I SA/Ka 1518/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka Eugeniusz Christ (spr.) Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lipca 2004 r. sprawy ze skargi "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. na postanowienie Izby Skarbowej w K. z dnia[...] nr [...] w przedmiocie niedopuszczalności środka odwoławczego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej tytułem zwrotu kosztów postępowania kwotę [...] ([...]) złotych. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) w oparciu o uprawnienia określone w art. 5 ust. 7 pkt 2 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. Nr 106, poz. 489 ) – Izba Skarbowa w K. stwierdziła niedopuszczalność odwołania "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. z dnia [...] wniesionego od decyzji Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 rok w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł. Uzasadniając postanowienie Izba Skarbowa wyjaśniła, że decyzja wymiarowa organu I instancji została doręczona stronie w dniu [...]. Następnie w dniu[...] do organu odwoławczego wpłynęło pismo strony stanowiące odwołanie od przedmiotowej decyzji podatkowej po rozpoznaniu którego Izba Skarbowa w K. postanowieniem z dnia [...] stwierdziła uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania, przy czym w uzasadnieniu zapisano, że postanowienie to jest ostateczne w toku postępowania. W dniu [...] spółka "A" ponownie złożyła odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] Izba Skarbowa stwierdziła, że rozpatrzenie tego odwołania i w efekcie tego wydania drugiego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie stanowiłoby – zgodnie z postanowieniami art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej – przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w B. wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia i zasądzenie kosztów procesu zgodnie z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając skargę strona skarżąca przedstawiła chronologiczne kolejne czynności podejmowane w przedmiotowej sprawie tak przez organy podatkowe jak i podatnika stwierdzając na ich podstawie, że odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego w W. wydanej w dniu [...] zostało wniesione z godnie z art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej i w związku z tym nie doszło do uchybienia terminowi do jego wniesienia. Zdaniem strony na wniesione w dniu [...] żądanie uzupełnienia decyzji organ podatkowy dopiero w dniu [...] wydał prawidłowe postanowienie doręczone stronie w dniu [...]., a biorąc pod uwagę art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej termin wniesienia odwołania [...] i tego dnia odwołanie to zostało wniesione. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie w pełni podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu i ponownie stwierdzając, że odwołanie skarżącej z dnia [...] od decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] zostało rozpatrzone postanowieniem Izby Skarbowej w K. z dnia [...], w którym stwierdzono uchybienie terminu do wniesienia odwołania zatem prawidłowe było stwierdzenie niedopuszczalności drugiego odwołania od tej samej decyzji tj. od decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia należy stwierdzić, że przedmiotem sporu między stronami była zasadniczo kwestia prawidłowego stosowania przepisu art. 228 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w sytuacji gdy podatnik wcześniej skorzystał z uprawnienia określonego w art. 213 § 1 tajże ustawy żądając uzupełnienia doręczonej mu decyzji przy czym wniosek w tym przedmiocie złożony został w 2002 roku i dotyczył decyzji wydanej w tym roku przez organ pierwszej instancji. Na wstępie należy zauważyć, że treść przepisu art. 213 Ordynacji podatkowej uległa zmianie z dniem 1 stycznia 2003 r. m.in. poprzez dodanie § 5 stanowiącego, że odmowa uzupełnienia lub sprostowania decyzji następuje w drodze postanowienia, na które służy zażalenie i nakazującego odpowiednie stosowanie przepisu § 4 tego artykułu zgodnie z którym " W wypadku wydania decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji". Przepis art. 213 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. nie określał formy ( postanowienie, decyzja ) rozstrzygnięcia odmawiającego uzupełnienia decyzji wskazując jedynie, że uzupełnienie lub sprostowanie decyzji (...) następuje w drodze decyzji ( art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej ). W przypadku wydania takiej decyzji, termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji. Literalne brzmienie tego przepisu wskazywało na to, że tylko rozstrzygnięcie pozytywne o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji następuje w drodze decyzji. Jednakże w orzecznictwie wyrażono pogląd, że również odmowa uzupełnienia doręczonej decyzji powinna nastąpić w formie decyzji, ponieważ za poprawne logicznie uznać należało zachowanie jednolitej formy dla rozstrzygnięć przewidzianych w art. 213 § 2 ustawy. Za przyjęciem takiego poglądu przemawiał również fakt, iż przepis § 3 tego artykułu stanowiący o biegu terminu do wniesienia odwołania od daty doręczenia decyzji nie precyzował czy chodzi o decyzję pozytywną, czy negatywną. Ponadto w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. nie istniała przewidziana prawem możliwość wniesienia zażalenia na negatywne rozstrzygnięcie co do wniosku o uzupełnienie decyzji wydane w formie postanowienia. Postanowienie takie nie podlegałoby kontroli instancyjnej o czym strona powinna być pouczona. Rodziłoby to również ten skutek, że w przypadku wydania postanowienia odmawiającego uzupełnienia decyzji strona byłaby pozbawiona – z uwagi na treść art. 213 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej – prawa do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia się domagała. "Wybór przez stronę możliwości przewidzianych w art. 213 lub 220 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz.326 ze zm.) musi być konsekwentny; skorzystanie przez stronę z jednego z wymienionych środków procesowych uniemożliwia skorzystanie w tym samym czasie ze środka drugiego" ( patrz wyrok NSA z dnia 27 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 1236-1237/00- ONSA 