I SA/Ka 1576/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Ewa Madej Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.) Asesor WSA Krzysztof Targoński Protokolant Magdalena Nowacka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2004 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa "A" Sp. z o.o. w S. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług o d d a l a s k a r g ę Działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. znak: [...] Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Adresatem decyzji było Przedsiębiorstwo "A" spółka z o.o. w S., zaś w jej uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną. Organ I instancji umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące – kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2001 i styczeń 2002 r. od łącznej kwoty [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił Urzędowi Skarbowemu w S. nieuwzględnienie interesu podatnika i interesu społecznego. Uzasadniając żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji wskazał, że skoro domaga się zwrotu ściągniętych przez organy podatkowe należności, to nie może być mowy o bezprzedmiotowości postępowania. Uważa też, że postępowanie toczyło się przewlekle oraz że nie wzięto w jego toku pod uwagę tego, iż konieczność uiszczenia odsetek od zaległości a także kosztów egzekucyjnych znacznie pogorszyła jego sytuacje ekonomiczną. Odnosząc się do zarzutów odwołania Izba Skarbowa wskazała, iż w toku postępowania ustalono, że w dniu [...] r. Urząd Skarbowy w drodze postępowania skierowanego do wierzytelności podatnika wyegzekwował kwotę [...] zł. z kwoty tej dokonano przerachowania na poczet zaległości podatkowych w tym m.in. za kwiecień, lipiec, wrzesień, październik i grudzień 2001 r. i styczeń 2002 roku w sposób szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym kontekście wskazano, że zgodnie z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy na wniosek podatnika może umorzyć w całości, lub w części m.in. odsetki za zwłokę. Podstawą prowadzenia postępowania w tym zakresie jest jednak istnienie przedmiotu tego postępowania co w niniejszym przypadku oznacza zaległość podatkową i należne za zwłokę odsetki. Zgodnie natomiast z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, analiza dowodów przedłożonych przy odwołaniu potwierdza bezprzedmiotowość postępowania. Na uzasadnienie tego stanowiska Izba Skarbowa przywołała przepisy Ordynacji podatkowej ( w brzmieniu obowiązującym przed dniem 01.01.2003 r.). Przepis art. 51 § 1 stanowi, że zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Z pojęciem zaległości podatkowej nierozerwalnie związane jest zaś pojęcie odsetek za zwłokę na co wskazuje art. 53 § 1 ( od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę ). Z kolei zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty podatku, w tym również potrącenia oraz zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, zaniechania poboru podatku, a także umorzenia zaległości podatkowych. Bezsprzecznym jest, że żadne ze zobowiązań podatkowych wykazanych w rozliczeniu wcześniej wymienionych miesięcy nie zostało wpłacone w ustawowym terminie płatności. Faktyczne ich uregulowanie nastąpiło ostatecznie poprzez wpłaty własne, przerachowania z kwot uzyskanych w drodze egzekucji i w wyniku nadpłat, w dniu [...] roku. Zgodnie więc z zawartą w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej definicją zobowiązania te stały się zaległościami podatkowymi, od których należało naliczyć odsetki za zwłokę ( nie wystąpiły żadne okoliczności wymienione w art. 54 ustawy, które zwalniałyby z obowiązku naliczania odsetek ). Skoro zatem na dzień [...] r. zaległości podatkowe za miesiące kwiecień, lipiec, wrzesień, październik, grudzień 2001 r. i styczeń 2002 r. zostały ostatecznie rozliczone należy uznać, że zobowiązania te zgodnie z art. 59 § 1 wygasły ( zarówno w części dotyczącej należności głównej jak i odsetek ). W tej sytuacji wniosek podatnika z dnia [...] r. w zakresie umorzenia odsetek od rzeczonych zaległości należało uznać za bezprzedmiotowy ( brak kwoty odsetek, która mogłaby stanowić przedmiot takiego postępowania ). Odnosząc się natomiast do żądania potraktowania wniosku strony jako wniosku o zwrot pobranych przez Urząd Skarbowy kwot odsetek, przerachowania ich na poczet kolejnych zaległości to, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowym stanie faktycznym żądanie takie nie znajduje żadnego umocowania prawnego. W końcowej części uzasadnienia wskazano na uchybienia w sposobie dokonywania przerachowań, które nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia, mają jednak znaczenie przy rozstrzyganiu wniosku w przedmiocie umorzenia odsetek za lipiec 2002 roku. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "A" w zasadzie powtórzyła istotę podniesionych w odwołaniu zarzutów, akcentując głównie to, że w świetle przywołanych w jej uzasadnieniu wyroków Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyegzekwowanie z rachunku bankowego należności podatkowych nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania dotyczącego wniosku o ich umorzenie. Nadto zwrócono uwagę na złą sytuację finansową Spółki która w pełni uzasadnia uwzględnienie wniosku o "anulowanie" odsetek oraz kosztów egzekucyjnych. