I SA/Ka 1137/03

Dnia 25 maja 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia WSA Krzysztof Winiarski Sędziowie NSA : Przemysław Dumana (spr.) Marek Kołaczek Protokolant : Magdalena Nowacka po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2004 roku sprawy ze skargi M.T. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w C. z dnia [...] roku, nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę. Wnioskiem, złożonym w Urzędzie Skarbowym w L. w dniu [...] roku, M. T. wystąpiła o restrukturyzację następujących zaległości podatkowych : - w podatku od towarów i usług za 1999 rok w kwocie [...] złotych, - w podatku od towarów i usług za 2000 rok w kwocie [...] złotych. Decyzją z dnia [...] roku (nr [...] ) Urząd Skarbowy w L. umorzył wszczęte postępowanie restrukturyzacyjne. Organ pierwszej instancji ustalił, iż podatniczka z dniem [...] 2000 roku dokonała likwidacji prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, o czym powiadomiła Urząd Skarbowy w dniu [...] 2001 roku, składając odpowiednie druki informujące o likwidacji działalności gospodarczej. Jednocześnie ustalono, iż podatniczka nie dokonała rejestracji innej działalności gospodarczej, zatem na dzień złożenia wniosku nie posiadała statusu przedsiębiorcy. Organ jednocześnie podkreślił, iż objęta wnioskiem restrukturyzacyjnym łączna kwota zaległości w podatku od towarów i usług za lata 1999 - 2000, w wysokości [...] złotych, powstała w ramach uprzednio wykonywanej działalności gospodarczej. Organ stwierdził, iż restrukturyzacją, prowadzoną na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. nr 155, poz. 1287) mogli być objęci wyłącznie przedsiębiorcy w rozumieniu art. 2 tejże ustawy (przedsiębiorcy określeni w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - prawo działalności gospodarczej [...] albo inni zobowiązani do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6). W konsekwencji organ restrukturyzacyjny podkreślił, iż brak jest podstaw prawnych do zastosowania przepisów w/w ustawy do podatników którzy posiadają zaległości, o których mowa w art. 6, znane na dzień 30 czerwca 2002 roku, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w przypadku gdy ta działalność została zlikwidowana. Organ zaakcentował, iż warunkiem skorzystania z restrukturyzacji należności powstałych w ramach działalności gospodarczej jest posiadanie przez wnioskodawcę statusu przedsiębiorcy w dniu złożenia wniosku restrukturyzacyjnego. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony zakwestionował stanowisko organu restrukturyzacyjnego, wskazując iż jego zdaniem restrukturyzacją winny być objęte wszelkie zaległości podatkowe powstałe w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej. Powołał się w tym miejscu do stanowiska Ministerstwa Finansów, które w jego ocenie aprobuje powyższy pogląd. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w C. nie uwzględniła odwołania i działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] roku, nr [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, celem tego aktu prawnego jest pomoc przedsiębiorcom, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w szczególności tym, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku. Izba Skarbowa nie zgodziła się ze stanowiskiem pełnomocnika strony, że ustawą objęci są wszyscy zobowiązani, na których spoczywa obowiązek uregulowania zadłużeń podatkowych znanych na dzień [...] 2002 roku, a więc nawet ci, którzy w momencie składania wniosku nie są przedsiębiorcami. Organ podkreślił, iż ustawa adresowana jest do przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej, przez cały czas podejmowali różne działania, pozwalające na funkcjonowanie firmy, chociaż kosztem olbrzymiego wysiłku. W ocenie organu brak statusu przedsiębiorcy po stronie M. T., eliminował możliwość objęcia jej zaległości publicznoprawnych postępowaniem restrukturyzacyjnym. W skardze, skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik M.T. