I SA/Ka 1048/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Sędziowie NSA Eugeniusz Christ, NSA Marek Kołaczek (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 12 maja 2004 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia wydanej w wyniku wznowienia postępowania dotychczasowej decyzji w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. Zaskarżoną decyzją Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. oraz określającą wysokość należnego zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej za 1997 r. w kwocie [...] zł, należne odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz określającą wartość niezaewidencjonowanego przychodu za 1997 r. w wysokości [...] zł i ustalającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1809/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. Podniesiono, że wyżej powołanym wyrokiem nie została natomiast uchylona decyzja Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]. Wskazano, ze zgodnie z wyrokiem NSA organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. S. wniosła o uchylenie decyzji izby Skarbowej i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że fakt, iż NSA nie uchylił decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] nie jest niczym nadzwyczajnym. Przytaczając stwierdzenie Izby Skarbowej, że organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sprawie wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, skarżąca podniosła, że w wyroku NSA nie ma żadnej sugestii na ten temat przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego. W zakończeniu skargi skarżąca wyraziła pogląd, że podjęcie decyzji odnośnie przeprowadzenia dodatkowego postępowania podatkowego w sprawie, w której Urząd Skarbowy w L. i Izba Skarbowa wydały do tej pory po 4 decyzje, a ostateczne rozstrzygnięcie uchylające decyzję ostateczną zapadło w wyroku NSA, jest niestosowne i fakt ten skarżąca traktuje jako szykanę ze strony organu skarbowego. Zarzuciła ponadto, że organ odwoławczy nie zachował właściwości miejscowej przekazując sprawę Urzędowi Skarbowemu w L. zamiast Urzędowi Skarbowemu w T.. Zdaniem skarżącej naruszono w ten sposób art. 18a Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu decyzji. Ustosunkowując się dodatkowo do zarzutu naruszenia właściwości miejscowej, organ odwoławczy nie zgodził się z nim przytaczając brzmienie art. 19b Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy zauważyć, że skarga została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w dniu 13 maja 2003 r., kiedy obowiązywała ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Odnotować jednak trzeba, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz. U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. u. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skarga jest uzasadniona. Przystępując do oceny jej zgodności z prawem należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że chodzi o decyzję kasacyjną, wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), mocą której Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...]. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji sprowadza się wyłącznie do stwierdzenia, że "Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1809/01 uchylił decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr U[...] określającej wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1997 r. Wyrok NSA nie uchylał natomiast decyzji Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] i w związku z powyższym organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie wyjaśniające w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną". Tego rodzaju stan rzeczy sprawia, że zasadnicze znaczenie dla odpowiedzi na pytanie dotyczące legalności rozstrzygnięcia Izby Skarbowej mają regulacje prawne zawarte w art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz uregulowanie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Z treści pierwszego wspomnianego przepisu wynika, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Zabieg taki dopuszczalny jest jednak wyłącznie wtedy, gdy spełnione zostaną wymagania określone art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika zaś, że może to nastąpić wyłącznie wtedy, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy może przy tym wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Brzmienie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że możliwość wydania decyzji kasacyjnej ograniczona została do przypadków, gdy spełnione zostaną określone nim przesłanki. Poza sporem przy tym jest, że zasadnicze znaczenie ma w tych ramach konieczność poprzedzenia wydania rozstrzygnięcia przeprowadzeniem postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części. Nie ulega wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony. Powyższa okoliczność sprawia, że odpowiedź na pytanie o to, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, opubl. "Profesjonalny Serwis Podatkowy", Dom Wydawniczy ABC W-wa). Organ odwoławczy może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia wtedy, gdy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie z rażącym naruszeniem norm prawa procesowego, a w szczególności nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego, albo co prawda postępowanie takie przeprowadzono, ale w rażący sposób naruszono w nim przepisy procesowe (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 1997 r., I SA/Po 1237/96, POP 1998, nr 3, poz. 92). Wynika to i z treści art. 229 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym organ odwoławczy może przeprowadzić tylko uzupełniające postępowanie dowodowe (por. "Ustawa Ordynacja Podatkowa" Cezary Kosikowski, Henryk Dzwonkowski, Andrzej Huchla, - Dom Wydawniczy ABC, W-wa 2000 r. s. 577). Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. Nie jest zatem dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Podkreślał to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 września 1981 r., sygn. akt II SA 400/81 (ONSA 1981, Nr 2, poz. 88). Dodać należy, iż decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej musi być, stosownie do przepisu art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, należycie uzasadniona. Jest bowiem poza sporem, że tego rodzaju decyzja również powinna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Konkluzję taką dodatkowo wzmacniają wnioski płynące z końcowej części art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Upoważnia ona bowiem organ odwoławczy do wskazania, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W przypadku tym chodzi jednak tylko o wskazanie okoliczności faktycznych, które mają znaczenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może natomiast przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się (tak na tle identycznego co do treści art. 138 § 2 kpa B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1996, s. 594). Uzasadnienie tego typu decyzji nie może jedynie ograniczać się do lakonicznego stwierdzenia, że "decyzja organu I instancji zawiera wady formalne i merytoryczne". W przeciwnym razie decyzja taka w istotny sposób narusza ten przepis i w konsekwencji art. 122, 125 § 1 i 127 Ordynacji podatkowej, które zobowiązują organ odwoławczy do ustalenia prawdy obiektywnej w sposób wnikliwy i szybki (wyrok NSA z 1 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 2322/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 53577). Podkreślenia również wymaga, że w przypadku wniesienia odwołania od decyzji wydanej w trybie art. 245 Ordynacji podatkowej (jak w niniejszej sprawie) mają zastosowanie, niczym nieograniczone zasady orzekania określone w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, w tym wynikające z przepisu art. 233. Jeśli zatem organ odwoławczy stwierdzi naruszenie przez organ I instancji przepisu art. 245 Ordynacji, to znaczy, jeżeli uzna, że doszło do uchylenia decyzji dotychczasowej, mimo braku podstaw określonych w art. 240 Ordynacji podatkowej, a nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w zakresie o jakim stanowi art. 233 § 2 Ordynacji, to ma obowiązek wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji, czyli uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i orzec co do istoty sprawy (wyrok NSA z dnia 27 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1288/00, wyd. elektr. LEX-TEMIDA nr 47121). Drugi ze wspomnianych na wstępie przepisów - art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (obowiązującej do 1 stycznia 2004 r.) stanowił natomiast, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Na marginesie warto zauważyć, że analogiczne unormowanie zawiera przepis art. 153 obecnie obowiązującej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Przez ocenę prawną, o której stanowi powyższy przepis, należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji (np. podatkowej). Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciążący na organie podatkowym i na sądzie. Może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, a także po wzruszeniu wyroku pierwotnego w drodze rewizji nadzwyczajnej (wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2408/98, wyd. elektr. LEX-TEMIDA, nr 44392). Naruszenie przez organy administracyjne postanowień art. 30 ustawy o NSA uzasadnia możliwość powtórnego zaskarżenia aktu lub czynności na tej podstawie i spowoduje jej uchylenie przez NSA. Stanowi to gwarancję przestrzegania przez te organy związania orzeczeniem NSA (por. Tadeusz Woś, Postępowanie sądowoadministracyjne. Wydawnictwa Prawnicze PWN, Warszawa 1996 r., str. 153-258, por. wyrok NSA z 15 stycznia 1998 r., sygn. akt II SA/1560/97, wyd. (CD) Temida maj 2001, nr 41916). Z uwagi zatem na treść art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) niezbędne jest zatem dokonanie analizy treści uzasadnienia tego ostatniego wyroku. Rozważając o zgodności z prawem decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wydania w wyniku wznowienia postępowania nowej decyzji w sprawie określenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych i ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych, Sąd wyraził szereg ocen prawnych. Koncentrując