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, iż mimo, że skarga została wniesiona pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. nr 74, poz. 368 ze zm.), to jednak podlega rozpoznaniu w oparciu o przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ). Konsekwencja taka wynika z przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271), który stanowi, że "sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Przechodząc zaś do rozważania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ostatecznej należy na wstępie podkreślić, że spór między stronami postępowania sądowego może dotyczyć w rozpoznawanej sprawie wyłącznie tego, czy organy podatkowe zasadnie zastosowały przepis art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. To zastrzeżenie jest konieczne z uwagi na podnoszone przez skarżącą Spółkę argumenty dotyczące merytorycznej zasadności jej wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych. Ani zatem zasadność obciążenia skarżącej odsetkami od zaległości podatkowych i kosztami egzekucyjnymi ani kwestia spełnienia przez skarżącą przesłanek do zastosowania wobec niej normy art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej nie mogły z oczywistych powodów stać się przedmiotem rozważań Sądu. Pozostając zatem w tak zakreślonych granicach rozważań, niezbędne jest stwierdzenie, że treść normy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej odczytać można jako zakaz prowadzenia postępowania podatkowego w sytuacji gdy stało się ono bezprzedmiotowe, czyli innymi słowy – gdy brak jest któregoś z elementu materialnego stosunku prawnego, wobec czego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie jej co do istoty. Stosowanie omawianego przepisu jest obowiązkiem organu podatkowego w każdym przypadku zaistnienia takiej sytuacji procesowej. W rozpoznawanej sprawie do wszczęcia postępowania doszło na skutek złożenia przez skarżącą spółkę wniosku o umorzenie odsetek od zaległości podatkowych a zatem ów wniosek podlegałby rozpoznaniu w trybie art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, pod jednym zasadniczym warunkiem – a mianowicie, że w dacie jego składania istniało by wymagalne zobowiązanie strony skarżącej do uiszczenia należności z tego tytułu. Tymczasem pozostaje poza sporem, że w dacie złożenia rzeczonego wniosku już od kilkunastu dni takie zobowiązanie nie istniało. Zapłata zaległości podatkowej, a także odsetek od tej zaległości spowodowała wygaśnięcie zobowiązania ( zaległości ) wobec czego podatnik nie miał żadnego prawem przewidzianego uprawnienia do żądania umorzenia nie istniejącej już należności. Tym samym postępowanie wszczęte po wygaśnięciu należności podatkowej było bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Pogląd sprowadzający się do tezy, iż organ podatkowy może umorzyć zaległość podatkową lub odmówić jej umorzenia tylko wówczas gdy zaległość ta istnieje w chwili złożenia wniosku, a jeżeli zaległość nie istnieje w tym momencie, to organ winien umorzyć postępowanie jako bezprzedmiotowe – uznać należy za ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącego stosowania art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Jako przykłady rozstrzygnięć u podstaw których legł taki pogląd można przytoczyć wyrok NSA z dnia 29 września 1999 r. ( sygn. akt SA/Sz 1291/98 – zbiór LEX nr 38763 ) wyrok z dnia 2 grudnia 1999 r. ( sygn. akt – III 7973/98 – zbiór LEX nr 42853 ) czy z dnia 19 października 2000 r. (sygn. akt – III SA2246/99 – zbiór LEX nr 47091). Jest to zatem orzecznictwo aktualne, bazujące na obowiązującym od roku 1998 stanie prawnym nawiązujące do samej istoty ustawowej funkcji decyzji w sprawie podatkowej określonej w art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Nawiązując zaś do zarzutu skargi sprowadzającego się do tezy, iż w świetle powołanych w jej uzasadnieniu wyroków Sądu Najwyższego w stanie faktycznym ustalonym w rozpoznawanej sprawie nie mamy do czynienia z bezprzedmiotowością postępowania godzi się zauważyć, iż w obu wyrokach z dnia 9 listopada 1995 r. sygn. akt – III ARN 50/95 i III ARN 51/95 ( pierwszy publ. – OSP 1996 nr 9 poz. 159 ) Sąd Najwyższy wyraził pogląd, że przymusowe wykonanie zobowiązania podatkowego w czasie trwania postępowania w sprawie umorzenia zaległych odsetek nie czyni bezprzedmiotowym tego postępowania, bowiem nie unicestwia prawa strony do merytorycznego rozpatrzenia jej żądania w świetle art. 31 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wyrok ten zatem dotyczy odmiennej sytuacji procesowej a mianowicie takiej, iż w dacie składania wniosku o umorzenie zaległości podatkowych ( odsetek ) zobowiązanie z tego tytułu istniało. Podobnie jest w sytuacji gdy strona postępowania zapłaciła podatek w toku toczącego się postępowania odwoławczego w sprawie umorzenia zaległości podatkowej ( wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002 roku sygn. akt – III RN 198/00 – opublikowany w OSNAP 2002/14/322). Reasumując dotychczasowe wywody stwierdzić należy, że skarga nie wykazała, by objęta nią decyzja ostateczna naruszała prawo. Dlatego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ) w zw. z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ) orzeczono o oddaleniu skargi.