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego. W podstawie prawnej skargi pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów ustawy restrukturyzacyjnej (art. 1,2,6), a także przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 2000 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (nie podając jakich). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, iż rozpatrywany problem został wyjaśniony w interpretacjach - komunikatach Ministerstwa Finansów, które zostały zupełnie pominięte przez organy obu instancji. Wskazał, że "tzw. restrukturyzacyjne regulacje prawne" miały na celu urealnić poziom zobowiązań podatkowych i spowodować m.in. odzyskanie zdolności gospodarczej przedsiębiorców. Podkreślił, iż organy podatkowe nie zauważyły związku przepisów ustawy restrukturyzacyjnej z ustawą z dnia 20 czerwca 2000 roku. Jego zdaniem organy odmiennie interpretowały art. 3 ustawy restrukturyzacyjnej, w części określającej przedsiębiorcę znajdującego się w stanie likwidacji lub upadłości. Zaakcentował, iż organy zupełnie pominęły argument, iż objęte wnioskiem zaległości wynikały z prowadzonej uprzednio przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej (zaległości wynikały z decyzji organu "obciążającego tego właściciela będącego wcześniej przedsiębiorcą"). W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Skarga na powołaną wyżej decyzję została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach w czasie obowiązywania przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. nr 74, poz. 368 z późniejszymi zmianami). Należy jednak zauważyć, że cytowana wyżej ustawa straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 roku, na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm. w Dz.U. z 2002 roku, nr 240, poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy, z dniem 1 stycznia 2004 roku utworzono w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego, wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 roku i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 roku w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz.U. nr 72, poz. 652), dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Należy również wskazać, iż zgodnie z § 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności wskazać, iż sporny problem dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy postępowaniem restrukturyzacyjnym, w świetle postanowień ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. nr 155, poz. 1287), mogły zostać objęte należności wynikające wprawdzie z prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej, ale która w chwili składania wniosku restrukturyzacyjnego nie posiadała statusu przedsiębiorcy, w rozumieniu powołanej ustawy. Status taki posiadała natomiast w momencie powstania obowiązku podatkowego. Bezspornym jest fakt, iż podatniczka w sposób trwały zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej, co potwierdził również w swoim piśmie z dnia [...] 2002 roku, znajdującym się w aktach sprawy, pełnomocnik skarżącej, wskazując iż "przede wszystkim na skutek poważnej choroby męża T. T., zakończono działalność gospodarczą i w obecnej sytuacji brak jest możliwości podjęcia jej z powrotem". W dalszej części pisma pełnomocnik podkreślił, iż "zaangażowanie w obowiązki domowe, tj. zapewnienie chociaż minimum egzystencji członkom rodziny wyklucza podjęcie dodatkowych obowiązków w formie działalności mogącej zapewnić dodatkowe źródło przychodu umożliwiające spłatę zaległości podatkowych" Na obowiązki rodzinne i sytuację materialną uniemożliwiająca spłatę zaległości podatkowych powołuje się również sama wnioskodawczyni w uzasadnieniu wniosku o restrukturyzację. Zdaniem pełnomocnika skarżącej o możliwości objęcia restrukturyzacją zobowiązań publicznoprawnych decyduje samo źródło powstania tych zobowiązań, tj. działalność gospodarcza. Bez znaczenia jest natomiast okoliczność, iż taka działalność nie jest prowadzona przez podatnika (została zaprzestana przed wejściem w życie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku), a nawet że nie może ona zostać podjęta w przyszłości. Konsekwencją tego poglądu jest teza, iż ustawa restrukturyzacyjna dotyczy wszystkich zobowiązanych, na których spoczywa obowiązek uregulowania zadłużeń podatkowych, znanych na dzień [...] 