I SA/Ka 1328/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Ewa Madej (sprawozdawca) Sędziowie NSA Przemysław Dumana Marek Kołaczek Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2004 r. sprawy ze skargi M.P. i W.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Prezydenta Miasta G. z dnia [...] nr ewid. [...], nr decyzji [...], 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżących kwotę 196,10 zł (słownie: sto dziewięćdziesiąt sześć złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Prezydent Miasta G., decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.), ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jednolity z 2002r. Dz. U. Nr 9 poz. 84 ze zm.) oraz uchwały Rady Miejskiej w G. z dnia [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta G. w 2003 r., ustalił S. K. podatek od nieruchomości w kwocie 4.902 zł za 2003 r. płatny w czterech ratach. W decyzji organ podatkowy wskazał, iż nieruchomość stanowi współwłasność S. K., J. P., M. P. i W. B. M.P. i W. B., nie zgadzając się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, złożyli odwołanie odnośnie naliczenia podatku od nieruchomości za rok 2003. Podatnicy podnieśli, iż są współwłaścicielami nieruchomości położonej przy ul. M.. Dwaj pozostali współwłaściciele, w części do nich należącej, po wykonaniu remontów i adaptacji, prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej A. Podatnicy zaznaczyli, iż część nieruchomości należąca do nich stanowi pomieszczenia gospodarcze "w trakcie zabezpieczania przed zniszczeniem", w których nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza. Spółka cywilna B, prowadzona przez nich, ma siedzibę w G. przy ul. S. i tam prowadzi swą działalność gospodarczą. Ponadto podatnicy oświadczyli, iż nie posiadają żadnych udziałów w spółce A i przedstawili w jaki sposób, ich zdaniem, winien być naliczony podatek od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 lutego 1999 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 13, poz. 115), po rozpatrzeniu odwołania M. P. i W. B., utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że S. K., J. P., M. P. i W.B. są współwłaścicielami nieruchomości położonej w G. przy ul. M., obejmującej budynek o powierzchni użytkowej 255 m² oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu o powierzchni 1.203 m². W związku z nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustaleniem przez Radę Miejską w G. nowych wzorów formularzy zeznań podatkowych, S. K., działając w imieniu pozostałych współwłaścicieli, złożył wykaz, deklarując do opodatkowania całą powierzchnię budynku i gruntu jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W ocenie organu odwoławczego, w tej sytuacji organ podatkowy I instancji nie miał podstaw, by opodatkować przedmiotową nieruchomość przy zastosowaniu innych stawek, niż to wynikało ze złożonej deklaracji. Organ odwoławczy nadto wskazał, iż Prezydent Miasta G. wziął również pod uwagę fakt, iż każdy ze współwłaścicieli jest przedsiębiorcą i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych gruntami i budynkami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty i budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska podatników w kwestii odrębnego opodatkowania podatkiem od nieruchomości części przypadającej na nich, wyjaśniając zasady odpowiedzialności solidarnej wynikającej z przepisów kodeksu cywilnego. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego M. P. i W. B. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Podatnicy przytoczyli w skardze argumenty wcześniej już podniesione w odwołaniu, wskazując, iż stanowisko organu odwoławczego jest błędne i narusza art. 7, 77 § 1 i 107 k.p.a. Zarzucili organowi odwoławczemu, że mimo ciążącego na nim obowiązku wyjaśnienia całości sprawy, organ ten nie ustalił, czy całość nieruchomości czy też jej część może być związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, a wyjaśnienie tej kwestii, zdaniem podatników, ma istotne znaczenie w sprawie, bowiem od tego zależy wysokość ustalanego podatku od nieruchomości. Zdaniem skarżących nieruchomość powinna być opodatkowana w sposób zróżnicowany, a mianowicie część budyniu i cześć gruntu (1/2) winny być zakwalifikowane do "pozostałych" w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co podnosili już bezskutecznie w odwołaniu. Na poparcie swoich twierdzeń podatnicy przytoczyli wyrok NSA z dnia 9 października 1998 r.