I SA/Ka 1369/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Mendecka, Sędziowie NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Eugeniusz Christ, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 czerwca 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. K. na postanowienie Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami o d d a l a s k a r g ę; Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B., postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] działając na podstawie art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 179 § 1 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), utrzymała w mocy postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] odmawiającej J. K. – ze względu na interes publiczny – możliwości zapoznania się z dokumentami określonymi pod poz. 1-3 rozstrzygnięcia, oraz sporządzenia z nich notatek, kopii, odpisów i wydania kopii i odpisów. Uzasadniając Izba Skarbowa podała, że w toku prowadzonego postępowania w sprawie określenia małżonkom J. i M. K. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmówiono podatnikom możliwości zapoznania się z dokumentami, o których mowa pod poz. 1-3 tego rozstrzygnięcia oraz sporządzenia z nich notatek , kopii, odpisów i uwierzytelniania oraz wydawania kopii odpisów ze względu na interes publiczny. W złożonym zażaleniu z dnia [...] 2003 r. radca prawny K. G., działając jako pełnomocnik J. K., wniósł o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając mu naruszenie przepisu art. 121 § i i art. 179 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając zażalenie zaakcentowano w szczególności fakt nie wskazania przez organ, na jakiej podstawie określone w postanowieniu dokumenty wyłączono do akt postępowania oraz podniesiono, że dokonana przez organ ocena w zakresie naruszenia interesu publicznego w przypadku udostępnienia stronie wskazanych dokumentów ma zupełnie dowolny charakter. Podkreślono również, że wydane postanowienie prowadzi w skutkach do pozbawienia podatnika możliwości zapoznania się z dokumentami, mającymi z punktu widzenia organu istotne znaczenie w sprawie, naruszając tym samym podstawowe zasady postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W wyniku rozpoznania zażalenia Izba Skarbowa stwierdziła, że prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, którego realizację winien zapewnić organ podatkowy zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, obejmujące różne szczegółowe uprawnienia i czynności dostępne stronie. Jednym z tych uprawnień jest zagwarantowanie przez przepis art. 178 Ordynacji podatkowej możliwość przeglądania przez podatnika akt sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów oraz żądania uwierzytelniania odpisów i kopii lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów. Uprawnienie powyższe doznaje jednakże ograniczenia na gruncie uregulowań zawartych w przepisie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z dwóch powodów z których pierwszy stanowi ochrona tajemnicy państwowej, drugi zaś ochrona interesu publicznego. W rozpoznawanej sprawie, powołując się na ochronę interesu publicznego, zaskarżonym postanowieniem odmówiono podatnikowi prawa zapoznania się z dokumentami, wyszczególnionymi pod poz. 1-3 rozstrzygnięcia oraz możliwości sporządzania z nich notatek, kopii, odpisów i uwierzytelniania oraz wydawania ich kopii i odpisów. Według Izby Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że dokumenty co do których ograniczano jawność zostały wbrew stawianemu w zażaleniu zarzutowi, włączone do akt postępowania podatkowego ( karta nr [...]), co wynika z treści postanowienia Dyrektora UKS w K. z dnia [...] r. nr [...] doręczonego pełnomocnikowi strony w dniu [...] 2003 r. Zdaniem Izby Skarbowej, twierdzenia wskazujące na bezprzedmiotowość zaskarżonego postanowienia w sytuacji ewentualnego nie włączenia w poczet akt postępowania, wymienionych w jego rozstrzygnięciu dokumentów należy uznać za bezpodstawne. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, że podejmując zaskarżone postanowienie ( wyłączające jawność dokumentów z kontroli przeprowadzonych przez właściwe urzędy skarbowe w Przedsiębiorstwie "A" z B. oraz w przedsiębiorstwie "B" LLC wraz z urzędową korespondencją dotyczącą tych kontroli oraz dokumentów obejmujących dane rejestracyjne Przedsiębiorstw "B" LLC i "C" ujawnione w rejestrach Urzędu Skarbowego P. , a także dokumentów z danymi adresowymi osób fizycznych, zamieszkałych pod adresem wskazanymi w powyższych rejestrach wraz z urzędową korespondencją dotyczącą tego zakresu) podniesiono , iż ograniczenie stronie dostępu do tych dokumentów dyktuje konieczność ochrony interesu publicznego. W ocenie Izby Skarbowej, analiza wyłączonych dokumentów dała podstawy do zaakceptowania stanowiska zajętego zaskarżonym postanowieniem. Zawarte bowiem w tych dokumentach informacje obejmują dane w zakresie funkcjonowania rejestracji prowadzonych ewidencji i zdarzeń gospodarczych innych niż strona skarżąca podmiotów gospodarczych. Ponadto dokumenty te zawierają dane odnoszące się do transakcji, zobowiązań i obrotów tych podmiotów gospodarczych oraz zawieranych przez te podmioty umów z innymi niż strona skarżąca kontrahentami, jak również dane osobowe i adresowe osób fizycznych. Ze względu zatem na zawarte we