I SA/Ka 1078/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Anna Florek, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2004 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości podatku od nieruchomości o d d a l a s k a r g ę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Prezydent Miasta R. określił zaległość podatkową skarżącej Spółki Akcyjnej "A" z tytułu podatku od nieruchomości za 2002 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną decyzji powołano art. 21 § 3, art. 53 oraz art. 207 i 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 2 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84). W uzasadnieniu decyzji Prezydent Miasta R. wskazał, iż skarżąca w roku 2002 złożyła deklarację w zakresie podatku od nieruchomości tylko od nieruchomości zabudowanej o powierzchni [...] m2, natomiast nie złożyła takiej deklaracji w zakresie niezabudowanej nieruchomości, położonej w R. przy ul. [...], o powierzchni [...] m2, zgłaszając tę nieruchomość do opodatkowania podatkiem rolnym. Powołał przepis art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna, a także przepis art. 5 ust. 3 tej ustawy, stanowiący, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się między innymi grunty na których są lub mają być realizowane zadania inwestycyjne. Organ pierwszej instancji przedstawił następnie ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego, z których wynika, że "A" S.A. nabył od "B" S.A. nieruchomość o powierzchni [...] m2, co do której poprzedni właściciel uzyskał decyzję z dnia [...] 1999 r. nr [...] o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu w postaci zespołu 40 domków jednorodzinnych wraz z pawilonem handlowo usługowym. Teren powyższy jest przewidziany w planie ogólnym zagospodarowania pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną wraz z usługami podstawowymi. Ponadto na wniosek "B" wydana została decyzja z dnia [...] r, nr [...], zatwierdzająca projekt podziału powyższej nieruchomości. W oparciu o powyższe ustalenia organ pierwszej instancji uznał, iż niezabudowana nieruchomości przy ul. [...] podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w związku z art. 5 ust. 3 powołanej ustawy. W powyższej sytuacji wobec niezłożenia przez skarżącą Spółkę korekty deklaracji w podatku od nieruchomości, do czego była wezwana postanowieniem Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r., wydana została decyzja określająca wymiar zaległości podatkowej. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie, podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż przy dokonywaniu opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości decydujące znaczenie ma faktyczne wykorzystanie danego gruntu w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Jej zdaniem podstawowym kryterium uznania gruntów za gospodarstwo rolne jest kryterium normy obszarowej, a więc, że jest nim grunt, którego obszar jest równy lub przekracza 1 ha przeliczeniowy użytków rolnych. Nie ma przy tym wymogu wykorzystywania gruntu gospodarstwa rolnego do prowadzenia działalności rolniczej czy też produkcji rolnej. Powołując się na orzecznictwo NSA Spółka podniosła, że w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy grunt w ogóle podlega podatkowi od nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4), a dopiero po przesądzeniu tej kwestii – stosować odpowiednie stawki tego podatku. Wskazała także, że inaczej określono grunty w art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, a inaczej w art. 3 ust. 1 pkt 4. W pierwszym z tych przepisów jest mowa o gruntach związanych z działalnością gospodarczą, zaś w drugim – o gruntach związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem Spółki oznacza to, iż do ustalenia, iż dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości niezbędne jest wykazanie faktycznego użytkowania gruntu na cele innej działalności niż rolna i leśna. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. postanowiło utrzymać w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, iż podstawą wymiaru podatku od nieruchomości jest przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84). Z jego treści, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r. jednoznacznie wynika, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlegają grunty nie objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, a także grunty objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Zdaniem organu II instancji przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie jednoznacznie wykazało, iż niezabudowana nieruchomość położona w R., przy ul. [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych za gruntu związane z prowadzoną działalnością gospodarcza uznaje się gruntu zabudowane i niezabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, w tym także tereny, na których są prowadzone lub mają być prowadzone zadania inwestycyjne. Badanie rzeczywistego wykorzystania gruntów dla prowadzenia działalności gospodarczej przedsiębiorcy jest przy tym zbędne, gdyż ustawodawca jako jedynie kryterium zakwalifikowania gruntów do kategorii związanych z działalnością gospodarczą przyjął fakt pozostawania tych gruntów w posiadaniu przedsiębiorcy. Ponadto organ II instancji podkreślił, że bezspornie ustalono iż spółka "A" nie prowadzi działalności rolniczej lub leśnej lecz pozarolniczą działalność gospodarczą obejmującą m.in. kupno i sprzedaż nieruchomości. Z kolei o zamiarze prowadzenia na spornej nieruchomości działalności gospodarczej świadczy fakt, że spółka wystąpiła w dniu [...] 1999 r. do Prezydenta Miasta R. z wnioskiem o wyłączenie gruntów rolnych z produkcji w związku z projektowaną zabudową i w odpowiedzi na ten wniosek otrzymała zaświadczenie (pismo z [...] 1999 r. nr [...]), że teren, przeznaczony pod budowę zespołu 40 sztuk domów jednorodzinnych oraz wolnostojącego pawilonu handlowego przy ul. [...], stanowi użytki rolne klasy R V, R IVb i Ps V pochodzenia mineralnego i nie wymaga decyzji zezwalającej na wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolniczej. Ponadto planistyczne przeznaczenie terenu to zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna, a w dniu [...] 1999 r. wydana została decyzja zatwierdzająca projekt podziału przedmiotowej nieruchomości na 42 działki budowlane. W świetle tych ustaleń nie można uznać, że użytki rolne wchodzące w skład tej nieruchomości podlegały w 2002 r. podatkowi rolnemu. W skardze na powyższą decyzję, złożonej przez Spółkę "A" S.A. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, podtrzymany został zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 3 ust. 1 pkt 4 oraz art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz postawiony został zarzut naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122 i 123 oraz art. 180 § 1, 187, 191, 192, 200 § 1 w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W oparciu o te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała dotychczasowe zarzuty, jak również wskazała, iż organy nie dokonały jednoznacznego ustalenia, czy grunt nie podlegał opodatkowaniem podatkiem rolnym lub leśnym. Jej zdaniem, dopiero w przypadku negatywnego ustalenia w tym zakresie możliwe jest dokonanie wykładni art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych celem ustalenia, czy dany grunt podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W toku postępowania zarówno przed organami I jak również II instancji zaniechano dokonania powyższych ustaleń, co - zdaniem skarżącej - miało istotny wpływ na przebieg postępowania, gdyż organy rozstrzygały nie mając wystarczających podstaw do wydania decyzji. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w całości podtrzymało swe dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej. Na rozprawie pełnomocnik "A" ponowił zarzuty i wnioski skargi, a w odniesieniu do zarzutu niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy wskazał dodatkowo, że organy podatkowe nie uwzględniły fakty iż działania zmierzające do realizacji działalności budowlanej podejmował poprzedni właściciel , a nie skarżąca Spółka. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, gdyż - wbrew jej wywodom - zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu, że postępowanie odwoławcze został przeprowadzone z naruszeniem przepisów proceduralnych. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, mającego polegać na nieuzupełnieniu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze materiału dowodowego we własnym zakresie bądź też na zaniechaniu zlecenia tego uzupełnienia organowi pierwszej instancji, należy stwierdzić, że strona skarżąca nie wskazała jakich dowodów nie przeprowadzono przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a więc w jakim zakresie należało uzupełnić ustalenia faktyczne w niniejszej sprawie. W skardze przywołano jedynie generalne zasady postępowania dowodowego, obowiązujące organy podatkowe, nie konkretyzując wszelako jakie okoliczności nie zostały dostatecznie wyjaśnione, bądź jakich dowodów organy nie przeprowadziły. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia obowiązku zapewnienia stronie możliwości czynnego udziału w postępowaniu odwoławczym (art. 123 Ordynacji podatkowej) i zapoznania jej z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji (art. 200 § 1 w związku z art. 235 tej ustawy) Sąd stwierdził, iż organ odwoławczy rzeczywiście nie zakreślił podatnikowi terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy przed wydaniem decyzji odwoławczej, ale Sąd bezspornie ustalił także, iż w toku postępowaniu odwoławczym nie przeprowadzono żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Mając zatem na względzie, iż – stosownie do art. 235 Ordynacji podatkowej - przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji mają zastosowanie do postępowania odwoławczego tylko odpowiednio, a nie wprost – można wyrazić pogląd iż obowiązek sformułowany w art. 200 § 1 Ordynacji musi być zrealizowany tylko wówczas, gdy uzasadnia to przebieg postępowania odwoławczego, a w szczególności - skorzystanie przez organ odwoławczy z możliwości uzupełnienia postępowania dowodowego na tym etapie. W sytuacji gdy podstawą orzekania przez organ drugiej instancji jest wyłącznie materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zaniechanie wyznaczenia stronie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym nie może być uznane za naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, i to wpływ istotny. Tylko zaś takie naruszenie przepisów postępowania może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Sąd uznał - wbrew zarzutowi skargi - że ustalony w sprawie stan faktyczny nie budzi wątpliwości. W ewidencji gruntów nieruchomość nabyta w [...] 2000 r. przez Spółkę Akcyjną "A" od Spółki Akcyjnej "B" figuruje jako grunty rolne. Niesporna jest także wielkość tej nieruchomości. Przedmiotem sporu jest natomiast przeznaczenie tej nieruchomości, a konkretnie – czy grunty rolne będące w posiadaniu podatnika były związane z prowadzeniem przez tegoż podatnika działalności innej niż działalność rolnicza lub leśna. Zaskarżoną decyzję oparto bowiem na uznaniu, że właśnie z tego powodu grunty Spółki Akcyjnej "A", położone na terenie R. przy ul [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten ( w brzmieniu mającym zastosowanie do roku podatkowego 2002, którego dotyczy zaskarżona decyzja) stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, objęte przepisami o podatku rolnym lub leśnym, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna. Z kolei w ust. 2 i 3 art. 3 zdefiniowane zostały, dla potrzeb ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, pojęcia działalności rolniczej i działalności leśnej. Żadnej z tego rodzaju działalności skarżąca Spółka z całą pewnością nie prowadziła na terenie spornej nieruchomości. Z akt sprawy wynika, że Spółka Akcyjna "A", jako przedmiot swej działalności, miała: leasing finansowy, pośrednictwo finansowe, zarządzanie rynkiem finansowym, działalność pomocniczą finansową, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, działalność komercyjną gdzie indziej nie sklasyfikowaną, doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajem nieruchomości na własny rachunek, działalność związaną z zarządzaniem holdingami (odpis z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego). W zakresie działalności nie miała zatem działalności rolniczej czy leśnej ani działalności takiej nigdy nie prowadziła. W toku postępowania ustalono ponadto, że zarówno skarżąca Spółka jak i "B" SA podjęły działania prawne, zmierzające do realizowania na spornej nieruchomości zamiaru inwestycyjnego polegającego na budowie osiedla około 40 domów jednorodzinnych wraz z towarzyszącą infrastrukturą, przedstawione szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Działania te organ podatkowy prawidłowo zakwalifikował jako przejaw prowadzonej działalności inwestycyjnej, a więc gospodarczej działalności statutowej Spółki. Twierdzenie skarżącej, że nie zamierzała prowadzić takiej działalności gospodarczej na terenie posiadanej nieruchomości, pozostaje w sprzeczności z powyższymi ustaleniami. Nie jest też zgodne ze stanem faktycznym twierdzenie, że wszystkie działania zmierzające do realizacji inwestycji budowlanej podejmował poprzedni właściciel nieruchomości, a nie skarżąca. Trzeba bowiem wskazać, że sporne grunty - jako pierwsza - nabyła od Gminy Miejskiej R. (jako aport za objęcie akcji) skarżąca Spółka "A" (akt notarialny z dnia [...] 