(sygn. akt I SA/Gd 1964/96). Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko, wyrażone w decyzji z dnia [...]. Na rozprawie M. P. podtrzymał skargę i dodatkowo wyjaśnił, że złożony przez S.K. wykaz nieruchomości dla potrzeb wymiaru podatku od nieruchomości nie odzwierciedla rzeczywistego sposobu jej wykorzystania, przy czym S. K. wskazał w pierwotnym wykazie iż działalność gospodarcza prowadzona jest w połowie budynku tj. na powierzchni 127,5 m2, ale na żądanie pracownika Wydziału Finansowego Urzędu Miejskiego w G. zmienił te dane, podając całą powierzchnię budynku. Na dowód tego skarżący przedstawił pisemne oświadczenie S.K.. M.P. podkreślił, że budynek w połowie użytkowanej przez niego i W.B. nie był w 2003 r. wykorzystywany do jakiejkolwiek działalności gospodarczej, gdyż nie nadawał się do tego ze względu na stan techniczny. W obiekcie tym prowadzony jest jeszcze ciągle remont. Skarżący oświadczył, na pytanie Sądu, że podatek został w całości zapłacony w wysokości ustalonej w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja i, utrzymana nią w mocy, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem prawa. W szczególności Sąd podzielił stanowisko skarżących, że do wydania decyzji podatkowej doszło bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, w tym bez wyjaśnienia tych aspektów stanu faktycznego, na jaki zwrócili uwagę M.P. i W.B. w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Niezależnie od twierdzeń i argumentów skarżących, Sąd – nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) – zwrócił uwagę na dodatkowe aspekty sprawy, wymagające wyjaśnienia i ustalenia w postępowaniu podatkowym w niniejszej sprawie. W tym też zakresie należy wskazać, że z akt sprawy wynika iż decyzja o ustaleniu wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości w stosunku do współwłaścicieli budynku i współużytkowników wieczystych gruntu, położonego w G. przy ul. M., wydana została w oparciu jedynie o jeden dokument, a mianowicie wykaz nieruchomości, wypełniony w dniu [...] przez S.K., jako współwłaściciela spółki cywilnej A S. K., J. P.. Niezależnie od podnoszonej przed Sądem przez stronę skarżącą kwestii iż dokument ten został przez S. K. zmieniony w sposób wskazany przez pracownika organu podatkowego, należy podkreślić, że wykaz ten - będący odpowiednikiem deklaracji podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej - został złożony tylko przez jednego ze współwłaścicieli nieruchomości i z wyraźnym zaznaczeniem, że chodzi o spółkę cywilną A, a nie osobę fizyczną. Już tylko ten fakt powinien skłonić organ podatkowy do wyjaśnienia podstawowej kwestii, kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości w odniesieniu do budynku i gruntu przy ul. M. w G.: osoby fizyczne, czy dwie spółki cywilne. W odwołaniu wyraźnie wskazano, że nieruchomość zapisana w księdze wieczystej nr [...] jest współwłasnością w 1/2 S.K. i J.P., a w 1/2 - M. P. i W.B.. Powyższa informacja wskazuje, że nieruchomość została nabyta przez wspólników dwóch odrębnych spółek cywilnych. W tym miejscu należy przypomnieć, że stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, w tym spółki nie posiadające osobowości prawnej. Spółka cywilna jest zatem podatnikiem podatku od nieruchomości, mimo iż na gruncie prawa cywilnego spółka nie ma majątku, gdyż jest majątek wspólny wspólników, jakkolwiek wyodrębniony od majątku osobistego tych wspólników. Prawo podatkowe, w odniesieniu do niektórych rodzajów podatków przyznaje jednak spółce cywilnej status podmiotu obowiązku podatkowego. Bez wyjaśnienia zatem tej zasadniczej kwestii nie sposób poprawnie określić podmiotu opodatkowania, co dodatkowo przekłada się na tryb konkretyzacji obowiązku podatkowego, określony w przepisach art. 6 powołanej ustawy. W przypadku bowiem, gdyby podmiotem opodatkowania były spółki cywilne, to ma do nich zastosowanie wymóg składania deklaracji podatkowej i uiszczania zadeklarowanego podatku bez wezwania, stosownie do przepisu ust. 9 ustawy. Drugim zasadniczym powodem uznania skargi za uzasadnioną, jest