I SA/Ka 1432/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Małgorzata Wolf -Mendecka Sędziowie NSA Stanisław Bogucki NSA Eugeniusz Christ /spr./ Protokolant Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17czerwca 2004r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami w zryczałtowanym podatku dochodowym o d d a l a s k a r g ę Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] , [...] na podstawie art.207, art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 z późn.zm./, § 13 ust.1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002r. w sprawie właściwości organów podatkowych /Dz.U. Nr 240, poz.2069/ oraz po rozpatrzeniu wniosku pana A. J. z dnia [...] 2003r. Urząd Skarbowy w T. odmówił zgody na umorzenie zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. w wysokości [...] zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę. Uzasadniając decyzję organ podatkowy wyjaśnił, że pan A. J. prowadził do miesiąca [...] 2001r. działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług instalacyjno-budowlanych. We wniosku o umorzenie zaległości podatkowych podatnik wskazał, jako przyczynę ich powstania, na problemy w realizacji umów zawartych z podmiotami zlecającymi wykonanie inwestycji, nieterminowe otrzymywanie należności za świadczone usługi, brak płynności finansowej oraz częściową niewypłacalność. Oświadczył, że ze względu na ujemny wynik finansowy z działalności gospodarczej nie powiodły się jego starania o kredyt i po załamaniu się rynku usług budowlanych w roku 2000 i 2001 przy problemach w spłatach zadłużenia wobec wierzycieli zlikwidował działalność gospodarczą. Ponadto wyjaśnił, że nie posiada wolnych środków ani majątku obrotowego, który mógłby zostać spieniężony i przeznaczony na pokrycie zobowiązań wobec budżetu Państwa, a w jego ocenie stan niewypłacalności ma charakter trwały. Podatnik wskazał również na swoje problemy zdrowotne po przebytym zawale serca w 2000r., które uniemożliwiają mu kontynuowanie działalności gospodarczej. Organ podatkowy ustalił, że jedynym źródłem dochodów wnioskodawcy jest renta w wysokości [...] zł brutto miesięcznie, wnioskodawca nie posiada stałego miejsca zamieszkania, pozostaje w separacji z żoną, która złożyła pozew o przyznanie alimentów na córkę, oraz że strona nie posiada znaczących nabytków majątkowych. Stwierdził także, że podatnik wykazał w PIT-36 za 2000r. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej : [...] zł, koszty jego uzyskania: [...] zł i stratę w kwocie [...] zł oraz dochód z emerytury lub renty w wysokości [...] zł natomiast w PIT-36 za 2001r.: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej: [...] zł, koszty jego uzyskania [...] zł i stratę w kwocie [...] zł. Organ podatkowy wskazał, że aktualnie strona nie posiada środków ani majątku, który umożliwiłby uregulowanie przedmiotowych zaległości jednakże ocena bieżącej sytuacji materialnej wnioskodawcy jest tylko jednym z istotnych aspektów sprawy. Wyjaśnił, że w prawie podatkowym zasadą jest płacenie podatków w obowiązujących terminach i w odpowiednich wysokościach, a podatnik podejmując działalność gospodarczą, winien liczyć się nie tylko z pozytywnymi, ale również negatywnymi skutkami, które związane są z wykonywaniem działalności na własne nazwisko. Niepowodzenia podatnika w działalności gospodarczej nie mogą być przenoszone na całe społeczeństwo poprzez żądanie udzielania ulg w spłacie zaległych zobowiązań podatkowych ciążących na podatniku. Organ podatkowy uznał, że w sprawie nie wystąpiły okoliczności mające charakter nadzwyczajny, niezależny od strony i bezpośrednio powodujące powstanie przedmiotowej zaległości. Natomiast stan zdrowia podatnika nie może stanowić okoliczności decydującej o umorzeniu zaległości, tym bardziej, że zaległości te obejmują okresy wcześniejsze tj.1999r. Organ podatkowy wyraził pogląd, że umorzenie zaległości w przedmiotowym podatku stawiałoby wnioskodawcę w uprzywilejowanej sytuacji względem innych podatników, którzy pomimo różnych trudności regulują swoje zobowiązania. Podkreślił, że rozstrzygając wniosek wziął pod uwagę nie tylko interes podatnika ale również interes społeczny konkludując, że w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły przesłanki umożliwiające zastosowanie instytucji umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. W odwołaniu od tej decyzji pan A. J. wniósł o jej zmianę lub uchylenie zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego tj.art.67 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie istotnego interesu podatnika oraz naruszenie zasad postępowania podatkowego a mianowicie: zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie obywatela do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej oraz zasadę zebrania