I SA/Ka 1177/03

Sygn. akt 3/ I SA / Ka 1177 / 03 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Henryk Wach Sędziowie: NSA Anna Apollo WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant: Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 8 września 2004 r. sprawy ze skargi W.M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w C. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę. Decyzją z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B. uznał zgłoszenie celne dokonane na jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z dnia [...] lutego 2003 r. nr [...] za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru. Zgłoszenie to dotyczyło sprowadzonego z Holandii używanego samochodu osobowego marki [...], o numerze identyfikacyjnym [...], wyprodukowanego w [...] r., sprowadzonego przez J.S., działającego z upoważnienia W.M.. Organ celny I instancji, po przeprowadzeniu z urzędu na podstawie art. 70 § 1 i § 2 Kodeksu celnego weryfikacji zgłoszenia celnego zakwestionował wartość celną samochodu zadeklarowaną przez stronę w wysokości [...] EUR, porównując ją do cen z katalogu Schwacke 2/2003 i EUROTAX 2/2003. Powołując się następnie na art. 23 § 7 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz.117) organ celny zakwestionował wiarygodność przedstawionego przez stronę rachunku zakupu samochodu z dnia [...], bez numeru, wystawionego przez firmę A z M. i ustalił wartość celną samochodu na podstawie art. 29 § 1 Kodeksu celnego tak zwaną metodą ostatniej szansy. Przyjął wartość rynkową samochodu na podstawie dostarczonej przez importera oceny rzeczoznawcy nr [...] z dnia [...], Spółki B z B. w wysokości [...] PLN, którą pomniejszył o 22 % podatku VAT i 13,6 % podatku akcyzowego, a otrzymana w ten sposób kwotę [...] PLN podzielił przez aktualny w dniu powstania długu celnego kurs EUR, uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Jako podstawę prawną swej decyzji, oprócz wskazanych wyżej przepisów Kodeksu celnego, Naczelnik Urzędu Celnego w B. wskazał art. 13 § 1 i § 2, art. 64 § 1 i § 2, art. 65 § 4 pkt 2 b i c, art. 85 § 1 w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 2 sierpnia 2001 r. w sprawie wypadków, w których zgłoszenie celne może być unieważnione po zwolnieniu towarów, szczegółowego trybu postępowania organu celnego przy przeprowadzeniu rewizji celnej, pobierania próbek towarów, weryfikacji lub przy unieważnianiu zgłoszeń celnych oraz zwalnianiu towarów (Dz. U. Nr 84, poz. 914), jak również art. 207 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 37, poz. 926 ze zm.) i podkreślił, że postępowanie było prowadzone na wniosek strony skarżącej. Odwołując się od tej decyzji pełnomocnik W.M. zarzucił, iż została ona wydana z naruszeniem przepisów kodeksu celnego- art. 23, art. 24 oraz art. 85 § 1 i § 3 oraz przepisów ordynacji podatkowej przez przekroczenie swobodnej oceny dowodów, niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, nierzetelne wyjaśnienie przyczyn dla których organ celny jednym dowodom dał wiarę, a drugim odmówił wiarygodności co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia ceny nabytego towaru. W obszernym uzasadnieniu zawierającym wykładnię regulacji prawnej dotyczącej podstaw kwestionowania i ustalania wartości celnej towaru pełnomocnik zarzucił organowi brak wykazania okoliczności uzasadniających zakwestionowanie wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu, a następnie brak ustaleń faktycznych co do możliwości ustalenia wartości celnej kolejnymi metodami określonymi w art. 25 do 28 kodeksu celnego. Nadto podniósł brak konsekwencji organu w ocenie opinii rzeczoznawcy przez przyjęcie określonej nią wartości samochodu, bez uwzględnienia upustu z tytułu jego uszkodzeń. Dyrektor Izby Celnej w C. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uzasadniając zajęte stanowisko w pierwszej kolejności odwołał się do unormowania art. 85 § 1 Kodeksu celnego w myśl, którego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, i według stawek w tym dniu obowiązujących. Wartością celną towarów jest zaś, stosownie do art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar faktycznie sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalona o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. Dalej podnosił, iż przepisy Kodeksu celnego przewidują możliwość ochrony interesów państwa przed posługiwaniem się przez podmioty dokonujące obrotu towarowego z zagranicą niewiarygodnymi dokumentami, upoważniając w takim przypadku organy celne do odmowy przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej (art.23 § 7 Kodeksu celnego). Badanie wiarygodności dokumentu zakupu obejmuje nie tylko jego autentyczność, ale