rozważania na zarzucie naruszenia art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej na etapie wznowienia postępowania przez Urząd Skarbowy w L., Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności przypomniał istotne elementy stanu faktycznego na tle którego rozstrzygał zasadność tego zarzutu. Otóż, decyzją z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w L. określił M.S. wartość niezaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 w wysokości [...] zł oraz ustalił ryczałt od przychodów ewidencjonowanych od tego przychodu w wysokości [...] zł. Od tej decyzji skarżąca wniosła odwołanie. Natomiast nie wniosła odwołania od decyzji tegoż organu wydanej w dniu [...] r. nr [...] określającej jej należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych, zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę, co skutkowało tym, że decyzja ta stała się ostateczna. Rozpoznając odwołanie od decyzji z dnia [...] r. Izba Skarbowa w dniu [...] r. uchyliła tę decyzję w całości i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na.. "powołanie nieprawidłowej podstawy prawnej przepisów prawa materialnego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 ze zm.)". Natomiast w piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego w L. w ślad za aktami sprawy wskazano, że przedmiotowa sprawa dotyczy jednego podatku tj. zryczałtowanego podatku dochodowego. W związku z tym, postępowania podatkowego, jak również decyzji nie należy dzielić ze względu na charakter powstałego zobowiązania podatkowego. Jest to jedno postępowanie i kończąca je jedna decyzja określająco - ustalająca. W następstwie tego pisma, Urząd Skarbowy w L. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wznowił z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997 zakończone ostateczną decyzją Urzędu Skarbowego w L. nr [...] z dnia [...] r. przywołując na podstawie prawnej rozstrzygnięcia między innymi przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Po wszczęciu i przeprowadzeniu postępowania podatkowego w dniu [...] 2001 r. Urząd Skarbowy w L. wydał decyzję opartą na przepisie art. 30 ust. 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 90 z 1993 r. poz. 416 ze zm.) oraz § 5 ust. 1 pkt 1 i 3, § 8 ust. 8, § 9 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 roku w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. nr 148, poz. 719 ze zm.) uchylającą w całości decyzję ostateczną z dnia [...] r. nr [...] i określającą podatniczce należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów ewidencjonowanych za rok 1997, zaległość podatkową z tego tytułu, oraz odsetki za zwłokę a także określającą wartość nie zaewidencjonowanego przychodu za rok 1997 w konsekwencji czego ustalającą podatek od przychodów od niezaewidencjonowanego przychodu. W uzasadnieniu decyzji nie przytoczono argumentów przemawiających za zaistnieniem podstawy wznowienia postępowania. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła między innymi zarzut bezprawności uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. twierdząc, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta nie była wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona. W konsekwencji skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że rozpoznając odwołanie Izba Skarbowa nie odniosła się do podniesionego zarzutu, ograniczając się do stwierdzenia, że ... "sprawa określenia zobowiązania została już rozstrzygnięta decyzją ostateczną, lecz obecna decyzja została wydana w związku ze wznowieniem postępowania podatkowego i uchyleniem wcześniejszej decyzji ostatecznej, co oznacza, ze w obrocie prawnym w tym momencie nie istnieją dwie decyzje w jednej sprawie". NSA stwierdził dalej, że przytoczony fragment uzasadnienia nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zakresie uzasadnienia prawnego rozstrzygnięcia. Sąd wskazał także, iż decyzja Izby Skarbowej nie uwzględniła zasadniczego dla poprawności prawnej rozstrzygnięcia faktu, że decyzja organu I instancji została wydana w trybie nadzwyczajnym, to jest po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją - Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. O ile w postępowaniu zwykłym głównym przedmiotem rozpoznania jest rozstrzygnięcie w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego sprawy administracyjnej, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest przeprowadzenie weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Postępowanie to ma własną, odrębną podstawę prawną i polega na ponownym rozpatrzeniu sprawy zakończonej ostateczną decyzją w celu sprawdzenia, czy któraś z wad wymienionych wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nie wpłynęła na treść decyzji wydanej w postępowaniu zwyczajnym. Sąd podkreślił, że z treści art. 243 Ordynacji podatkowej, który to przepis reguluje przebieg postępowania wznowieniowego wynika, że wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania daje podstawę do rozpoznania dwóch połączonych ze sobą spraw - to jest sprawy dotyczącej przyczyn wznowienia oraz