całości materiału dowodowego i jego wyczerpującego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podatnik podkreślił, że nie może zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego jakoby okoliczności zawarte w uzasadnieniu decyzji wykazały, że w sposób świadomy kredytował swoich kontrahentów czy prowadził błędną politykę cenową. Taki pogląd świadczy o całkowitym niezrozumieniu sytuacji rynku budowlanego w Polsce i nie może być rozsądnym argumentem przemawiającym przeciwko wnioskowanej uldze. Wyjaśnił, że na skutek pogłębiających się trudności finansowych niezawinionych i niezależnych od niego zaprzestał regulowania swoich zobowiązań, co było przesłanką do złożenia wniosku o wszczęcie postępowania układowego, które zostało otwarte, a wobec braku środków finansowych i niemożności pozyskiwania zleceń ostatecznym rozwiązaniem stało się ogłoszenie upadłości lecz w związku z brakiem wystarczającego majątku na pokrycie kosztów przedmiotowego postępowania upadłość nie została ogłoszona, stąd w dniu [...] 2001r. podjął decyzję o likwidacji prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem strony organ podatkowy nie rozważył dokładnie czy powstanie zaległości podatkowej nastąpiło na skutek działania czynników, na które jako podatnik nie miał wpływu i czy były to czynniki zależne od przedsięwziętego przez podatnika sposobu działania czy też przeciwnie. Odwołujący się stwierdził, że istnienie "ważnego interesu podatnika" zostało potwierdzone przy badaniu jego sytuacji materialnej natomiast organ podatkowy nie zważył na interes publiczny, jako drugą przesłankę zastosowania wnioskowanej ulgi, gdyż zapłata zaległości wraz z odsetkami spowoduje konieczność sięgnięcia przez stronę jako podatnika do środków pomocy państwa, ze względu na to, że nie będzie w stanie zaspokoić swoich minimalnych potrzeb materialnych. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] na podstawie art.233 § 1 pkt 1 oraz art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ po rozpatrzeniu odwołania pana A. J. od decyzji Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. Izba Skarbowa w K. Ośrodek Zamiejscowy w B. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzje wydane na podstawie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej mają charakter uznaniowy co oznacza, że od uznania organu podatkowego zależy czy okoliczności występujące w sprawie stanowią przesłanki przemawiające za udzieleniem ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Nawet ustalenie, że w konkretnej sytuacji faktycznej zaistniały przesłanki uzasadniające ewentualne przyznanie ulgi podatkowej w trybie art.67 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zobowiązuje organu podatkowego do wydania decyzji korzystnej dla podatnika. Udzielenie przedmiotowej ulgi jest bowiem, w świetle tego przepisu prawem, a nie obowiązkiem tych organów. Zdaniem organu odwoławczego przedstawiona przez podatnika trudna sytuacja finansowa nie może stanowić przesłanki przemawiającej za udzieleniem żądanej ulgi podatkowej. Organ odwoławczy zauważył, że podmiot prowadzi działalność gospodarczą na własne ryzyko, zaś w jego interesie jest, aby podjęte działania nie były sprzeczne z oczekiwaniami społeczeństwa. Bieg swoich interesów powinien tak układać, aby zapewnić terminowe regulowanie zobowiązań podatkowych. Dla dyscypliny płatniczej nie jest istotne, czy trudności w regulowaniu zobowiązań podatkowych są spowodowane zaniedbaniami podatnika, czy też nie wywiązywaniem się kontrahentów z ciążących na nich zobowiązań wobec podatnika. Według organu odwoławczego brak jest przesłanek by konsekwencje prowadzonej samodzielnie działalności gospodarczej podatnika przerzucać na budżet Państwa. Organ odwoławczy wskazał również na fakt, iż w dniu [...] 2000r. państwo J. i A. J. dokonali sprzedaży nieruchomości za cenę [...] zł. Zatem strona winna była zabezpieczyć część uzyskanych ze sprzedaży środków na uregulowanie należności wobec Skarbu Państwa. Stwierdził, że obecna sytuacja finansowa podatnika niewątpliwie jest trudna, jednak nie jest to wystarczającym argumentem do wydania pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia przedmiotowej zaległości, gdyż powinien on wykazać odpowiednią aktywność w kierunku uzyskiwania takich dochodów, które pozwolą w przyszłości na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pan A. J. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zasady prowadzenia postępowań wyjaśniających w sposób budzący zaufanie obywatela do organów państwa, zasady prawdy obiektywnej, a nie tylko subiektywnej i prawnej oraz zasady przedstawienia i zebrania całości materiałów a nie tylko zasadnych dla ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę wskazał, że "po 16 latach prowadzenia działalności gospodarczej został doprowadzony poprzez działanie "na własne ryzyko" na skraj nędzy, katastrofy rodzinnej i ekonomicznej". Stwierdził, że " Fakt dorobienia się podatnika w okresie 30 letniej pracy nieruchomości i sprzedania jej w okresie zadłużenia i regulowanie z uzyskanych należności zadłużenia wobec budżetu wierzycieli i komorników nie jest przesłanką pozytywną według U. Skarbowego lecz negatywną bo nie uregulował podatnik całego zadłużenia". Podkreślił, że "nie można żądać od podatnika większej aktywności w kierunku uzyskania takich dochodów, które pozwolą w przyszłości na spłatę zaległych zobowiązań podatkowych, gdy ciężar gatunkowy łącznego zadłużenia jest tak duży a brak pomocy uniemożliwiał i uniemożliwi spłatę". Wskazał, że prosił organ podatkowy o pomoc w odzyskaniu wierzytelności w kwocie [...] zł od dłużnika "[...]" jednak działania te okazały się bezskuteczne. Tak samo jak czynności podjęte w sądzie gospodarczym czy prokuraturze. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i przedstawioną w uzasadnieniu decyzji argumentację. Na rozprawie w dniu 17 czerwca 2004r. skarżący dodatkowo powołał się na umorzenie zaległości z tytułu składek ZUS oraz wskazał, iż nie ma przedmiotu, który można zlicytować na poczet zaległości podatkowej. Pełnomocnik organu odwoławczego wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Na wstępie należy zauważyć, że zgodnie z treścią przepisu art.97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /DZ.U. Nr 153, poz.1271/ sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niniejsza sprawa spełnia te warunki wobec czego przy jej rozpoznaniu stosowano przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr153, poz.1270 ze zm./ - oznaczonej dalej skrótem p.p.s.a. Przepis art.145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a. przewiduje, ze sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla jej w części lub w całości, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołana wyżej regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art.67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz.926 ze zm./ "W przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Cytowany przepis jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym polegającym na tym, że nawet w wypadku wystąpienia okoliczności uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy nie jest bezwzględnie zobowiązany umorzyć zaległość podatkową lub zastosować innego rodzaju ulgę podatkową. Z drugiej strony organ podejmując decyzję na zasadzie uznania administracyjnego, nie jest zwolniony od dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących istnienia lub nieistnienia okoliczności opisanych w tym przepisie, a wydanie decyzji w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych lub odsetek za zwłokę może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego przy zachowaniu reguł tego postępowania opisanych w Ordynacji podatkowej. Konstrukcja prawna cytowanego przepisu w zasadzie uniemożliwia kontrolę legalności podjętej, negatywnej w tej kwestii decyzji, gdyż decyzja ta nie narusza prawa tak w przypadku wystąpienia jak i nie wystąpienia opisanych tam przesłanek. Podlega jednak badaniu, i to w pełnym zakresie, co do zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc organ podatkowy nie jest zwolniony od dokonania prawidłowych ustaleń dotyczących okoliczności mogących spowodować umorzenie zaległości podatkowych oraz sytuacji majątkowej podatnika, a następnie od przeprowadzenia oceny czy zagrozi to m.in. egzystencji podatnika. Przepis ten ma charakter wyjątkowy, gdyż zasadą jest płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. W niniejszej sprawie organ podatkowy mógł pojąć decyzję w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej skarżącego o ile dokonałby prawidłowych ustaleń dotyczących istnienia przesłanek wymienionych w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej. Względy uzasadnione ważnym interesem podatnika wymagają bowiem ustalenia jego sytuacji majątkowej, ekonomicznej czy rodzinnej. Ponadto organ podatkowy musi mieć na uwadze także interes publiczny wyrażający się również w tym by zobowiązania podatkowe były realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Należy zgodzić się z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego "że na wniosek podatnika organ może umorzyć zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę w całości lub w części w trzech sytuacjach. Gdy przemawia za tym ważny interes podatnika, gdy przemawia za tym interes publiczny oraz gdy przemawiają za tym obie przesłanki łącznie" /wyrok NSA z dnia 30 maja 2001r. III SA 830/00/. Tym niemniej zasadne jest również stwierdzenie, że "Uznanie administracyjne wyraża się nie na swobodzie oceny istnienia w stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających kierunkowym dyrektywom wyboru, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji istnienia ważnego interesu podatnika" /tak wyrok SA z dnia 3 listopada 2000r. III SA 8065/98/. Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywujący. Jeżeli więc organ administracyjny stwierdzi, że w sprawie nie zachodzą przesłanki, o których mowa w art.67 Ordynacji podatkowej tj. ważny interes podatnika lub interes publiczny, przepis ten w ogóle nie może mieć zastosowania. "Kryterium ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego musi być w każdym wypadku indywidualnie ustalone przez organ w ramach postępowania podatkowego. Pojęcie interesu publicznego nie ma stałej treści, co wymaga każdorazowo dokonania oceny skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia wartości, jakie liczyć się mogą pod tym pojęciem" /tak wyrok NSA z dnia 26 września 2002r. sygn. akt III SA 659/01 – ONSA z 2003/3/105/. "Nakaz uwzględnienia interesu publicznego, o którym mowa w art.67 § 1 Ord. PU oznacza dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji" /tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2003r. sygn. akt III SA 1838/01 -–Pr. Podat. 2003/7/43/. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wydanie decyzji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem z zachowaniem przepisów procedury, tak szczegółowych jak i zasad ogólnych. Organy podatkowe, a szczególnie organ odwoławczy wyjaśniły wnikliwie i wszechstronnie okoliczności sprawy oraz rozpatrzyły ustalony stan faktyczny przy uwzględnieniu wszystkich przepisów prawa materialnego mogących mieć zastosowanie w sprawie. Organy podatkowe zbadały sytuację finansową, bytową i rodzinną wnioskodawcy. Ustaliły, że podatnik posiada zaległości m.in. w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 1999r. w wysokości [...] zł. Odsetki za zwłokę od tej zaległości do dnia złożenia wniosku o umorzenie wyniosły [...] . Uznały, że przedstawione przez podatnika okoliczności dotyczące jego sytuacji materialnej i przyczyn powstania zaległości nie mogły przesądzić o pozytywnym rozpatrzeniu jego żądania. Zasadnie wskazały, że ważny interes podatnika o którym mowa w art.67 § 1 Ordynacji podatkowej, musi być ważny w rozumieniu obiektywnym, a nie tylko wywodzić się z subiektywnego poczucia krzywdy i nierówności społecznej. Podkreśliły, że nierzetelność kontrahentów skarżącego w odbiorze zleconych prac, brak zapłaty umówionego wcześniej wynagrodzenia czy też opóźnienia w jego regulowaniu nie stanowią przesłanki przemawiającej za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organy podatkowe trafnie podkreśliły, że obecna sytuacja podatnika, który nie ma stałego zameldowania, prowadzi samodzielne gospodarstwo domowe, płaci alimenty na rzecz córki i utrzymuje się z renty w kwocie [...] zł brutto, jest niewątpliwie trudna, jednak nie jest to wystarczającym argumentem do wydania pozytywnej decyzji w zakresie umorzenia przedmiotowych zaległości. Zaległość ta stanowi ułamkową część pobieranego przez podatnika świadczenia rentowego i jej ewentualna zapłata choćby w ratach nie powinna stanowić zagrożenia egzystencji podatnika. Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych co do obu przesłanek opisanych w art.67 § 1. Wskazały na okoliczności podnoszone przez stronę i przeprowadziły w tym zakresie pełne postępowanie. Zdaniem Sądu organy podatkowe nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego oraz w sposób prawidłowy ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Dokonując oceny materiału dowodowego organy nie przekroczyły granic swobodnej oceny dowodów a ich wnioski nie były sprzeczne z zebranymi dowodami i znajdują potwierdzenie w zasadach doświadczenia. Sąd nie dopatrzył się również niezupełności uzasadnienia zaskarżonej decyzji czy też błędu w ustaleniach faktycznych, ich oceny i logiki przedstawionej argumentacji. Brak jest zatem podstaw do stwierdzenia, że w trakcie prowadzonego postępowania i przy wydawaniu decyzji doszło do naruszenia przepisów procedury podatkowej i to takich, które mogły mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w rozpatrywanej sprawie. Organy podatkowe, w tym organ odwoławczy, zajęte stanowisko prawidłowo uzasadniły dokonując właściwej oceny - na podstawie zebranego materiału dowodowego, istniejącego stanu rzeczy, a zastosowane w sprawie podstawy prawne rozstrzygnięcia zostały wnikliwie i trafnie omówione w zaskarżonej decyzji. Z tych względów badając zaskarżoną decyzję Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy ani też inne naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi wobec czego na mocy art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ orzekł jak w wyroku.