ zażaleniowy zauważył, iż w niniejszej sprawie wierzyciel zajął swoje stanowisko –odmawiając wycofania wskazanych tytułów wykonawczych. Jednakże, jak zaakcentowała Izba Skarbowa, brak było podstaw prawnych lub faktycznych do wydania w tej kwestii postanowienia. W tej sytuacji organ zażaleniowy uchylił w całości rozstrzygnięcie Pierwszego Urzędu Skarbowego w G.. Postanowienie to J. S. zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podnosząc generalnie zarzut przedawnienia. Uzasadniając swoje stanowisko powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (sygn. akt III S.A. 1339/00), w którym zaprezentowano tezę, iż termin płatności podatku wynosi pięć lat i jest to termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązań niezależnie od fazy w jakiej się postępowanie znajduje, nawet w egzekucji. Skarżący przekonywał więc, iż termin ten obejmuje także przedmiotowe postępowanie egzekucyjne. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko. Dodatkowo wyjaśniła, iż skoro rozpatrzenie wniosku strony o wycofanie tytułów wykonawczych nie jest sprawą administracyjną, którą należy załatwić przez wydanie decyzji czy też postanowienia, to organ odwoławczy nie jest również uprawniony ani zobowiązany do wypowiadania się co do zaistnienia przesłanek przedawnienia zobowiązań skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Zgodnie z art. 97 ustawy z dnia 30 września 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271, z późn. zm.) sprawy, których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przechodząc do oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż zgodnie z brzmieniem art. 32 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. w Dz. U. Nr 36, poz. 161 z późn. zm.) organ egzekucyjny lub egzekutor, przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, zaopatrzony w klauzulę organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej, a w przypadkach określonych w art. 26 § 3 - odpis sądowego orzeczenia, oraz poucza zobowiązanego, że służy mu w terminie siedmiu dni prawo zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z brzmienia tego przepisu wynika, że warunkiem koniecznym do wszczęcia postępowania egzekucyjnego jest pouczenie o prawie zgłoszenia przez zobowiązanego zarzutów. Takie pouczenie powinno zawierać dwa elementy; termin, w którym można zgłosić zarzuty (siedem dni –od doręczenia pouczenia) oraz wskazywać podstawę zarzutów tj. przytaczać treść art. 33. Owo pouczenie może być zawarte zarówno w odpisie tytułu wykonawczego, jak i w odrębnym piśmie. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż doręczone J. S. tytuły wykonawcze (czego zresztą skarżący nie kwestionuje) zawierały pouczenia o treści: "(...) w sprawie prowadzenia egzekucji przysługuje zobowiązanemu prawo wniesienia zarzutów w terminie siedmiu dni". Pouczenia te zawierały także wyliczenie okoliczności, będących podstawą zarzutu o jakich mowa w art. 33 powołanej wyżej ustawy (m.in. iż "podstawą zarzutu może być tylko – wykonanie, umorzenie, przedawnienie albo nieistnienie obowiązku..."). Zatem z chwilą doręczenia zobowiązanemu dokumentów związanych ze wszczęciem postępowania egzekucyjnego, otwiera się droga do korzystania ze środków ochrony w tym postępowaniu. Zarzuty bowiem są środkiem zaskarżenia przysługującym w chwili wszczęcia postępowania egzekucyjnego po otrzymaniu za pokwitowaniem tytułu wykonawczego z klauzulą organu egzekucyjnego o skierowaniu tytułu do egzekucji administracyjnej w terminie wskazanym w art. 32 § 1 tej ustawy. Zauważyć przy tym należy, iż ustawodawca nie zamieścił w omawianym przepisie regulacji dotyczącej daty rozpoczęcia biegu omawianego terminu, przyjmując za oczywiste, iż od doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego należy liczyć siedmiodniowy termin do wniesienia zarzutów. Tymczasem, jak wynika z akt administracyjnych i co potwierdził na rozprawie skarżący, zarzuty nie zostały złożone, lecz dopiero w piśmie z dnia [...] 2002 r. skarżący zaprezentował swoje stanowisko w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie można mieć zatem wątpliwości, iż powołane pismo (wobec upływu kilku lat od wszczęcia postępowania egzekucyjnego) nie może być już traktowane jako środek zaskarżenia przysługującego dłużnikowi w chwili wszczęcia postępowania administracyjnego. W konsekwencji podzielić należy stanowisko organu zażaleniowego, iż pismo strony z dnia [...] 