2002/3/130). W uzasadnieniu tego wyroku wyrażono – aprobowany przez skład orzekający w niniejszej sprawie – pogląd, że środki prawne wynikające z art. 213 § 1 i art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej wykluczają się wzajemnie w tym sensie, że albo wnosi się odwołanie, albo też występuje się z żądaniem uzupełnienia decyzji. W tym ostatnim wypadku odwołanie można będzie wnieść dopiero po doręczeniu decyzji w przedmiocie uzupełnienia decyzji uprzednio wydanej ( art. 213 § 3 Ordynacji podatkowej). Do wniesienia odwołania, o którym mowa w art. 213 § 3 cytowanej ustawy, w pełni ma zastosowanie termin określony w art. 223 § 2 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie strona skarżąca, pismem z dnia [...] wniosła żądanie uzupełnienia decyzji organu pierwszej instancji z dnia [...] a następnie, po otrzymaniu decyzji z dnia [...] wydanej na podstawie art. 213 § 2 Ordynacji podatkowej o nieuwzględnienie tego żądanie, zgodnie z zawartym w jej uzasadnieniu pouczeniem, złożyła odwołanie po rozpatrzeniu którego organ odwoławczy decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Następnie postanowieniem z dnia [...] na podstawie art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej organ pierwszej instancji ponownie nie uwzględnił żądania w sprawie uzupełnienia rozstrzygnięcia z dnia [...] pouczając stronę o możliwości złożenia zażalenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia. Strona nie skorzystała z tego uprawnienia lecz w terminie 14 dni od dnia otrzymania rozstrzygnięcia wniosła odwołanie od decyzji, której uzupełnienia wcześniej się domagała. Z analizy treści aktualnie obowiązujących przepisów art. 213 § 5 i § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że zarówno w przypadku decyzji o uzupełnieniu lub sprostowaniu decyzji, jak w przypadku postanowienia o odmowie uzupełnienia lub sprostowania decyzji termin do wniesienia odwołania lub skargi biegnie od dnia doręczenia tej decyzji lub odpowiednio postanowienia przy zastosowaniu przepisu art. 223 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Należy bowiem zauważyć, że decyzje lub postanowienia wydane w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej mogą być przedmiotem zaskarżenia na ogólnych zasadach tzn. prawa do wniesienia wspólnego odwołania od decyzji uzupełniającej i decyzji uzupełnianej oraz do wniesienia zażalenia na postanowienie odmawiające zastosowania trybu rektyfikacji decyzji lub odpowiednio odwołania od decyzji co do której odmówiono uzupełnienia lub sprostowania. Tak więc w przypadku odmowy uzupełnienia lub sprostowania decyzji stronie przysługują obecnie dwa uprawnienia ( ograniczone różnymi terminami ) : prawo wniesienia zażalenia na to postanowienie ( w terminie 7 dni od dnia jego otrzymania art. 236 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej ) albo prawo wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia lub sprostowania odmówiono w terminie 14 dni od dnia otrzymania postanowienia przy odpowiednim stosowaniu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 223 § 2 pkt 1 tej ustawy ). Nie można bowiem uznać za zgodną z zasadą równości wobec prawa sytuację podatników stron postępowania, gdy w przypadku uzupełnienia decyzji prawo do wniesienia odwołania tak od decyzji uzupełniającej jak i uzupełnionej byłby inny, dłuższy niż w przypadku odmowy uzupełnienia takiej decyzji. Aby uniknąć tego rodzaju sprzeczności ustawodawca w zdaniu drugim art. 213 § 5 Ordynacji podatkowej nakazał odpowiednie stosowanie przepisu § 4 tego artykułu. Dyspozycja cytowanego przepisu odnosi się nie tylko do terminu wniesienia odwołania lecz również do możliwości jego wniesienia. Skoro w niniejszej sprawie strona skarżąca w terminie 14 dni od dnia otrzymania postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji w dniu[...]. wniosła odwołanie od decyzji, której uzupełnienia jej odmówiono, to tym samym odwołanie to było dopuszczalne i podlegało rozpatrzeniu w postępowaniu drugoinstancyjnym. W tym miejscu należy zauważyć, co wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, że organ odwoławczy potraktował przedmiotowe odwołanie z dnia [...] jako ponowne odwołanie od tej samej decyzji, przy czym co do pierwszego odwołania z dnia [...] wydane zostało przez Izbę Skarbową prawomocne postanowienie z dnia [...] stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia tego odwołania. Zdaniem organu odwoławczego okoliczność ta powoduje, że rozpatrzenie niejako drugiego odwołania i w efekcie tego wydanie drugiego rozstrzygnięcia w tej samej sprawie stanowiłoby -–zgodnie z postanowieniami art. 247 § 1 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa – przesłankę stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej. Pogląd ten można by było uznać za uzasadniony gdyby nie fakt, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji wymiarowej zostało wydane jeszcze przed rozpoznaniem odwołania strony od orzeczenia odmawiającego uzupełnienia tejże decyzji. Uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji odmawiającej uzupełnienia decyzji wymiarowej miało ten skutek, że uchylona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego, a tym samym organ pierwszej instancji musiał ponownie rozstrzygać o wniosku strony dotyczącym uzupełnienia decyzji, która stała się prawomocna. Dlatego też rozstrzygając ponownie sprawę organ odwoławczy weźmie pod uwagę wskazane wyżej okoliczności. Nie istniała bowiem prawna możliwość orzekania o odwołaniu od decyzji wymiarowej bez wcześniejszego orzeczenia co do odwołania złożonego od decyzji ( pozytywnej lub negatywnej ) dotyczącej wniosku o uzupełnienie tej decyzji. Składając wniosek o uzupełnienie decyzji strona dokonała wyboru trybu postępowania który wiązał również organy podatkowe. Przedmiotowe postanowienie zostało wydane z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy dlatego też Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. w związku z art. 97 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzekł jak w wyroku nie rozstrzygając o wykonalności zaskarżonego postanowienia z uwagi na jego charakter i stan sprawy. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ( art. 200 ustawy p.p.s.a.).