I SA/Ka 1436/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant sekr. sąd. Halina Modliszewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2004 r. sprawy ze skargi E. S. i Ł.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję i określa, że decyzja ta w całości nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. rzecz skarżących tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego kwotę [...] zł ([...] złotych i [...] groszy ). . Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. po rozpatrzeniu sprawy z odwołania pani E.S. i pana Ł. S. od decyzji Wójta Gminy P. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie : wymiaru podatku od nieruchomości na 2003 r. działając na podstawie art. 17, 18, 21 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych ( tekst jedn. Dz. U. z 2001 r. Nr 79 poz. 856 ), art. 1a ust. 1 pkt 1 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( tekst jedn. Dz. U. Nr 9 z 2002 r. poz. 84 z późn. zm.) oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ podatkowy ustalił stronom wymiar podatku od nieruchomości na 2003 r., obejmujący budynek rekreacyjno – wypoczynkowy. W odwołaniu od tej decyzji strony zarzuciły sprzeczność ze stanem faktycznym i błędne przyjęcie, że opodatkowany budynek ma charakter rekreacyjny. Wskazały, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wprowadza pojęcia budynku letniskowego i nie istnieje konieczność odwoływania się do przepisów prawa budowlanego lub innych ustaw, gdyż kryterium ustawowym uznania budynku za mieszkalny jest jego wykorzystywanie w tym charakterze i dowodem w tym zakresie jest samo oświadczenie właściciela, a stanowisko to jest zgodne z jednoznacznym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podały również, że budynek objęty zaskarżoną decyzją jest dostosowany do zamieszkania i spełnia taką funkcję dla pani E. S. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpatrując przedmiotową sprawę uznało, że istnieją podstawy prawne do zastosowania kwalifikacji podatkowej budynku przyjętej przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji. Powołując się na treść art. 2 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych organ odwoławczy wyjaśnił, że wysokość podatku od nieruchomości ustalanego każdemu podatnikowi zależy od podstawy opodatkowania – tu : powierzchni użytkowej budynków oraz od stawki podatkowej. Wysokość stawki podatkowej uzależniona jest natomiast od przeznaczenia danej nieruchomości. Ustawodawca w art. 5 ustawy wskazał zasadnicze kategorie opodatkowywanych nieruchomości i ustalił maksymalne stawki podatku. Jednocześnie upoważnił rady gmin do ustalania, w drodze uchwały, stawek podatku na swoich terenach, z zastrzeżeniem, że stawki te nie mogą być wyższe niż stawki wskazane w ustawie i co istotne – w myśl art. 5 ust. 3 – rada gminy może różnicować wysokość stawek w ramach każdej kategorii, uwzględniając w szczególności lokalizację, sposób wykorzystywania, rodzaj zabudowy, stan techniczny oraz wiek budynków. Zdaniem organu odwoławczego omawiana ustawa – wbrew twierdzeniom Stron – nie precyzuje jednak żadnych kryteriów "ustawowych" zaliczania budynków do kategorii "mieszkalne". Kolegium podkreśliło, że w regulacji podatku od nieruchomości w zakresie budynków zaszła zasadnicza zmiana wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. przez ustawę z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie innych ustaw ( Dz. U. Nr 200 poz. 1683 ). W poprzednim stanie prawnym ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawierała własną definicję legalną pojęcia "budynek", zresztą o szerokim zakresie. W obecnym stanie prawnym – w art. 1a ust. 1 pkt 1 – ustawa zawiera definicję legalną pojęcia "budynek", jednakże definicja ta nie jest już autonomiczna, gdyż jest to wyraźne odesłanie wprost do innej ustawy. Budynek to "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego". Zdaniem Kolegium, cytowane odesłanie kieruje interpretatora tego pojęcia nie tylko do samej definicji "budynku", lecz do całości regulacji zagadnień budowlanych dotyczących tego budynku. A zatem istotnego znaczenia nabiera wymóg spełnienia warunków wymaganych przez prawo budowlane, także w zakresie dokumentacji budynku. Wówczas do kwalifikacji budynku konieczna jest zgodność dokumentacji ze stanem faktycznym. Z oświadczenia właściciela wynika, że określone w dokumentacji przeznaczenie budynku – jako letniskowego, różni się od sposobu jego wykorzystania – jako mieszkalnego. Jednak zdaniem