I SA/Ka 1115/03

Dnia 19 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ewa Karpińska Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.) Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2004 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. G. - "A" w C. na decyzję Izby Skarbowej w K. O/Z w C. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego w sprawie zaległości w podatku od towarów i usług: 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...].- zł ([...] złotych. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w . po rozpatrzeniu odwołania, pełnomocnika A. G. "A" w C. utrzymała w mocy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. nr 155, poz.1287), decyzję Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] r. nr [...] umarzającą postępowanie restrukturyzacyjne wszczęte wnioskiem z dnia [...] 2002 r.. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności nawiązano do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. W tych zaś ramach stwierdzono, że we wniosku datowanym [...] 2002 r. A.G. wniósł o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, deklarując jednocześnie opłatę restrukturyzacyjną w wysokości 15 % kwoty należności głównych, żądając rozłożenie jej na 11 rat. Wniosek został uzasadniony trudną sytuacją finansową podatnika. Następnie przedstawiono motywy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji oraz argumentację zawartą w odwołaniu, która odwoływała się do zarzutów naruszenia prawa materialnego i procesowego. Przystępując do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wskazano przesłanki powodujące, iż zgłoszone do restrukturyzacji zaległości w podatku od towarów i usług za 1999 r. nie mogą być uznane za "należności znane" na dzień [...] 2002 r. w rozumieniu art. 6 ustawy o restrukturyzacji. Powodem takiej oceny nie było, tak jak wywiedziono w odwołaniu, wydanie w [...] 2002 r. decyzji określających wysokość zaległości podatkowych, bowiem zostały one wyliczone w protokole pokontrolnym z [...] 2002 r., lecz fakt złożenia odwołania od decyzji pierwszej instancji, a następnie skarg do Naczelnego Sądu Administracyjnego na utrzymujące je w mocy decyzje organu odwoławczego. Zaakcentowano, iż należności ujęte we wniosku o restrukturyzację, określone w decyzjach z dnia [...] r., nie mogą być uznane za należności sporne, bowiem zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji, należności sporne to takie, które wynikają z decyzji wydanej przed 1 lipca 2002 r., a następnie stały się przedmiotem sporu między innymi przez wniesienie odwołania lub skargi do sądu. W konsekwencji nie można było zastosować postanowień wynikających z art. 15 wyżej powołanej ustawy, ponieważ stanowi on o zawieszeniu postępowania restrukturyzacyjnego w przypadku istnienia należności spornych. Reasumując stwierdzono, iż "... wydanie zatem decyzji wymiarowych po [...] r. i skierowanie sprawy na drogę postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym wykluczyły możliwość przyjęcia wniosku Pana A.G. do postępowania restrukturyzacyjnego ...". Powyższa decyzja zaskarżona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego przez pełnomocnika A. G. , który powołując się na zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji. Na poparcie tego żądania podkreślono, że należności podatkowe ujęte we wniosku o restrukturyzację były należnościami spornymi, znanymi na dzień [...] 2002 r. zgodnie z art. 2 pkt 3 i art. 6 ustawy o restrukturyzacji. W tych okolicznościach stosownie do art. 15 powołanej ustawy, postępowanie powinno być zawieszone do czasu zakończenia sporu. Szczególną uwagę zwrócono na nierówne traktowanie przez organ restrukturyzacyjny tych przedsiębiorców, którzy kwestionują wysokość należności publicznoprawnych znanych na dzień [...] 2002 r., spowodowane datą wydania decyzji określającej ich wysokość. Kwestionowanie decyzji wydanych przed [...] r. powoduje zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego, natomiast wydanych po tej dacie zdaniem organów podatkowych uniemożliwia restrukturyzację zadłużenia. Taka ocena organu restrukturyzacyjnego wyrażona w zaskarżonej decyzji świadczy o nierównym traktowaniu podatników. Nadto narusza przepisy Konstytucji, a zwłaszcza art. 32 stanowiącego, iż wszyscy są wobec prawa równi, jak również wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne i nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniosła o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 19.05.2004 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swe dotychczasowe żądania procesowe i argumenty, które naprowadzili na ich poparcie. Nadto pełnomocnik strony skarżącej wniósł o zasądzenie kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty i naprowadzona na nie argumentacja zasługują na uwzględnienie. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 z późn. zm.), sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przypomnieć również trzeba, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz.1269), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten znajdzie zastosowanie w dalszych rozważaniach Sądu. Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważyć na wstępie trzeba, że spór między stronami sprowadza się w istocie rzeczy do kwestii odpowiedzi na pytanie jakie skutki na gruncie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. nr 155, poz.1287 z późn. zm.), powoduje wniesienie odwołania od decyzji wydanej po 1 lipca 2002 r., a następnie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego, w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, której wysokość została obliczona w trakcie kontroli zakończonej [...] 2002 r.? Poza sporem pozostaje kwestia dotycząca uznania skarżącego za przedsiębiorcę, w rozumieniu art. 2 pkt 1 wyżej powołanej ustawy, uprawnionego do złożenia wniosku o restrukturyzację jak i określony we wniosku przedmiot restrukturyzacji tj. zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług. W ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. nr 155, poz.1287 z późn. zm.), zostały określone zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji oraz tryb postępowania restrukturyzacyjnego, przy czym przepisy proceduralne zawarto przede wszystkim w rozdziale 2 ustawy zatytułowanym "Postępowanie restrukturyzacyjne". Art. 9 ustawy określa zakres stosowania w postępowaniu restrukturyzacyjnym przepisów innych ustaw. Przewiduje on między innymi, że do restrukturyzacji stosuje się odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie należności wymienionych w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji ( z tytułu wymienionych tam podatków, w tym podatku od towarów i usług, należności celnych i wpłat z zysku), chyba że ta ustawa stanowi inaczej. W art. 6 ust.1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. nr 155, poz.1287 z późn. zm.), wskazano, że restrukturyzacji podlegają należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., między innymi z tytułu podatku od towarów i usług z zastrzeżeniem postanowień wynikających z ust. 4 i art. 16. Z kolei w art. 2 pkt 3 zostało zdefiniowane pojecie "należności znanych". Zgodnie z wyżej powołanym przepisem ilekroć w ustawie jest mowa o "należnościach znanych" - rozumie się przez to należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Zaakcentować należy, iż w ustawowej definicji "należności znanych" wskazano jedynie przykładowe dokumenty, z których może wynikać ich wysokość. W przypadku istnienia należności spornych zgodnie z art. 15 ustawy o restrukturyzacji, postępowanie w sprawie restrukturyzacji ulega zawieszeniu, do dnia zakończenia sporu prawomocną decyzją albo do dnia wycofania wniosku, odwołania lub skargi. Przez należności sporne, zdefiniowane w art. 2 pkt 4 lit a i b ustawy o restrukturyzacji, rozumie się należności, o których mowa w art. 6, będące przedmiotem sporu - w przypadku gdy: a) od decyzji dotyczącej danej należności, wydanej przed dniem [...] r., wniesiono odwołanie lub skargę do sądu, b) decyzja dotycząca danej należności, wydana przed dniem [...] r., jest przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia, lub stwierdzenia jej wygaśnięcia, wszczętego na wniosek. Na kanwie powyższych regulacji uzasadnione jest stwierdzenie, że zaskarżona decyzja odnosi się do należności znanych na dzień [...] 2002 r., bowiem z jej uzasadnienia wynika, że kwoty zaległości w podatku od towarów i usług zostały "...wyliczone w protokole pokontrolnym pochodzącym z [...] 2002 r....". Do analogicznej konkluzji dochodzi również organ odwoławczy, lecz równocześnie podnosi, że z całą pewnością nie można ich uznać za należności sporne w rozumienie art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji, a w konsekwencji postępowanie restrukturyzacyjne, dotyczące należności nie spornych nie może być zawieszone na mocy art. 15. Sąd podziela stanowisko Izby Skarbowej odnośnie braku możliwości zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji, gdyż w tym przepisie jednoznacznie wskazano, że postępowanie zawiesza się w przypadku istnienia należności spornych, a za takie nie można uznać zgłoszonych do restrukturyzacji. W przytoczonym wyżej art. 2 pkt 4 ustawy o restrukturyzacji, jednoznacznie wskazano, że za sporne mogą być uznane tylko należności wynikające z decyzji wydanej przed [...] r., a w rozpatrywanej sprawie kwoty zaległości w podatku od towarów i usług określono w decyzjach wydanych w dniu [...] r., od których wniesiono odwołania a następnie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na utrzymujące je w mocy decyzje organu drugiej instancji. W ocenie organu odwoławczego, brak możliwości zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji oraz nie wycofanie skarg złożonych do Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie pozwoliły na merytoryczne rozpatrzenie wniosku o restrukturyzację zadłużenia z tytułu podatku od