wskazanych dokumentach treści , odnoszące się do danych identyfikacyjnych, rejestracyjnych, handlowych podatkowych i finansowych , czy transakcyjnych innych, niż strona skarżąca podmiotów uzyskanych przez organ prowadzący postępowanie w toku podejmowanych czynności służbowych, uzasadnione było wyłączenie wskazanych dokumentów z akt postępowania, gdyż ujawnienie tych informacji byłoby działaniem na szkodę interesu publicznego. Izba Skarbowa wskazała, że wobec strony postępowania nie są chronione informacje stanowiące tajemnicę skarbową, jeśli zawarte w tych informacjach dane dotyczą właśnie tej strony postępowania. Natomiast ochrona interesu publicznego wymagać będzie ograniczenia stronie dostępu do informacji obejmujących dane innych podatników , uzyskane przez organ i jego pracowników skutkiem wykonywania czynności o charakterze służbowym, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. Prawidłowe zatem, w ocenie Izby Skarbowej, było podjęcie zaskarżonego postanowienia, gdyż niewątpliwie konieczność ochrony interesu publicznego wymagała, by w odniesieniu do wskazanych w nim dokumentów wyłączona została jawność postępowania. W końcowej części uzasadnienia zaskarżonego postanowienia Izba Skarbowa podkreśliła , że bezzasadny jest zawarty w zażaleniu zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż argumentacji prowadzącej do jego postawania, nie oparto na istniejących faktach , lecz – jak sama skarżąca stwierdziła - na domniemaniach, stanowiących li tylko daleko posuniętą hipotezę, co do przyszłego merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. W skardze na wymienionej wyżej postanowienie Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach z siedzibą w Gliwicach, skarżący J. K., zarzucając naruszenie przepisów art. 121 § 1 i 179 Ordynacji podatkowej, poprzez ich błędne zastosowanie, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenie od organu odwoławczego na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania , w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przewidzianych. Uzasadniając skargę, skarżący – zastępowany przez pełnomocnika – podał, że nie zgadza się z treścią postanowienia. W odniesieniu do argumentacji zaprezentowanej przez organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, skarżący wskazał, że włączenie dokumentów dotyczących kontroli innych podmiotów uznać należy za bezprzedmiotowe. Zdaniem skarżącego, aby wykazać sensowność rozszerzenia materiału dowodowego należy wskazać , jakie z tego tytułu płyną wnioski. W przedmiotowej sprawie organ musi odpowiedzieć na pytanie , jakie znaczenie dla postępowania podatkowego w sprawie zeznania w podatku dochodowym za rok 2000 mają wnioski wypływające z kontroli podatkowej podmiotu, którym strona skarżąca nigdy bezpośrednio nie miała do czynienia. Zwrócono również uwagę, że organ ograniczył się do powołania jedynie art. 197 Ordynacji podatkowej, stanowiącego ogólnie o interesie publicznym. Wskazano, że skoro organ zadecydował się włączyć do postępowania określone dokumenty , to uznał (choć nie wiadomo dlaczego), że są one istotne. Wg skarżącego, odmawiając mu możliwości zapoznania się z tymi dokumentami organ jednoznacznie dał do zrozumienia, że z istotną częścią ważnych z punktu widzenia organu nie zapoznał się nikt poza samym organem. Tym samym strona skarżąca pozbawiona została możliwości zapoznania się z dowodami, które z punktu widzenia organu mają istotne znaczenie w sprawie i w oparciu o które, jak należy domniemywać może zostać wydana decyzja w sprawie, zaś takie postępowanie w sposób rażący narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a przede wszystkim zasadę wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Ponadto wskazano, że ocena dokonana przez organ w zakresie naruszenia interesu publicznego w przypadku udostępnienia przedmiotowych dokumentów, ma charakter zupełnie dowolny, co skutkuje naruszeniem przepisu art. 179 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując w całości argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skarga na postanowienie Izby Skarbowej w K. Ośrodka Zamiejscowego w B. z dnia [...] r. nr [...], została złożona przez J. K. do Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach Naczelnego Sądu Administracyjnego w dniu 1 lipca 2003 r. i winna była zostać rozpatrzona na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74 poz. 368 ze. zm.). Należy jednak zauważyć, że wyżej cytowana ustawa o Naczelnym Sądzie Administracyjnym straciła moc z dniem 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1271 ze zm. Dz. U. z 2002 Nr 240 poz. 2052). W myśl art. 85 ostatnio cytowanej ustawy , z dniem 1 stycznia 2004 r. utworzono w Warszawie i miejscowościach, w których miały siedziby ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1259) oraz zniesiono ośrodki zamiejscowe Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stosownie do art. 97 § 1 w.w. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu sądami administracyjnymi, sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270). Na podstawie § 1 pkt 4 Rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003 r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. Nr 72 poz. 652) dla obszaru województwa śląskiego utworzony został Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Trzeba podkreślić że stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269) kontrola sądowa sprawowana jest przez Wojewódzki Sąd Administracyjny pod względem legalności, co oznacza, że Sąd nie bada w zasadzie kontrolowanych aktów i czynności pod względem celowości. Stosownie do treści przepisu art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270) skarga na decyzje lub postanowienie podlega uwzględnieniu , gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotknięte jest wadami skutkującymi jego nieważność lub niezgodność z prawem albo gdy narusza ono prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania bądź w sposób , który ma wpływ ( w przypadku naruszenia prawa procesowego wpływ istotny ) na wynik sprawy. Regulacja taka oznacza zatem, że nie każde naruszenie prawa daje podstawę do uwzględnienia skargi. Skarga uwzględniona może być bowiem tylko wtedy, gdy stwierdzone uchybienia będą rażące lub co najmniej istotne. W rozpatrywanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, albowiem wbrew podniesionym w skardze zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Rozpatrując zarzuty zawarte w skardze należy zauważyć, że uzasadnienie skargi stanowi w istocie powielenie argumentacji zawartej uprzednio w zażaleniu na postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z tą jednak różnicą , iż pominięto zarzuty nie wskazania, na jakiej podstawie dokumenty dotyczące kontroli innych podmiotów włączono do akt postępowania, przy czym w tej materii w skardze dodatkowo zakwestionowano zasadność włączenia tych dowodów w poczet materiału dowodowego w postępowaniu podatkowym. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd podzielił ocenę organu odwoławczego, że ten dodatkowy zarzut pozostaje w zupełnym oderwaniu od sprawy objętej zaskarżonym postanowieniem, której istota dotyczy odmowy zapoznania się z określonymi dokumentami. Natomiast kwestię włączenia tych dokumentów do akt postępowania podatkowego rozstrzygało postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] doręcznym pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] 2003 r. Stąd też zarzut wskazujący na bezzasadność włączenia omawianych dokumentów do akt podatkowych, podnoszony w postępowaniu dotyczącym materii objętej zaskarżonym postanowieniem , należy uznać za bezprzedmiotowy. Ordynacja podatkowa deklaruje zasadę jawności materiałów postępowania dla stron. Zgodnie z dyspozycją art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo, a organ podatkowy ma obowiązek , umożliwienia korzystania z tego prawa - przeglądania akt sprawy i sporządzania z akt notatek, kopii lub odpisów; strona ma prawo żądania uwierzytelnienia odpisów lub kopii akt lub wydania z akt uwierzytelnionych odpisów, jeżeli jest to uzasadnione jej ważnym interesem. Utrwalone orzecznictwo sądów administracyjnych, jak i piśmiennictwa w tym zakresie wskazuje, iż ważność, o jakiej mowa w art. 178 § 3 Ordynacja podatkowej, nie podlega żadnemu stopniowaniu, a tym samym ocenie. Zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej nie przewiduje się możliwości wyłączenia dostępności akt postępowania w całości, lecz jedynie wyłączenie poszczególnych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy. Może to nastąpić ze względu na ochronę tajemnicy państwowej. Organ podatkowy może zdecydować o wyłączeniu dostępności dla strony także innych dokumentów, ze względu na interes publiczny. Dokonując szczegółowej analizy dokumentów objętych odmową udostępnienia skarżącemu ( tom II akt administracyjnych), stwierdzić należy, że skoro wymienione w zaskarżonym postanowieniu I instancji dokumenty zawierają dane identyfikacyjne innych niż strona skarżąca postępowania osób i podmiotów, ich dane rejestracyjne, dane z różnych deklaracji, informacje handlowe itp. to zasadna była odmowa skarżącemu prawa zapoznania się z tym danymi w trybie art. 179 Ordynacji podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że uzasadniając postanowienie z dnia [...] r. nr [...], organ pierwszej instancji wskazał, że nie wszystkie dokumenty włączone jego postanowieniem nr [...] zostały objęte odmową, o której mowa w postanowieniu nr [...] W celu bowiem umożliwienia stronie zapoznania się z istotnymi kwestiami, związanymi z ustaleniem stanu faktycznego, pozostawiono do zapoznania się przez stronę część włączonych do postępowania dokumentów, w szczególności protokoły zawierające zeznania świadków W. B., A. S., A. K., E. Z., E. F. ( odpowiednio k. 155-157, 158-160, 161-163, 190-193, 194-196 tomu I akt adm.). Objęcie tajemnicą skarbową danych dotyczących indywidualnych cech innych podmiotów gospodarczych nie umożliwia bowiem ich wykorzystania w postępowaniu dowodowym. Jeżeli organy podatkowe w postępowania dowodowym wykorzystują informacje dotyczące podatników niezwiązanych ze sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy tylko te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym na ich identyfikacje. Nie dotyczy to informacji o samych procesach gospodarczych zachodzących w prowadzonych przez tych podatników przedsięwzięciach gospodarczych. Mogą one być wykorzystywane w prowadzonym postępowaniu podatkowym , a zatem również udostępnienie stronom, które mają prawo oceniać ich wiarygodność i moc dowodową. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270)