nieustosunkowanie się do argumentacji skarżących, a wcześniej – odwołujących się – M.P i W.B., że budynek w części użytkowanej przez nich nie był wykorzystywany do działalności gospodarczej, gdyż był w ruinie i nie nadawał się do takiej działalności. Rozstrzygając niniejszą sprawę organ odwoławczy nie wziął pod uwagę zmiany stanu prawnego jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2003 r. W znowelizowanej ustawie o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzono bowiem nową definicję gruntów, budynków i budowli związanych z działalnością gospodarczą. W art. 1a ust. 1 tej ustawy zawarto słowniczek określeń, z którego (w pkt 3) wynika, iż "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Tak więc badanie stanu technicznego przedmiotu opodatkowania, w aspekcie możliwości prowadzenia na nieruchomości działalności gospodarczej stało się istotnym elementem ustalenia stanu faktycznego, niezbędnego do prawidłowego ukształtowania stosunku podatkowo prawnego. W tym kontekście tym bardziej nie można podzielić poglądu zaprezentowanego w decyzji odwoławczej, że w przypadku pozostawania nieruchomości w posiadaniu przedsiębiorcy, wszystkie grunty, budynki i budowle w całości muszą być uznane za związane z działalnością gospodarczą. Za wadliwością tego rozumowania przemawia ponadto fakt, że – zgodnie z art., 2 ust. 1 pkt 2 opodatkowaniu podlegają budynki lub ich części, nie ma więc prawnych przeszkód, aby budynek był opodatkowany w częściach, według różnych stawek, stosownie do sposobu wykorzystania. Niezbędne zatem będzie dokonanie szczegółowych ustaleń także w tym zakresie w ponownym postępowaniu podatkowym. Trzeba jednakże podkreślić, że niezasadne jest żądanie skarżących, aby organ podatkowy wymierzył podatek od nieruchomości odrębnie im, a odrębnie pozostałym dwóm współwłaścicielom – obejmując wymiarem połowę budynku i połowę gruntu. Jeżeli nieruchomość jest współwłasnością kilku podmiotów, to zawsze odpowiedzialność podatkowa tych podmiotów obejmuje cały przedmiot opodatkowania, na zasadzie odpowiedzialności solidarnej. Natomiast przedmiot opodatkowania musi być prawidłowo ustalony i w zależności od tych ustaleń, aby mógł być opodatkowany według właściwej dla danego przedmiotu stawki podatkowej, na co Sąd wskazał we wcześniejszym wywodzie uzasadnienia. Niezależnie od omówionych wyżej, poważnych niedostatków postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zwrócił także uwagę na fakt, że organ odwoławczy wydał swą decyzję nie tylko bez uwzględnienia potrzeby przeprowadzenia dogłębnego postępowania dowodowego, ale nie zareagował na, rozpowszechnioną praktykę wydawania decyzji podatkowych przez organy pierwszej instancji (w zakresie zwłaszcza podatku od nieruchomości) w formie tak uproszczonej, że aż sprzecznej z wymogami Ordynacji podatkowej i – w konsekwencji, ograniczającej w sposób nie do zaakceptowania prawa stron. Decyzja pierwszej instancji w niniejszej sprawie nie zawiera bowiem żadnego uzasadnienia, a w jej podstawie prawnej powołano całą ustawę o podatkach i opłatach lokalnych, bez wskazania przepisów. Z akt sprawy nie wynika ponadto czy i komu doręczono decyzję, nie wskazano także w decyzji na zasadę solidarnej odpowiedzialność podatników. Tego typu nieprawidłowości nie mogą być usunięte przez decyzję odwoławczą, gdyż można w tym względzie postawić zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Z kolei decyzja odwoławcza nie została doręczona pozostałym stronom postępowania podatkowego tj. S. K. i J.P.. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego i decyzja Prezydenta Miasta G. zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej, więc obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1), co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z tego względu Sąd uchylił decyzje obu instancji, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Na mocy art. 200 tej ustawy Sąd zasądził na rzecz skarżących zwrot kosztów postępowania, na które składa się kwota uiszczonego wpisu od skargi. Z kolei – wobec wykonania zaskarżonej decyzji w całości przed wydaniem wyroku, Sąd nie znalazł podstaw do określania zakresu niewykonywania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku w oparciu o art. 152 ustawy.