2002 r. nie wszczynało sprawy administracyjnej, a w konsekwencji brak było podstaw do wydania postanowienia o odmowie wycofania tytułów wykonawczych (której to instytucji, jak trafnie zauważył organ zażaleniowy, nie przewidują przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Na marginesie podnieść trzeba, że skarżący w swoich wywodach zawartych w skardze nie przedstawił argumentów przemawiających przeciwko zasadności zaskarżonego postanowienia. Z treści skargi wynika natomiast przekonanie strony o przedawnieniu egzekwowanych zobowiązań podatkowych. Wyjaśnić w tym zakresie należy, iż podstawowym sposobem realizacji zobowiązaniowych stosunków prawnych, zarówno w prawie podatkowym jak i w prawie cywilnym jest zaspokojenie wierzyciela prowadzące do ich wygaśnięcia. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa głównie przez spełnienie świadczenia. Spełnienie świadczenia jest zasadniczą, lecz nie jedyną przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Wygasa ono nie tylko przez zapłatę podatku (w tym również potrącenie oraz zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych), lecz także przez przedawnienie i umorzenie zaległości podatkowych. Przedawnienie stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skuteczne domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. W art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Wyjaśnić dodatkowo należy, iż instytucja przedawnienia prawa do wymiaru podatku odnosi się do takich przypadków, gdy wymiar podatkowy stanowi formę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie. Chodzi tu zatem o decyzję konstytutywną organu podatkowego określającą podmioty, przedmiot i treść zobowiązaniowego stosunku prawnego. Instytucja ta nie ma zastosowania do zobowiązań podatkowych powstających z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), w przypadku których organy podatkowe wydają decyzje o charakterze deklaratoryjnym wymierzające należny podatek, którego obliczenie i zapłata jest ustawowym obowiązkiem podatnika (np. podatki dochodowe, podatek od towarów i usług, podatek akcyzowy). W przypadku tych zobowiązań decyzja weryfikująca samoobliczenie zobowiązania podatkowego przez podatnika może być wydana do momentu jego przedawnienia (art. 70 tej ustawy). Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza zatem termin płatności tegoż zobowiązania, z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia. Przepis art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej stanowił, iż bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony (od 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne – art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej). Powyższe przesłanki (czemu dano wyraz w odpowiedzi na skargę), podlegałyby badaniu w sytuacji złożenia zarzutów na wszczęte postępowanie egzekucyjne. Skarżący jednakże nie skorzystał z przysługujących mu uprawnień. Jednakże, mając na uwadze argumenty skargi, zauważyć trzeba, iż bieg terminu przedawnienia w zakresie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług dotyczących poszczególnych miesięcy roku 1995 i 1996 jak i okresu obejmującego lata 1994-1995 (wobec orzeczenia odpowiedzialności J. S. za zobowiązania Spółki "A") został w sposób wymagany prawem przerwany (co wynika nie tylko z dat doręczeń tytułów wykonawczych i sporządzenia protokołów o stanie majątkowym, ale i prowadzonych czynności egzekucyjnych w postaci zajęcia wynagrodzenia za pracę). Powołany więc przez stronę skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 stycznia 2002 r. sygn. akt III SA 1339/00 (publ. M.Podatkowy 2002/2/2) nie przedstawia odmiennej niż powyższa wykładni prawa. W wyroku tym bowiem przyjęto, iż "zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia zobowiązania liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku i wynosi on 5 lat. Jest to więc termin ustawowy, który powoduje wygaśnięcie zobowiązania niezależnie od fazy w jakiej jest postępowanie, nawet w trakcie egzekucji". W niniejszej sprawie jednak bieg terminu przedawnienia, co wyżej już przedstawiono, uległ przerwaniu, a więc nie zakończył swojego 5-letniego okresu. W sumie zatem, uwzględniając wszystkie podniesione wyżej okoliczności, stanowisko organu egzekucyjnego drugiej instancji zajęte w rozpatrywanej sprawie uznać trzeba, zdaniem Sądu, za zgodne z obowiązującym prawem. Wobec tego Sąd oddalił skargę w trybie art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.