drugiej, co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Podstawy wznowienia postępowania zostały wyliczone wyczerpująco w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Urząd Skarbowy w L., powołał się na przepis art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w tej sytuacji, nie tylko organ I instancji, ale również organ odwoławczy, wobec podniesienia w odwołaniu strony zarzutu naruszenia tego przepisu winny były uzasadnić istnienie podstawy wznowienia postępowania. W szczególności zaś, winny były wykazać, że między decyzją Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. a decyzją tego Urzędu z dnia [...] r. uchyloną następnie przez Izbę Skarbową zachodzi taki związek o jakim stanowi omawiany przepis. Zwrócono uwagę na to, że w literaturze przedmiotu przyjmuje się, że podstawa wznowieniowa, o którą chodzi w tym przepisie istnieje wtedy, gdy decyzja została oparta na kompletnym rozstrzygnięciu sądu lub innego organu czyli, że rozstrzygnięcie to wchodziło w skład szeroko rozumianej podstawy prawnej. Uchylenie lub zmiana tej podstawy musi oczywiście wywrzeć odpowiedni wpływ na moc obowiązującej decyzji i doprowadzić do rozpatrzenia sprawy w nowych warunkach prawnych (B. Adamiak i J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz Wyd. C.J. Beck Warszawa 1996 r. s. 641). Wskazano też, że chodzi o wszelkie przypadki, kiedy organ wydając swoją decyzję respektował stan prawny wynikający z takiego rozstrzygnięcia, które następnie zostało wzruszone (A. Korzeniowski Wznowienie postępowania administracyjnego i postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Gdańsk 1988 r.). W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że analiza treści uzasadnień obydwu wchodzących w grę decyzji Urzędu Skarbowego w L.(z dnia [...] i [...] r.) nasuwa zasadnicze wątpliwości, czy związek taki między nimi zachodził. Przekonanie organów podatkowych o tym, że wydanie dwóch odrębnych decyzji dotyczących jednego podatku za ten sam rok podatkowy stanowi naruszenie prawa winno stać się - zdaniem Sądu - przedmiotem rozważań, w jakim z wchodzącym w grę trybów nadzwyczajnych możliwe jest wyeliminowanie ostatecznej decyzji z obrotu prawnego. Trzeba bowiem pamiętać, że zawsze wadliwe - czyli dokonane z naruszeniem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej - wznowienie postępowania rodzi w skutkach konsekwencje w postaci wydania decyzji dotkniętej wadą nieważności określonej w art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji Sąd uznał, że w postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji nie doszło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przenosząc powyższe spostrzeżenia na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 2, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jak i art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.). Izba Skarbowa rozpoznając bowiem ponownie odwołanie skarżącej i wydając - tym razem decyzję kasacyjną w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej - nie uzasadniła w żaden sposób, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę rozpoznania organ odwoławczy nie wskazał także jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zaskarżona decyzja nie zawiera również uzasadnienia faktycznego i prawnego. Uzasadnienie faktyczne powinno bowiem w takim przypadku wskazywać przyczyny przesądzające o potrzebie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, uzasadnienie prawne zaś wskazywać konkretny przepis prawa upoważniający do takiego rozstrzygnięcia. Izba Skarbowa zignorowała w końcu ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 1809/01. W szczególności Izba Skarbowa rozpoznając ponownie odwołanie, nie odniosła się do podniesionego zarzutu bezprawności uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 22 marca 2000 r. i twierdzenia, że nie zaistniała przesłanka określona w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, gdyż decyzja ta nie była wydana na podstawie innej decyzji, która została następnie uchylona lub zmieniona. Izba Skarbowa w żaden sposób nie ustosunkowała się do zasadniczego dla poprawności prawnej rozstrzygnięcia faktu, że decyzja organu I instancji została wydana w trybie nadzwyczajnym, to jest po wznowieniu postępowania administracyjnego zakończonego ostateczną decyzją - Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. Chybiony natomiast jest zarzut skargi dotyczący zarzutu naruszenia właściwości miejscowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 18 b Ordynacji podatkowej, organy podatkowe właściwe w dniu wszczęcia postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej pozostają właściwe w sprawie, której to postępowanie lub kontrola dotyczy, chociażby w trakcie postępowania lub kontroli nastąpiło zdarzenie powodujące zmianę właściwości. Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 97 § 1 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, orzekając zarazem, ze decyzja ta nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia wyroku, jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej kosztami postępowania w sprawie.