Kolegium w świetle omówionych powyżej przepisów istnieją podstawy do oparcia się organów podatkowych o dokumenty dowodowe, a zatem o dokumentację budowlaną nieruchomości np. decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, pozwolenie na budowę, decyzja o dopuszczeniu budynku do użytkowania. Dokumentacja ta ma charakter urzędowy i w myśl art. 194 ordynacji podatkowej stanowi dowód tego, co zostało w niej urzędowo stwierdzone. Organ odwoławczy zauważył, że stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie kwalifikacji podatkowej budynków według przepisu obowiązującego przed dniem 01.01.2003 r. było bardzo niejednolite i podał szereg jego przykładów. Zdaniem Kolegium wykładnia celowościowa omawianych przepisów wskazuje, że nowelizacja ustawy poprzez odesłanie do przepisów prawa budowlanego miała na celu ujednolicenie traktowania "budynków" w świetle prawa budowlanego i podatkowego, a przez to likwidację problemów interpretacyjnych i możliwości dokonywania wykładni rozszerzającej. Na koniec organ odwoławczy stwierdził, że budynek stron ma kategorię podatkową i stawkę podatkową dla "budynków pozostałych", gdyż dokumentacja wskazuje, że budynek ten miał przeznaczenie letniskowe ( niemieszkalne ), a zmiana kwalifikacji podatkowej musi być poprzedzona doprowadzeniem do zmiany dokumentacji budowlanej poprzez decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku, wydanej w oparciu o art. 71 prawa budowlanego. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący pani E. S. i pan Ł.S. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji i określenie nowego niższego wymiaru podatku dla ich nieruchomości według stawek przewidzianych dla budynków mieszkalnych ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wraz z zasądzeniem na ich rzecz zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji błąd w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż objęty decyzją budynek jest budynkiem o charakterze rekreacyjnym podlegającym opodatkowaniu wyższą stawką podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że w obowiązującym stanie prawnym nie istnieje pojęcie domku letniskowego ( rekreacyjnego ), gdyż nie wprowadza takiego pojęcia w szczególności ustawa o podatkach i opłatach lokalnych stanowiąca podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Zdaniem skarżących dla celów ustalenia podstawy wymiaru podatku od nieruchomości nie jest konieczne odwoływanie się do przepisów prawa budowlanego, kodeksu cywilnego lub też ustawy o ewidencji ludności. Kryterium ustawowym uznania budynku za budynek mieszkalny jest zamieszkiwanie w nim właściciela lub jego rodziny. Skarżący stwierdzili, że sporny budynek jest w chwili obecnej jak również w okresie poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji zamieszkiwany przez panią E.S. i służy nadal do zaspokajania jej potrzeb mieszkaniowych. Wystarczającym dowodem powyższego jest zgodnie ze stanowiskiem Ministerstwa Finansów samo oświadczenie właściciela nieruchomości i nie jest wymagane potwierdzenie tego faktu stosownym meldunkiem zgodnie z ustawą o ewidencji ludności. Skarżący wskazali również na fakt, iż pani E. S. nie jest właścicielką innej nieruchomości mieszkalnej, ani nie posiada tytułu prawnego do zajmowania innego lokalu lub budynku mieszkalnego. Podkreślili, że przedmiotowy budynek wyposażony jest we wszystkie media, posiada konstrukcję umożliwiającą jego całoroczną eksploatację, co w sposób oczywisty powoduje, iż może on służyć zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych jego właścicielki. Okoliczności te nie mogły pozostać w żadnej mierze pominięte przy ustalaniu wysokości podatku od spornej nieruchomości. Niezależnie od powyższego skarżący wyjaśnili, że sporny budynek spełnia wszelkie cechy budynku mieszkalnego w rozumieniu prawa budowlanego, dowodem czego jest dokumentacja budowlana znana organowi podatkowemu. Odmienne stanowisko organów gminy co do uznania budynku za mieszkalny w rozumieniu przepisów prawa budowlanego jest oczywiście sprzeczne z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym sprawy. Skarżący wyrazili pogląd, że dla uznania budynku za mieszkalny nie jest konieczne wydanie decyzji administracyjnej o zmianie sposobu użytkowania budynku. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i jej uzasadnieniu. Organ odwoławczy wskazał, że w obecnym stanie prawnym – w art. 1a ust. 1 pkt 1 – ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zawiera definicję legalną pojęcia "budynek", jednakże definicja ta nie jest już autonomiczna, gdyż istnieje wyraźne odesłanie wprost do innej ustawy tj. przepisów prawa budowlanego. Zdaniem Kolegium, cytowane odesłanie kieruje interpretatora tego pojęcia nie tylko do samej definicji "budynku", lecz do całości regulacji zagadnień budowlanych dotyczących tego budynku objętych przepisami prawa budowlanego. A zatem istotnego znaczenia nabiera wymóg spełnienia warunków wymaganych przez prawo budowlane, także w zakresie dokumentacji budynku. Organ odwoławczy ponownie wyraził pogląd, że zmiana kwalifikacji podatkowej budynku musi być poprzedzona doprowadzeniem do zmiany dokumentacji budowlanej poprzez decyzję o zmianie sposobu użytkowania budynku, wydanej w oparciu o art. 71 Prawa budowlanego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się uzasadniona. Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie stanowiła interpretacja przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. – co do kryterium zaliczenia budynków do kategorii budynków mieszkalnych. Według twierdzenia strony skarżącej kryterium takie ma charakter faktyczny (zaspakajanie podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich ) natomiast zdaniem organów podatkowych kryterium to ma charakter formalny ( decyzja o sposobie użytkowania budynku, pozwolenie na budowę, dokumentacja budowlana ). Innymi słowy spór sprowadzał się do odpowiedzi na pytanie czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego dla uznania danego budynku za budynek mieszkalny konieczne jest uprzednie wydanie w tej sprawie decyzji przez uprawniony organ administracji czy też wystarczy fakt zamieszkiwania w takim budynku przez właściciela niezależnie od tego czy budynek ten w świetle przepisów prawa budowlanego uznany został za budynek mieszkalny. Przystępując do rozstrzygnięcia tej kwestii należy przypomnieć, że w chwili wydania przedmiotowych decyzji obowiązywał przepis art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne ( Dz. U. z 2000 r., Nr 100, poz. 1086 ze zm.) zgodnie z którym "dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę wymiaru podatków i świadczeń". Mając na uwadze treść tego przepisu można stwierdzić, że organ podatkowy nie powinien dokonywać samodzielnej klasyfikacji funkcji budynku lecz przede wszystkim powinien uwzględnić odpowiednie zapisy wynikające z ewidencji gruntów i budynków. Organ podatkowy przy wymiarze podatku od nieruchomości jest bowiem związany danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, aż do czasu wprowadzenia w niej zmian w trybie przewidzianym w ustawie. Organ ten nie jest uprawniony do dokonywania zmian w ewidencji, gdyż nie należy to do jego właściwości rzeczowej ( patrz wyrok NSA sygn. akt I SA/Ka 536/96 ). Dopiero w przypadku braku takich informacji w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy uprawniony jest do samodzielnego ustalenia odpowiednich danych pozwalających na prawidłowe określenie przedmiotu opodatkowania. Organy podatkowe mają przy tym uwzględniać treść rozporządzenia Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków ( Dz. U. Nr 38, poz. 454 ), które w § 65 ust. 1 dzieli budynki na rodzaje mając na uwadze ich podstawową funkcję użytkową. Przepis ten wymienia rodzaje budynków w tym budynki mieszkalne i inne budynki niemieszkalne. Zgodnie z treścią przepisu art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( t. jedn. Dz. U. z 2002 r. Nr 9 poz. 84 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. użyte w ustawie określenie "budynek" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach. Natomiast przepis art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane ( t. jedn. z 2000 r. Nr 106, poz. 1126 ze zm.) stanowi, że "Ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym – należy przez to rozumieć : a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury". Poczynając od dnia 11 lipca 2003 r. tj. od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o zmianie ustawy – Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych ustaw ( Dz. U. Nr 80, poz. 718 ) prawo budowlane zawiera definicję ustawową budynku mieszkalnego jednorodzinnego, zgodnie z którą: jest to budynek "służący zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych" ( art. 3 pkt 2a ustawy – Prawo budowlane). Z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie ( Dz. U. Nr 75, poz. 690 ) wynika, że budynek mieszkalny "to budynek przeznaczony na mieszkania" ( § 3 pkt 4), a budynek rekreacji indywidualnej "to budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku rodzinnego" ( § 3 pkt 7 cytowanego rozporządzenia ). Mając powyższe na uwadze należy zgodzić się z twierdzeniem, że obowiązujące przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nadal nie zawierają definicji "budynku mieszkalnego" czy "budynku letniskowego". Określają jedynie pojęcie "budynek", wskazując, że jest to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Skoro natomiast zarówno z przepisów prawa podatkowego jak i przepisów prawa budowlanego nie wynika by w sytuacji, gdy brak jest odpowiednich zapisów w ewidencji gruntów i budynków co do rodzaju danego budynku ( mieszkalny, niemieszkalny ) organy podatkowe przy ustalaniu podstawowej funkcji użytkowej budynku zwolnione były od zbadania czy dany budynek użytkowany jest faktycznie przez właściciela i czy służy mu do zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych to tym samym organy podatkowe obowiązane są do badania tych okoliczności. Nie mogą więc poprzestać jedynie na ustaleniu danych wynikających z dokumentacji budowlanej danego obiektu lecz dążyć również do zebrania i zbadania wszelkich innych faktów mających wpływ na kwalifikowanie budynku jako mieszkalnego czy budynku o innym charakterze. Przyjęcie, że przy kwalifikowaniu budynku jako mieszkalnego powinny zostać uwzględnione przede wszystkim warunki określone przez prawo budowlane nie wyklucza tego, że o mieszkalnym charakterze budynku decyduje m.in. jego przeznaczenie, sposób użytkowania. Tak więc w dalszym ciągu zachowuje swoją aktualność uchwała składu pięciu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2002 r. ( FPK 17/01 ) zgodnie z którą " O zaliczeniu budynku letniskowego do kategorii budynków mieszkalnych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) decyduje kryterium zaspokojenia podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich" ( ONSA 2002/4/143). Zmiana przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wprowadzona z dniem 1 stycznia 2003 r. zawarta w art. 1 a ust. 1 pkt 1 tej ustawy definiująca określenie "budynek" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie powoduje, że przepisy prawa budowlanego zostały niejako włączone do prawa podatkowego, że należy ją stosować w sposób bezpośredni i wyłączny do oceny prawnopodatkowej danych stanów faktycznych. Przyjęta w tym przepisie definicja "budynku" oznacza jedynie wskazanie jakie przepisy należy mieć na uwadze dla ustalenia czy w danym przypadku mamy do czynienia z budynkiem czy innym przedmiotem opodatkowania. Wskazana regulacja prawna nie uzasadnia twierdzenia, że wyłącznym kryterium uznania danego budynku w tym budynku który wcześniej miał przeznaczenie letniskowe za mieszkalny stanowią przepisy prawa budowlanego a w szczególności istnienie decyzji o zmianie sposobu użytkowania budynku wydanej w oparciu o art. 71 prawa budowlanego. Jak przedstawiono to wyżej również przepisy prawa budowlanego definiują budynek mieszkalny jako służący zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych, przeznaczony na mieszkania. Tak więc na gruncie prawa podatkowego dla ustalenia czy dany budynek to budynek mieszkalny ma znaczenie nie tylko dokumentacja techniczna danego budynku i jego pierwotne przeznaczenie lecz również sposób faktycznego użytkowania takiego budynku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy rzeczą organu odwoławczego będzie przeprowadzenie postępowania zmierzającego do wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy w tym dotyczących sposobu korzystania z przedmiotowego budynku przez jego właścicieli oraz ustalenia czy budynek ten znajduje się w rejestrze budynków jako budynek mieszkalny czy o innym przeznaczeniu. Rozstrzygając sprawę organ odwoławczy uwzględni także fakt, że w decyzji Wojewody [...] z dnia [...] r. ( k – 3 akt administracyjnych ) wyrażono pogląd, że dla zmiany kwalifikacji przedmiotowego budynku letniskowego na mieszkalny nie jest konieczna odrębna decyzja organu administracji architektoniczno – budowlanej orzekająca o zmianie sposobu użytkowania obiektu budowlanego oraz wskazano na to, że archiwalne dokumenty dotyczące tego budynku są obecnie nieaktualne. Skoro więc przedmiotowa decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt a i c oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) i art. 55 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) mających zastosowanie w sprawie na podstawie art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w wyroku.