także wiarygodność podanej w nim ceny towaru. Dokument taki nie będzie wiarygodny, gdy podana w nim cena budzi wątpliwości, ponieważ nie odzwierciedla wartości towaru. W niniejszej sprawie zasadniczymi powodami zakwestionowania wartości transakcyjnej sprowadzonego samochodu były wyniki badania technicznego oraz przede wszystkim cena samochodu tej samej marki co sprowadzony do Polski samochód marki [...], o zbliżonych parametrach na rynku niemieckim, która była wielokrotnie wyższa od zadeklarowanej przez stronę. Cena wskazana w katalogu EUROTAX Schwacke 2/2003 kształtowała się znacznie powyżej ceny faktury. Faktem jest, że organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji nie wskazał dla porównania konkretnej wartości ceny samochodu marki [...], określonej w tym katalogu, chociaż się na niego powołał. Różnica ta, zdaniem organu odwoławczego była znaczna, na niekorzyść skarżącego i była wystarczająca dla zakwestionowania wiarygodności ceny określonej na fakturze zakupu w kwocie [...] EUR. Zastosowanie więc w tym przypadku art. 23 § 7 Kodeksu celnego było uzasadnione. Ustalenie wartości celnej samochodu metodą "ostatniej szansy", czyli na podstawie art. 29 tegoż Kodeksu organ odwoławczy uzasadnił treścią studium 1. 1. Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO). Wskazując, że wyjaśnienia tegoż Komitetu do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908 ze zm.). W dalszej kolejności organ odwoławczy wyjaśnił, iż organ I instancji w swej decyzji prawidłowo przyjął do ustalenia wartości celnej pojazdu wartość wynikającą z opinii rzeczoznawcy nr [...] z [...]., który jak wynika z jej treści posiłkował się katalogiem INFO Ekspert III/2003 zawierającym notowania cen pojazdów na rynku polskim, a weryfikując cenę wyjściową dla przedmiotowego w sprawie samochodu stwierdził, że została ona przyjęta prawidłowo i nie zachodzi konieczność dokonania jakiejkolwiek korekty. Zasadnym było przyjęcie wartości pojazdu na rynku polskim w kwocie [...] zł, a następnie pomniejszenie jej o 22% podatku VAT i 13,6 % podatku akcyzowego. Otrzymaną w ten sposób kwotę [...] zł podzielono przez aktualny kurs EUR (4,1937zł), uzyskując wartość celną samochodu w kwocie [...] EUR. Do wymiaru cła przyjęto obniżoną stawkę celną 0 % dla towarów pochodzących z Unii Europejskiej. Wyjaśnił także zasadę takowego obliczania, która ma na uwadze jednakowe traktowanie importerów posłużyła za wyjściową do przeprowadzenia kalkulacji na podstawie art. 29 Kodeksu celnego. W tym stanie rzeczy organ odwoławczy za bezzasadne uznał twierdzenia skarżącego o braku podstaw do kwestionowania wartości transakcyjnej importowanego samochodu. Istniały bowiem wskazane wyżej uzasadnione okoliczności aby odmówić wiarygodności przedstawionej przez stronę cenie transakcyjnej. Za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 24 Kodeksu celnego, ponieważ organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił kolejno powody eliminacji metod ustalania wartości celnej towaru wymienione w art. 25-28 tej ustawy. Za nietrafne uznał także zarzuty naruszenia art. 83 § 1 i 3 Kodeksu celnego, który w przedmiotowej sprawie nie miał zastosowania, gdyż organ celny weryfikował zgłoszenie celne w trybie art.70 Kodeksu, po dopuszczeniu towaru na polski obszar celny po uiszczeniu należności celnych. Nie dopatrzył się także naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, podkreślając, że organ celny postępował zgodnie z wymogami art. 190 tej ustawy i dokonał swobodnej oceny materiału dowodowego. Organ celny przy ustalaniu wartości celnej towaru nie jest bezwzględnie związany treścią składanych w postępowaniu celnym dokumentów ani deklarowaną wartością. Podkreślił, że organ celny nie kwestionował wiarygodności dokumentu, a jedynie treść informacji w nim zawartych. Wartość celna jest niezależna od tego czy importer otrzymał za darmo towar sprowadzony na polski obszar celny czy kupił go po wyjątkowo okazyjnej cenie. W jego ocenie postępowanie organu I instancji było prowadzone prawidłowo. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik W.M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. powielił zarzuty odwołania i zakwestionował zasadność uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz ustalenie wartości celnej wprowadzonego na polski obszar celny używanego samochodu metodą ostatniej szansy. W szczególności zarzucił naruszenie przepisów postępowania dowodowego, które skutkowały wydaniem błędnych decyzji przez organy obu instancji. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie nie znajdując w niej podstaw do zmiany swego stanowiska. W całej rozciągłości podtrzymał argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem w ocenie Sądu zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie należy zauważyć, że ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym utraciła moc 31 grudnia 2003 r. Z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie reforma sądownictwa administracyjnego i na podstawie art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w Warszawie i w miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego utworzono w ich miejsce wojewódzkie sądy administracyjne. Stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) sprawy, w których skargi zostały wniesionego do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U . Nr 153, poz.1270) Na podstawie § 1 pkt 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości (Dz. U. Nr 72 , poz. 652) dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Rozpatrując skargę złożoną w niniejszej sprawie należy podkreślić, że w pierwszej kolejności należy ustalić czy organy celne miały podstawy do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru zadeklarowanej przez stronę, czy też obowiązane były przyjąć tę wartość z faktury zakupu przedstawionej przez skarżącego. W tej kwestii Sąd nie podzielił zarzutów podniesionych w skardze. Zasadnicze znaczenie w tym zakresie ma art. 23 § 7 ustawy Kodeks celny. Wyklucza on możliwość uznania wartości transakcyjnej towaru za jego wartość celną, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionuje wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do zgłoszenia celnego, lub gdy nie zostaną one przez zgłaszającego dołączone. Łącznie zatem muszą wystąpić dwie przesłanki, aby można było kwestionować przedstawioną wartość transakcyjną towaru. Mianowicie, musi wystąpić brak wiarygodności dokumentów (lub brak samych dokumentów) oraz wykazanie przez organ celny przyczyn braku wiarygodności owych dokumentów. Konstrukcja przytoczonych wyżej przepisów nakłada na organ celny obowiązek wykazania przyczyn, dla których uznał on przedstawione dokumenty za niewiarygodne. Nadto sformułowanie tego zadania organu celnego w czasie przeszłym oraz nałożenie obowiązku uprzedniego uzasadnienia przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazuje, że postępowanie to powinno poprzedzać stwierdzenie, iż w danym przypadku mamy do czynienia z niewiarygodnym dokumentem. Trzeba także zwrócić uwagę, że występujący w tym przepisie zwrot "z uzasadnionych przyczyn", jest wyrażeniem niedookreślonym, gdyż ustawodawca nie podał jego definicji. W tym stanie rzeczy np. wykazanie zaniżenia ceny transakcyjnej, może nastąpić jedynie przez porównanie tej ceny z innymi cenami transakcyjnymi stosowanymi na rynku z którego pochodzi kwestionowany towar. W tym miejscu należy zauważyć, że ceny samochodów na rynku holenderskim nie odbiegają znacznie od cen na rynku niemieckim. Nie może to być żadną miarą ustalenie intuicyjne, nie poparte dowodami. W niniejszej sprawie organ celny I instancji dokonał takiego porównania, a jako uzasadnioną przyczynę zakwestionowania wartości transakcyjnej wskazał kwotę [...] EUR, która w jego ocenie była zbyt niska w stosunku do importowanych pojazdów podobnych oraz faktu braku odzwierciedlenia jego rzeczywistej wartości. Wartość rzeczywistą zaś ustalił przy uwzględnieniu opinii biegłego rzeczoznawcy na kwotę [...] zł, a w konsekwencji ceny podobnych samochodów używanych na rynku holenderskim w kwocie [...] EUR. W niniejszej sprawie nie sposób zatem odmówić słuszności argumentów organu odwoławczego o zasadności odrzucenia przez organ celny ceny transakcyjnej sprowadzonego używanego samochodu. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniom skarżącego organ celny uzasadnił skutecznie przyczyn zakwestionowania wartości transakcyjnej importowanego samochodu. Wykazano także w decyzji organu odwoławczego różnicę pomiędzy wartością sprowadzonego samochodu, a ustaloną wartością celną towaru metodą ostatniej szansy, która jest de facto szacowaniem tej wartości poprzez eliminowanie obciążeń podatkowych- VAT, akcyza. Ustalano wartość netto samochodu, która w dalszym postępowaniu stanowi podstawę do wymiaru tych podatków z tytułu importu towarów. Przypomnieć w związku z tym należy także, że celem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Organ ten sam czyni ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz jego podstawy prawnej, które następnie porównuje z rozstrzygnięciem organu I instancji. Z istoty odwołania wynika, że organ odwoławczy nie może rozpatrując ponownie sprawę celną ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, bądź wyłącznie do kontroli zasadności argumentów podniesionych w stosunku do orzeczenia I instancji, lecz ma obowiązek zbadać zasadność merytoryczną