towarów i usług, a postępowanie należało umorzyć. Powyższa ocena nie może być zaakceptowana przez skład orzekający, bowiem organ odwoławczy podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie nie zwrócił uwagi na postanowienia wynikające z art. 9 ustawy o restrukturyzacji, a w szczególności z punktu 1 tego przepisu, również w skardze nie podniesiono tej kwestii. Na wstępie rozważań wskazano, że do postępowania restrukturyzacyjnego dotyczącego zaległości w podatku od towarów i usług mają zastosowanie przepisy normujące postępowanie podatkowe, a więc zawarte w dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), chyba że przepisy ustawy o restrukturyzacji stanowią inaczej. Mając na uwadze treść, przytoczonego na wstępie, przepisu art. 134 § 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, uznał za konieczne rozważyć czy w rozpatrywanej sprawie należało zastosować art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej . Przepis ten zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Kwestia wzajemnej korelacji przepisów proceduralnych zawartych w ustawie o restrukturyzacji, a przepisami Ordynacji podatkowej była przedmiotem rozważań Naczelnego Sadu Administracyjnego. Zgodnie z uchwałą składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygnaturze FPK 3/03 ( ONSA 2003, z. 4, poz. 125 ), jeżeli wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego zawiera braki, o których mowa w art. 13 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.), to pozostawienie tego wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić po wezwaniu wnioskodawcy na podstawie art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) do usunięcia tych braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że art. 9 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej, "chyba że ustawa stanowi inaczej". Na tle tego przepisu pojawia się pytanie, czy zwrot "chyba że ustawa stanowi inaczej" oznacza, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie w postępowaniu restrukturyzacyjnym tylko w tych wypadkach, gdy dana kwestia nie jest w ogóle uregulowana w ustawie o restrukturyzacji, czy także wówczas, gdy uregulowanie danej instytucji w tej ustawie jest częściowe. Zwrot "chyba że ustawa stanowi inaczej", użyty w art. 9 ustawy o restrukturyzacji, nie może być rozumiany w ten sposób, że przepisy Ordynacji podatkowej mogą mieć zastosowanie tylko w takim wypadku, gdy dana kwestia nie jest w ogóle uregulowana w ustawie o restrukturyzacji. Należy bowiem przyjąć, że także przy częściowym uregulowaniu danej instytucji w ustawie o restrukturyzacji, a więc zawierającym odesłanie, możliwe jest jego uzupełnienie przez wykorzystanie elementów norm zawartych w ustawie, do której skierowane jest odesłanie. Co prawda powyższa uchwała dotyczy innego zagadnienia proceduralnego, jednakże skład orzekający w pełni podzielając argumentację zawartą w jej uzasadnieniu, uznał, że w rozpatrywanej sprawie art. 15 ustawy o restrukturyzacji, reguluje cząstkowo kwestie zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego ograniczając ją tylko do sytuacji, w której istnieją w jej rozumieniu należności sporne. W konsekwencji w innych przypadkach zawieszenie postępowania restrukturyzacyjnego powinno nastąpić na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach organ restrukturyzacyjny po powzięciu informacji o wniesieniu odwołań od decyzji określających wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, a następnie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na utrzymujące je w mocy decyzje organu odwoławczego, winien zawiesić postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, gdyż wydanie decyzji w postępowaniu restrukturyzacyjnym mogło nastąpić dopiero po rozstrzygnięciu przez sąd zagadnienia wstępnego, którym było ustalenie istnienia, bądź nie istnienia zaległości w podatku od towarów i usług. Odpowiadając na postawione na wstępie pytanie należy stwierdzić, że wniesienie odwołania od decyzji wydanej po [...] r., a następnie skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego na utrzymującą ją w mocy decyzję organu odwoławczego, w przedmiocie określenia wysokości zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, której wysokość została obliczona w trakcie kontroli zakończonej [...] 2002 r., winno skutkować zawieszeniem postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 201 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 z późn. zm.), w związku z art. 9 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców ( Dz.U. nr 155, poz.1287 z późn. zm.). Mając zatem na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uwzględniając całokształt sprawy , działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę uwzględnił i zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdził, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości jak i obciążył Dyrektora Izby Skarbowej w K. kosztami postępowania sądowego.