1998 r. repertorium [...] numer [...]). W dniu [...] 1999 r. "A" wystąpił z wnioskiem o wyłączenie gruntów rolnych z produkcji rolnej w związku z projektowaną zabudową i do niego adresowane jest zaświadczenie wydane przez zastępcę Prezydenta Miasta R. z dnia [...] 1999 r. nr [...], że działki wchodzące w skład tej nieruchomości, a przeznaczone pod budowę zespołu 40 domów jednorodzinnych oraz pawilonu handlowego, nie wymagają uzyskania decyzji o zezwoleniu na wyłączenie ich z produkcji rolnej. Powyższe zaświadczenie, jak wynika z jego treści, wydane zostało w oparciu o następujące dokumenty: 1) decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu nr [...] nr [...]z dnia [...] 1999 r., 2) mapy ewidencyjno-sytuacyjne, 3) wypis z rejestru gruntowego obrębu [...] nr 1999, obejmujący działki od nr [...] do [...] i [...] do [...] obręb [...] karta mapy 1, 4) mapa glebowo-rolnicza. Powołana w zaświadczeniu decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu z dnia [...] 1999 r. rzeczywiście wydana została na wniosek "B" S.A., który nie był jeszcze wówczas właścicielem nieruchomości. Nabył ją bowiem od "A" S.A. dopiero w dniu [...] 1999 r. (akt notarialny repertorium [...] numer [...]). Z dokumentów wynika ponadto, że "B" S.A. jeszcze przed nabyciem tej nieruchomości złożył w dniu [...] 1999 r. w Wydziale Geodezji i Gospodarki Gruntami Urzędu Miejskiego w R. wniosek o podział tej właśnie nieruchomości w celu budowy domków jednorodzinnych. Decyzja zatwierdzająca projekt podziału wydana została w czasie, gdy wnioskodawca był już właścicielem nieruchomości; wydano ją bowiem w dniu [...] 1999 r., a stała się ostateczna z dniem [...] 1999 r. Na mocy tej decyzji nieruchomość podzielono na 42 działki budowlane o numerach od [...] do [...] . Następnie nieruchomość stała się ponownie własnością "A" S.A., na mocy umowy przeniesienia prawa własności nieruchomości w celu zwolnienia z długu oraz umowy sprzedaży nieruchomości, zawartej w dniu [...] 2000 r. (akt notarialny repertorium [...] numer [...]). W świetle tych dowodów nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, że nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej związanej ze sporną nieruchomością, zatem grunty rolne, będące w jej posiadaniu, podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym. Z faktu, że zamiar inwestycyjny nie wszedł jeszcze w fazę faktycznej realizacji nie można wnioskować, że dotychczasowy, rolny charakter gruntów przesądza o ich wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Na gruntach tych nie prowadzono działalność, o której mowa w art. 3 ust. 2 lub 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Z unormowania, zawartego w powołanym w decyzji art. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że tylko w sytuacji gdy przedsiębiorca prowadzi jedną z takich działalności (rolniczą lub leśną), grunty rolne lub leśne, będące w jego posiadaniu, nie będą uznane za związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 5 ust. 3 tej ustawy. Pogląd Spółki, że niedopuszczalne jest sięganie do definicji działalności gospodarczej, zawarte w art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, gdyż przepis ten odnosi się do stawek podatkowych, a nie przedmiotu opodatkowania, określonego w art. 3 tej ustawy, jest o tyle chybiony, że organy obu instancji powołały przepis art. 5 dla wykazania właśnie stawki podatkowej, jakiej podlegają grunty skarżącej. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazano, że o objęciu spornych gruntów podatkiem od nieruchomości przesądziło ustalenie, że do gruntów tych ma zastosowanie art. 3 ust. 1 pkt 3 powyższej ustawy. Skoro zaś ustalono, że sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, do której to konstatacji organy podatkowe miały prawo, w oparciu o dokonane ustalenia faktyczne, poddane swobodnej ocenie dowodów zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, to konsekwencją unormowania zawartego w art. 5 było opodatkowanie tych gruntów jako gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Mając powyższe na względzie Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).