odwołania i ponownie rozstrzygnąć tę samą sprawę( zobacz wyrok NSA z dnia 20 stycznia 1998 r., sygn. akt I SA/Ka/1050/96, LEX nr 31879). Wydana decyzja ma być zgodna z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego. Podkreślenia wymaga, za organem odwoławczym, że organ I instancji nie kwestionował wiarygodności dokumentu, a jedynie informację w nim zawartą. Trafnie podniesiono, że wartość celna towaru jest niezależna od tego czy importer otrzymał towar za darmo czy kupił go po okazyjnej cenie. Skoro ta została zaniżona niezbędne stało się ustalenie wartości celnej towaru przy zastosowaniu jednej z metod wymienionych w art. 25 do 28 Kodeksu celnego. Dokonując oceny wybranej metody ustalania wartości celnej towaru Sąd nie dopatrzył się w tym względzie naruszenia prawa przez orzekające w sprawie organy. Wyjaśnić też należy, iż konsekwencją zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru z mocy art. 23 § 7 Kodeksu celnego było ustalenie jego wartości celnej na podstawie art. 29 Kodeksu. Co prawda z art. 24 § 1 Kodeksu wynika, że jeżeli wartość celna nie może zostać ustalona na podstawie art. 23, ustala się ją stosując w kolejności art. 25 – 28, to jednak w przypadku samochodów używanych zastosowanie art. 29, z pominięciem art. 25 – 28, ma swe uzasadnienie. Art. 25 i 26 Kodeksu celnego odwołują się do towarów identycznych i podobnych sprzedanych i wprowadzonych na polski obszar celny w tym samym lub zbliżonym czasie co towary, dla których ustalana jest wartość celna. W przypadku samochodów używanych trudno jest co do zasady mówić o samochodach identycznych, a z kolei samochody podobne z uwagi na markę i model również mogą różnić się stopniem zużycia, rodzajem uszkodzeń i innymi cechami indywidualnymi. Art. 27 Kodeksu celnego odwołujący się do metody ceny jednostkowej towarów identycznych i podobnych może znaleźć zastosowanie do towarów sprowadzonych do celów handlowych i sprzedawanych w większej ilości, a więc również nie jest to metoda możliwa do zastosowania w przypadku pojedynczych egzemplarzy samochodów używanych. Art. 28 dotyczy z kolei metody wartości kalkulowanej towaru, w której należy uwzględniać takie dane jak: koszty lub wartość materiałów i produkcji, kwotę zysku i kosztów ogólnych, a więc i w tym przypadku nie jest to metoda możliwa do zastosowania w odniesieniu do samochodów używanych, które nie są produkowane jako takie. Trafnie zresztą organy celne wskazały w tym zakresie na wyjaśnienia Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., które zostały opublikowane w formie załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 września 1999 r. w sprawie wyjaśnień dotyczących wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908). Sąd nie dopatrzył się także naruszenia przez organy celne art. 29 Kodeksu celnego. W pierwszej kolejności należy podkreślić w tym względzie, że zakwestionowanie wartości transakcyjnej towaru w oparciu o art. 23 § 7 Kodeksu celnego i w konsekwencji ustalenie wartości celnej towaru w myśl zasady z art. 29 tej ustawy jest równoznaczne z szacunkowym ustalaniem tej wartości i prowadzi do jej odtworzenia w sposób możliwe najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Punktem wyjścia jest tu średnia cena samochodu tej samej marki i modelu, jaki sprzedawano na rynku polskim (tak zwana wartość początkowa). Dla ustalenia, jaką cenę za granicą należałoby zapłacić za tego typu samochód konieczne jest pomniejszenie tej wartości początkowej o uiszczany w związku z jego importem podatek od towarów i usług, który wynosi 22%. I podatek akcyzowy, który ustalono w wysokości 13,6 %. Nie odliczono cła gdyż jego stawka wynosiła 0 %. Sąd, wbrew twierdzeniom skarżącego nie dopatrzył się także wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, mających zastosowanie w postępowaniu celnym na mocy art. 262 kodeksu celnego. Pomijając fakt, że pełnomocnik nie wskazał o które konkretnie przepisy zostały przez organy celne naruszone, za chybione w świetle powyższych wywodów należy uznać jego stwierdzenie, że "wniosek organu celnego, iż faktura nie jest dowodem wiarygodnym, jest wnioskiem dowolnym, wykraczającym poza swobodną ocenę dowodów i stanowi niczym nie uzasadnione przypuszczenie". Podobnie jak stwierdzenie, ze wszystkie dowody przedstawione przez stronę (wskazując wyłącznie na fakturę zakupu samochodu) zostały uznane za niewiarygodne, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera logicznej weryfikacji przedstawionych przez nią faktów i przesłanek wymaganych dla zastosowania art. 27 Kodeksu celnego. Uwzględniając zatem całokształt sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny, z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.