2002 roku, a więc nawet tych, którzy nie są przedsiębiorcami, byleby zobowiązania wynikały z prowadzonej działalności gospodarczej. Pogląd taki jest nie do przyjęcia, zważywszy cel ustawy. Jak słusznie zaznaczył organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstawą rozstrzygnięcia zaistniałego problemu jest właściwa ocena treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Zgodnie z tym przepisem restrukturyzacją są objęci przedsiębiorcy, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Z kolei w ustawie z dnia 27 lipca 2002 roku o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców (Dz. U. nr 141, poz. 1177 z późniejszymi zmianami) w art. 7 pkt 9 postanowiono, iż przez przedsiębiorcę należy przez rozumieć przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, a także spółkę cywilną. Wątpliwości mogą powstać, jeżeli analizie poddana zostałaby wyłącznie treść art. 2 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej, gdzie dokonano wyjaśnienia pojęcia "przedsiębiorca", obejmując tą kategorią między innymi "innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". W ocenie Sądu zasadnicze znaczenie ma brzmienie art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej. To ten przepis wyznacza co do zasady krąg adresatów ustawy i w żadnym wypadku nie można uznać, iż w art. 2 pkt 1 zakres ten został rozszerzony, a w szczególności w sposób podważający logikę unormowania zawartego w art. 1 ust. 2. Treść art. 2 pkt 1 winna być interpretowana w taki sposób, aby przepis ten służył realizacji zasady wynikającej z art. 1 ust. 2, a nie prowadził do rozszerzenia stosowania ustawy na wszystkie kategorie podatników i zobowiązanych, w tym podmioty nie prowadzące działalności gospodarczej, a w efekcie kreował oddzielną podstawę stosowania ulgi. Przyjęcie tezy skarżącej oznaczałoby bowiem, iż praktycznie każdy zobowiązany do uiszczenia należności wymienionych w art. 6, byłby objęty wynikającymi z ustawy restrukturyzacyjnej przywilejami (w tym również podatnicy nie prowadzący działalności gospodarczej, a także płatnicy i inkasenci). Jaki zatem sens miałoby ograniczenie w art. 1 ust. 2 zakresu jej stosowania do przedsiębiorców, o których mowa w przepisach o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców. Gdyby ustawodawca zakładał wprowadzenie generalnej "amnestii" podatkowej, odnoszącej się do wszystkich zobowiązanych, na których ciążyły zaległości podatkowe, nie byłaby wprowadzana do ustawy kategoria przedsiębiorcy, jako jej adresata. Celem wprowadzenia ustawy restrukturyzacyjnej było doprowadzenie do radykalnego oddłużenia przedsiębiorstw w zakresie należności publicznoprawnych znanych oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców. Ustawę adresowano tylko do tych przedsiębiorców, którzy mimo trudnej sytuacji ekonomicznej mają perspektywy rozwoju i są w stanie określić działania, jakie powinny być zrealizowane w celu ustabilizowania kondycji finansowej oraz dalszego rozwoju, a także stwarzają warunki na wzrost zatrudnienia (por. Uzasadnienie projektu ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, Druk sejmowy nr 758 z 2002 roku). Powyższy zamiar ustawodawcy wynika również z treści art. 1 ust. 2 ustawy restrukturyzacyjnej, w którym podnosi się, że restrukturyzacją objęci są przedsiębiorcy, w szczególności którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu: zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów i in. Prowadzi to do konstatacji, iż Państwo udzielając określonej w ustawie restrukturyzacyjnej pomocy publicznej, zakładało iż spowoduje to odzyskanie przez beneficjenta stabilizacji gospodarczej, a także stworzy warunki do jego ekonomicznego rozwoju, w tym spowoduje wzrost zatrudnienia. Wszystko to prowadzi do wniosku, że z tej formy pomocy publicznej mogły korzystać jedynie podmioty prowadzące działalność gospodarczą oraz jednocześnie rokujące pozytywnie na przyszłość. Potwierdzeniem tego jest chociażby przepis art. 3 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, w świetle którego ustawy nie stosuje się do przedsiębiorców znajdujących się w upadłości lub likwidacji (zakłada się więc, że adresat ustawy posiada zdolność upadłościową). Wreszcie, zgodnie z art. 13 ust. 2 pkt 1, do wniosku o wszczęcie postępowaniu restrukturyzacyjnego należało dołączyć program restrukturyzacji. Z obowiązku tego zwolnieni byli jedynie mali przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - prawo działalności gospodarczej (art. 13 ust. 3). Klasyfikacja do kategorii małych przedsiębiorców (art. 54 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 roku - Prawo działalności gospodarczej, Dz. U. nr 101, poz. 1178 z późniejszymi zmianami) opiera się na dwóch wymiernych kryteriach ekonomicznych: wielkości średniorocznego zatrudnienia oraz wielkości osiągniętego w roku obrotowych przychodu netto. Ustawa, nie przewidując minimalnych, określa maksymalne pułapy kwalifikacyjne dla małego przedsiębiorcy (np. zatrudnionych mniej niż 50 pracowników, przychód netto nie przekraczający złotowej równowartości 7 milionów EURO). Nie ma jednak wątpliwości, iż małym przedsiębiorcą jest podmiot, który jednocześnie spełnia wymogi art. 2 ust. 2 ustawy Prawo działalności gospodarczej (" przedsiębiorcą w rozumieniu ustawy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz niemająca osobowości prawnej spółka prawa handlowego, która zawodowo, we własnym imieniu podejmuje i wykonuje działalność gospodarczą"[...]). Jak już wcześniej zaznaczono skarżąca w momencie składania wniosku nie była przedsiębiorcą, a zatem nie mogła powoływać się w tym dokumencie na to, iż jest małym przedsiębiorcą. Z podanego wyżej pojęcia przedsiębiorcy wynika, iż jest nim podmiot wykonujący działalność gospodarczą. Bezsporną okolicznością jest fakt, iż skarżąca działalności takiej nie prowadziła ani w momencie składania wniosku restrukturyzacyjnego, ani orzekania w tej sprawie. Zgodnie wreszcie z art. 18 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej, organ restrukturyzacyjny wydaje decyzję o restrukturyzacji, jeżeli z analizy wniosku oraz dołączonych do niego dokumentów i innych danych wynika, że zamierzone działania prowadzić będą do przeciwdziałania zjawiskom, o których mowa w art. 1 ust. 2. (tzn. będą przeciwdziałać zmniejszaniu obrotów, obniżaniu zdolności produkcyjnej, wzrostowi zapasów, spadkowi zyskowności lub ponoszeniu strat, jak również wzrostowi zadłużenia i brakowi możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji). Warunków tych skarżąca spełnić nie mogła, skoro w sposób trwały zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej. Mankamentem polskiej praktyki legislacyjnej jest mnożenie w różnych aktach prawnych definicji tych samych pojęć. Przykładem takiej praktyki jest rozmaite definiowanie pojęcia "przedsiębiorca", w tym wynikające z ustawy restrukturyzacyjnej. Można oczywiście zrozumieć intencję ustawodawcy, który ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 roku zamierzał objąć szerszy krąg podmiotów, niż mieszczący się w kategorii prawnej przedsiębiorcy w rozumieniu ustawy - prawo działalności gospodarczej, nie usprawiedliwia to jednak tezy, iż za przedsiębiorcę można także uważać wszystkich podatników, płatników i inkasentów, na których tylko ciąży obowiązek podatkowy. Wprowadzenie w konkretnej ustawie tak szeroko pojmowanej kategorii przedsiębiorcy, zrównanego z pojęciem podatnika (płatnika, inkasenta), przy zupełnie odmiennym wskazywaniu istoty tego pojęcia w innych aktach prawnych, pozostawałoby w sprzeczności z zasadą prawidłowej legislacji. W konsekwencji należy stwierdzić, iż skarżąca w chwili składania wniosku restrukturyzacyjnego, a także w dniu orzekania przez organ podatkowy nie była przedsiębiorcą w rozumieniu powołanej na wstępie ustawy o warunkach dopuszczalności i nadzorowaniu pomocy publicznej dla przedsiębiorców, w związku z czym nie mogła zostać objęta pomocą publiczną przewidzianą w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji wyroku.